I SA/Rz 190/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2026 r., nr 1801-IOV-1.4103.33.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2016 roku i od lutego do czerwca, lipiec i sierpień 2017 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 6 lutego 2026 r. 1801-IOV-1.4103.33.2025, który po rozpoznaniu odwołania I. sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 17 marca 2025 r., znak: 1871-SPP.4103.9.2025 w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług wykazanej przez w korektach deklaracji VAT-7 za: październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2016 r., od lutego do marca 2017 r. od maja do czerwca 2017 r. sierpnia do września 2017 r. 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług: - za październik 2016 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, - za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, - za maj 2017 r. w wysokości [...] zł; 2. określił w podatku od towarów i usług: - za październik 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za listopad 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za luty 2017 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za maj 2017 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Spółka w dniu 26 listopada 2024 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy, w łącznej kwocie [...] zł zgodnie z wnioskiem zawartym w złożonych przez Spółkę korektach deklaracji VAT-7 za okresy: październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. Decyzją z 17 marca 2025 r., organ I instancji odmówił zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług wykazanych przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie [...] zł oraz określił w prawidłowych wysokościach kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za analizowane okresy. Wskazał przy tym, że rozstrzygnięcie w takim kształcie wydano z uwagi na nieuwzględnienie przez stronę w treści złożonych korekt deklaracji stanu faktycznego i prawnego powstałego w wyniku wejścia do obiegu prawnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. nr 1801-IGC.4400.1.2024 i nr 1801-IGC.4400.2.2024 oraz postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 lipca 2024 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. i 2017 r. była już przedmiotem analizy organów podatkowych i sądów. Ze wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć jej zdaniem wynika, że w przypadku Spółki nie zachodzi możliwość zastosowania art. 33a ustawy o VAT. Spółka po wydaniu przez WSA w Rzeszowie wyroku złożyła korekty deklaracji VAT- 7, "zerując" z rubryki dot. uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach; dalej: ustawa o VAT) podatek z tytułu importu towarów. Wskazano, że na skutek wydania postanowień Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2024 r. postępowania zaliczeniowe zostały umorzone, a skoro przyczyna wstrzymania zwrotu już nie istnieje, środki powinny zostać wypłacone Spółce. Zdaniem odwołującej się zwrot jest czynnością o charakterze materialno- technicznym, nie wymagającą odrębnego postępowania, zatem Naczelnik PUS w [...] nie miał podstaw, żeby prowadzić w tym zakresie postępowanie. Podkreśliła Spółka, że z sentencji wyroku NSA wynika, że rozliczenia Spółki były wadliwe, jednak organy podatkowe powinny były zwrócić na to uwagę wcześniej, w szczególności, że w Spółce prowadzone były kontrole, organy akceptowały jej rozliczenia, co oznacza, że Spółka ewidentnie działała w dobrej wierze. Zdaniem Spółki w sprawie został błędnie zastosowany art. 33a ustawy o VAT. Przyjęcie, że rozliczenie Spółki winno pozostać dokonane w oparciu o wyżej wymieniony przepis, jest w świetle przeprowadzonego uprzednio postępowania nieuzasadnione. Organ I instancji nie miał ponadto podstaw do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, niezasadnie nie zwrócił nadwyżki podatku, ale również bezpodstawnie wdrożył i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 17 marca 2025 r. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wskutek wniesionego odwołania Spółki wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 6 lutego 2026 r. W kwestii podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2022 r., ale nie uległy one jednak przedawnieniu, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia terminu jego biegu. Organ wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2018 r. nr 408000-COC.4400.103.2018.MF i nr 408000-COC.4400.87.2018.MF dokonano zmiany danych zawartych w zgłoszeniach celnych i sposobu płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (dot. okresów: październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.). Rozstrzygnięcia te decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 marca 2019 r. nr 1801-IOC.4400.5.2018 i nr 1801-IOC.4400.6.2018 zostały utrzymane w mocy. Na ww. decyzje organu odwoławczego, Spółka skierowała skargę do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19 oddalił skargi, a NSA wyrokiem z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20 oddalił skargę kasacyjną. Postępowanie sądowo-administracyjne liczone od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (6.05.2019 r.) do dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (13.12.2023 r.) zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że co prawda złożona skarga nie dotyczyła istnienia zobowiązania, a jedynie zmiany zgłoszeń celnych i sposobu płatności zobowiązań z tego tytułu, to jednak z całą pewnością dotyczyła tych zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe i wywołała skutek, o którym mowa w przytoczonych przepisach art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Jak wyjaśnił organ w latach 2016-2017 Spółka złożyła szereg zgłoszeń celnych związanych z importem towarów. W zgłoszeniach tych deklarowała rozliczenie podatku od towarów i usług w oparciu o zapis art. 33a ustawy o VAT, tj. rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W następstwie weryfikacji zgłoszeń celnych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania odroczenia płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu, przewidzianego w ww. art. 33a ustawy o VAT. W związku z tym - decyzjami z 21 sierpnia 2018 r., zmienił dane zawarte w zgłoszeniach celnych (w zakresie kodu metody płatności dla podatku od towarów i usług z tytułu importu) - w miejsce wskazanego w zgłoszeniach kodu "L" wskazano zastosowanie kodu "A/H", w związku z czym podatek z tytułu importu stał się wymagalny w terminie 10 dni od dnia, w którym nastąpiło powiadomienie podatnika o kwocie tego podatku. Spółka 13 listopada 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od października do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. W rozliczeniach tych pozostawiono podatek naliczony od importu i usunięto podatek należny z tego tytułu, co spowodowało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Powstałe z powyższego tytułu nadwyżki zostały w konsekwencji zaliczone na poczet zobowiązań wynikających z decyzji ww. organu w zakresie podatku z tytułu importu towarów (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9.12.2019 r. znak: 1871-SER.7010.8067.2019, znak: 1871-SER.7010.8068.2019, znak: 1871-SER.7010.8069.2019, znak: 1871-SER.7010.8070.2019, znak: 1871-SER.7010.8076.2019, znak: 1871-SER.7010.8077.2019 i z 20.12.2019 r. znak: 1871- SER.7010.8300.2019, znak: 1871-SER.7010.8301.2019, znak: 1871-SER.7010.8302.2019). Od w/w decyzji NPCUS w P. z 21 sierpnia 2018 r., nr: 408000-COC.4400.97.2018.MF i nr 408000-COC.4400.103.2018.MF, Spółka złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - decyzjami z 28 marca .2019 r., znak: 1801-IOC.4400.5-6.2018- utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. WSA w Rzeszowie wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19 - oddalił skargę Spółki na decyzje organu odwoławczego. Od tego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, po rozpatrzeniu której Sąd ten uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (wyrok z 17.11.2023 r., sygn. akt I GSK 20/20). Wykonując wyrok NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - decyzjami z 13 czerwca 2024 r., nr: 1801-IGC.4400.1-2.2024 - uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 21.08.2018 r., nr 408000-COC.4400.97.2018.MF i 408000-COC.4400.103.2018.MF oraz umorzył postępowania w tych sprawach. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że uprzednio - w związku z ww. decyzjami organu celnego i korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienia z 9 grudnia 2019 r. i 20 grudnia 2019 r. o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług za analizowane okresy na poczet zaległości Spółki z tytułu importu towarów. W następstwie rozpatrzenia zażaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniami z 6 sierpnia 2020 r. uchylił postanowienia organu I instancji i wydał postanowienia własne o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu importu dot. poszczególnych zgłoszeń celnych. WSA w Rzeszowie - wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 460/20 - oddalił skargę Powołując się na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowań zakończonych postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 6 sierpnia 2020 r. o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu importu i ich uchylenie. Organ ten wznowił postępowania w powyższym zakresie i postanowieniem z 4 lipca 2024 r. nr 1801- IER.603.10.2024 oraz postanowieniami z 9 lipca 2024 r. uchylił w całości postanowienia własne i umorzył postępowania w sprawach. Organ odwoławczy skonstatował, że z obrotu prawnego wyeliminowane zostały postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie zaliczenia nadwyżek podatku od towarów i usług za analizowane okresy na poczet zaległości Spółki z tytułu importu towarów (postanowienia z 4 lipca 2024 r., nr 1801-IER.603.10.2024 oraz z 9 lipca 2024 r.. Zatem na dzień wydania tych postanowień w obrocie prawnym nie występują ostateczne decyzje dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (na poczet których zaliczone zostały nadwyżki podatku), brak jest przedmiotu postępowań w sprawach zaliczenia zwrotów na zaległości, co czyniło postępowania bezprzedmiotowymi. Wskazał organ, że Spółka - pomimo wezwań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i faktu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 21 sierpnia 2018 r., nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, w których wykazałaby podatek należny z tytułu importu towarów za okresy: październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. - w nowym stanie faktycznym i prawnym. Spółka nie złożyła dokumentów świadczących o rozliczeniu podatku za ww. okresy, a jedynie zakwestionowała właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W konsekwencji jak podkreślił organ odwoławczy, w obrocie prawnym funkcjonowały korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę, w których nie występują pozycje obejmujące "Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a - podstawa opodatkowania" oraz "Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a - podatek należny". Pozostawienie w obrocie prawnym korekt deklaracji VAT-7 w takim kształcie, zdaniem organu oznaczałoby, że Spółka nie rozliczyłaby podatku należnego z tytułu importu towarów. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji - działając m.in. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz mając również na względzie tezy wyroku NSA z 17.11.2023 r., sygn. akt I GSK 20/20 i fakt uchylenia decyzji organu celnego - dokonał prawidłowego rozliczenia Spółki w zakresie określenia kwot zwrotów różnicy podatku za badane okresy, uwzględniając podatek należny od importu towarów. Zwrócił przy tym uwagę na tezy uzasadnienia w/w wyroku NSA, że jakkolwiek Spółka co do zasady nie miała prawa rozliczyć podatku VAT w oparciu o art. 33a ustawy o VAT, wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek uprzywilejowanego rozliczenia wynikającego z tego przepisu, to jednak biorąc pod ujawnione okoliczności rozliczenie Spółki winno pozostać dokonane w oparciu o art. 33a ustawy o VAT. Reasumując, Dyrektor IAS w Rzeszowie podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że analiza akt sprawy, także pod kątem stanowiska NSA zawartego w wyroku z 17 listopada 2023 r. - jest spójna i logiczna oraz znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski są poprawne i logiczne. Organ odwoławczy jako bezpodstawny ocenił zarzut strony w zakresie naruszenia art. 128 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej wyrokiem NSA oraz prawomocnymi postanowieniami i decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Zaznaczył, że w/w wyrok i decyzje bezsprzecznie nie dotyczą rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za analizowane okresy, lecz jedynie sposobu rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego przez Spółkę. Powyższe działania nie świadczyły o tym, że Spółka została zwolniona z płatności podatku należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz otworzyły one drogę do trybu rozliczenia tego podatku w sposób, w jaki został przeprowadzony przed wszczęciem kontroli przez organ celny, tj. rozliczenia w oparciu o przepis art. 33a ustawy o VAT. Nie zgodził się organ odwoławczy ze stwierdzeniem Spółki, że zwrot podatku jest jedynie "czynnością materialno-techniczną". Podkreślił, że zwrot podatku od towarów i usług wynika z art. 87 ustawy o VAT, a naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonując zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej podatku winien w każdym przypadku zweryfikować jego zasadność. Prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikując złożony wniosek o zwrot nadpłaty przyjęto dane zadeklarowane przez Spółkę w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny (w tym wyrok NSA i wydane w jego konsekwencji decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie), jak również brak współpracy ze strony Spółki w toku postępowania przed organem I instancji, dane wynikające ze złożonych korekt uzupełniono o wielkości podatku od importu deklarowane przez samą Spółkę. Dokonane w ten sposób rozliczenia Strony, wykazały brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe. Jako niezasadny ocenił organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem w jego przekonaniu organ I instancji w następstwie złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty - miał obowiązek ustalić/zbadać, czy owa nadpłata istnieje i dokonać właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. Podkreślił, że jak wskazała sama Spółka, na chwilę obecną stan faktyczny i prawny uległ zasadniczej zmianie - w wyniku wyroku NSA i będącymi jego wynikiem decyzjami organu II instancji uchylającymi decyzje organu celnego złożone przez Spółkę korekty są nieprawidłowe, gdyż nie uwzględniają powstałego niezadeklarowanego i niezapłaconego należnego podatku z tytułu dokonanego importu. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że złożone do [...] Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT-7 na podstawie których Spółka żąda zwrotu podatku, uwzględniały zupełnie inny stan faktyczny i prawny sprawy, jak istniejący obecnie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odpowiedzialny za pobór podatków w swojej właściwości (m.in. przyjmowanie i weryfikację deklaracji/korekt deklaracji VAT-7) miał obowiązek zweryfikować złożony wniosek. Zaznaczył przy tym, że organ I instancji w niniejszej sprawie w żaden sposób nie dokonywał w swojej decyzji wymiaru należności celnych, gdyż organem właściwym w tym zakresie, co zauważa sama Spółka, jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W decyzji będącej przedmiotem odwołania dokonano jedynie rozliczeń zadeklarowanego podatku od towarów i usług, posługując się danymi zawartymi w deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Także dane obejmujące wysokość podatku od importu (z uwagi na brak dowodów na okoliczność, że mogły ulec one zmianie) przyjęte zostały w wielkościach wykazanych uprzednio przez Stronę w złożonych "pierwotnych" deklaracjach VAT-7. Końcowo organ wyjaśnił reformatoryjny charakter swojej decyzji wynikający z konieczności uszczegółowienia sentencji decyzji organu I instancji w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odniesieniu do października 2016r., listopada 2016 r. i lutego 2017 r. co nie powoduje zmiany sposobu rozliczeń Spółki wynikający z decyzji organu I instancji. Zachodziła także konieczność uszczegółowienia sentencji decyzji w odniesieniu do maja 2017 r. w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2026 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 15 i 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 25, 28 i 33 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm., dalej: ustawa o KAS), poprzez niedostrzeżenie przekroczenia uprawnień przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], polegającego na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji w sprawie należącej do właściwości naczelników urzędów celno-skarbowych oraz dyrektorów izb administracji skarbowych, a ponadto rozstrzygniętej ostatecznie i prawomocnie przez organ wyższego rzędu tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, 2) art. 128 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że postępowanie w sprawie uprzednio rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnymi postanowieniami i decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, co jest w ewidentny sposób sprzeczne z zasadą trwałości decyzji podatkowych, 3) art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, podczas gdy sporządzone w 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją są prawidłowe, zgodnie z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10.09.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2023 r., sygn. akt: I GSK 20/20, jak również decyzjami i postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13.06.2024 r., 4) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną, wybiórczą i subiektywną ocenę dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności korekt deklaracji VAT-7 dokonanych przez Spółkę w 2019 roku za okresy objęte zaskarżoną decyzją i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. akt: I GSK 20/20, dokonaną w taki sposób, aby udowodnić z góry założoną tezę i cel jakim była odmowa zwrotu Spółce przedmiotowej nadwyżki w podatku od towarów i usług, 5) art. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego lub co do treści normy prawnej na korzyść Strony będącej przedsiębiorcą, 6) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 7) art. 120 O.p., poprzez działanie niezgodnie z przepisami prawa, 8) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 9) art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w sprawie zachodziły przesłanki uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, 10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niezastosowanie skutkujące zaniechaniem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenia postępowania, mimo że w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, w szczególności przesłanki nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 33a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że rozliczenie Spółki winno pozostać dokonane w oparciu o art. 33a ustawy o VAT, gdyż tak stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2023 r., sygn. akt I GSK 20/20, podczas gdy w wyżej wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przepis art. 33a ustawy o VAT nie ma zastosowania do Spółki, potwierdzając tym samym stanowisko wyrażone uprzednio zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Spółka nie miała prawa korzystać w 2016 i 2017 roku z uproszczenia wynikającego z tego przepisu, 2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i określenie kwoty nadwyżki w podatku VAT za miesiące: październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r., podczas gdy nie było podstaw do ponownego określenia wysokości tej nadwyżki, ponieważ kwota zwrotu wynika ze złożonych i przyjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego korekt deklaracji VAT-7 oraz decyzji i postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie obszernych zarzutów, co do zasady zbieżną z tą prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dodać trzeba, że na zakres tej kontroli wpływa ma art. 134 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 6 lutego 2026 r. w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu. Naświetlając tło sprawy wskazać należy, że chronologicznie jej początek bierze się z czynności Spółki, która jako importer w latach 2016-2017 dokonywała zgłoszeń celnych związanych z importem towarów, w których deklarowała rozliczenie podatku od towarów i usług w oparciu o preferencję z art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził jednak, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania w/w preferencji, w związku z czym decyzjami z 21 sierpnia 2018 r., zmienił dane zawarte w zgłoszeniach celnych dokonanych w imieniu Spółki (w zakresie kodu metody płatności dla podatku od towarów i usług z tytułu importu), co miało mieć ten skutek, że podatek z tytułu importu stał się wymagalny w terminie 10 dni od dnia, w którym nastąpiło powiadomienie podatnika o kwocie tego podatku )dokonanie zgłoszenia celnego). Decyzje te stały się ostateczne w toku instancji. Stosując się do w/w decyzji Spółka w dniu 13 listopada 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od października do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w których usunięto (wyzerowano) podatek należny z tytułu importu, co spowodowało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Powstałe z powyższego tytułu nadwyżki zostały w konsekwencji zaliczone na poczet zobowiązań wynikających z decyzji NPUC-S w zakresie podatku z tytułu importu towarów (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9.12.2019 r. znak: 1871-SER.7010.8067.2019, znak: 1871-SER.7010.8068.2019, znak: 1871-SER.7010.8069.2019, znak: 1871-SER.7010.8070.2019, znak: 1871-SER.7010.8076.2019, znak: 1871-SER.7010.8077.2019 i z 20.12.2019 r. znak: 1871- SER.7010.8300.2019, znak: 1871-SER.7010.8301.2019, znak: 1871-SER.7010.8302.2019). Jak już zasygnalizowano, od decyzji NPUC-S z 21 sierpnia 2018 r., która miała odmawiać Spółce prawa do zastosowania preferencji z art. 33a ustawy o VAT w związku z importem towarów Spółka złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - decyzjami z 28 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jednak Spółka nie pogodziła się ze stanowiskiem organów i wniosła skargi do WSA w Rzeszowie. Sąd ten wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19 skargi oddalił, ale wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Spółki, NSA, wyrokiem z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20NSA, uchylił w/w wyrok WSA Rzeszowie oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W ocenie tut. Sądu istotne w sprawie, a wręcz wiążące jest zapatrywanie prawne sądu naczelnego wskazane w uzasadnieniu w/w wyroku. Wynika z niego, że Spółka formalnie nie spełniła wszystkich przesłanek uprzywilejowanego rozliczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, niemniej jednak NSA poddał organom pod rozwagę organom, czy Spółce nie należy przyznać prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów z zastosowaniem uproszczonego rozliczenia, kierując się zasadami legalizmu i zaufania do organów oraz biorąc pod uwagę fakt wcześniejszego akceptowania przez organ celny postępowania Spółki i utwierdzania tym samym w przekonaniu poprawnego rozliczania w deklaracji VAT tego podatku. Według Sądu naczelnego rozliczenia Spółki winne pozostać dokonane w oparciu o art. 33a ustawy o VAT. Stosując się do tych wskazań i wytycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - decyzjami z 13 czerwca 2024 r., uchylił w całości decyzje NPUC-S 21 sierpnia 2018 r., oraz umorzył postępowania w tych sprawach. Skutkowało to usunięciem z obrotu prawnego decyzji organu celnego, którymi zmieniono sposób płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu w ten sposób, że stał się on wymagalny w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych. W konsekwencji jak słusznie wyjaśnił Spółce organ odwoławczy w obrocie prawnym funkcjonowały korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę, w których nie występują pozycje obejmujące "Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a - podstawa opodatkowania" oraz "Import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a - podatek należny", pomimo, że w opisanym wyżej postępowaniu celnym de facto uznano prawo Spółki do rozliczenia się z podatku z tytułu importu w sposób wskazany przez nią w zgłoszeniach celnych, a więc w deklaracjach podatkowych składanych za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, a przynajmniej tego sposobu nie zakwestionowano. Pozostawienie w obrocie prawnym dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z decyzjami, które następnie zostały uchylone, oznaczałoby, że Spółka nie rozliczyłaby podatku należnego z tytułu importu towarów, a takie prawo nie wynika ani z przepisów prawa ani z wydanych decyzji. Niedogodności dla Spółki na które wskazuje w skardze, związane z koniecznością odmiennego rozliczenia podatku aniżeli wykazywała dotychczas w składanych korektach powinny być rozstrzygane w odrębnych postępowaniach. Zwraca jednak uwagę Sądu niekonsekwencja działania Spółki, która wpierw dąży konsekwentnie do potwierdzenia jej prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu na zasadach preferencyjnych, zgodnie z zapisami składanych przez nią zgłoszeń celnych, a gdy ten cel już osiągnęła, co wynika z wydanych w sprawie ostatecznych decyzji i postanowień, utrzymuje, że powinna rozliczać ten podatek na zasadach ogólnych Zatem zdaniem tut. Sądu, w opisanych wyżej okolicznościach procesowych i faktycznych, wiążący stał się sposób rozliczenia Spółki wskazany w zgłoszeniach celnych w związku z którymi powstał obowiązek podatkowy w podatku od importu towarów. Nie jest już możliwe badanie spełnienia czy niespełnienia przez skarżącą warunków do rozliczenia w sposób uproszczony na podstawie art. 33a ustawy o VAT bo przesądzone zostało, w sposób wiążący organy celno-podatkowe oraz Spółkę, że składając poszczególne zgłoszenia celne była uprawniona do preferencji wynikającej z tego przepisu, a nie na zasadach ogólnych, wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznie w związku z decyzjami NPUC-S z 21 sierpnia 2018 r. oraz korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Spółkę, NPUC-S w [...] wydał postanowienia z 9 grudnia 2019 r. i 20 grudnia 2019 r. o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług za analizowane okresy na poczet zaległości Spółki z tytułu importu towarów, a DIAS wskutek rozpatrzenia od nich zażaleń uchylił je i wydał postanowienia własne z 6 sierpnia 2020 r. o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu importu dot. poszczególnych zgłoszeń celnych. Jednakowoż to Spółka powołując się na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r., złożyła wniosek do właściwego organu o wznowienie postępowań zakończonych w/w postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 6 sierpnia 2020 r. o zaliczeniu nadwyżek podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu importu i ich uchylenie. W następstwie tego wniosku w/w organ wznowił postępowania w powyższym zakresie i postanowieniem z 4 lipca 2024 r. oraz postanowieniami z 9 lipca 2024 r. uchylił w całości postanowienia własne i umorzył postępowania w sprawach. Z obrotu prawnego wyeliminowane zostały zatem postanowienia DIAS w Rzeszowie w przedmiocie zaliczenia nadwyżek podatku od towarów i usług za analizowane okresy na poczet zaległości Spółki z tytułu importu towarów Stwierdzić przychodzi, że organy miały słuszność w niniejszej sprawie, że skoro Spółka pomimo wezwań i faktu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu celnego w zakresie zmiany danych w zgłoszeniach celnych w zakresie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w imporcie - nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, w których wykazałaby podatek należny z tytułu importu towarów za okresy: październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] - działając w zmienionym stanie prawnym i faktycznym m.in. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia Spółki w zakresie określenia kwot zwrotów różnicy podatku za w/w okresy, uwzględniając podatek należny od importu towarów. Bezpodstawne są także zarzuty skargi, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekroczył swoje kompetencje prowadząc postępowanie i wydając decyzję w niniejszej sprawie, należącej zdaniem Spółki do właściwości naczelników urzędów celno-skarbowych. Godzi się tylko zauważyć, że po pierwsze przedmiotem niniejszego postępowania nie był wymiar należności celnych, a po drugie, jak wynika z akt sprawy, to Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o niezwłoczny zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług wykazanej w korektach deklaracji VAT-7 korektach za okresy: październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. Organ ten był zatem uprawniony w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. art. 21 § 3a O.p. przeprowadzić będące w jego właściwości postępowanie podatkowe nakierowane na weryfikację żądania skarżącej co wymagało prawidłowego rozliczenia Spółki we wskazanych we wniosku okresach rozliczeniowych. To wszak do tego organu skarżąca składała korekty deklaracji VAT-7 za badane okresy, które jednak uwzględniały odmienny stan faktyczny i prawny sprawy, aniżeli przyjęty w analizowanej sprawie. Warto zauważyć, że w skarżonych do tut. Sądu decyzjach dokonano rozliczeń zadeklarowanego podatku od towarów i usług, posługując się danymi zawartymi w deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę a dane obejmujące wysokość podatku od importu przyjęte zostały w wielkościach zadeklarowanych przez Spółkę w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny i stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, opartych m.in. na analizie wydanych w odrębnych postępowaniach rozstrzygnięć. Organ odwoławczy należycie wyjaśnił motywy zaskarżonej decyzji, uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez skarżącą poprzez forsowanie własnej oceny stanu sprawy i znaczenia dla jej rozstrzygnięcia decyzji czy postanowień wydanych w tych innych rozstrzygnięciach, które wszak mają walor ostateczności i są wiążące dla organów podatkowych. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można uznać za tendencyjne czy naruszające w inny sposób standardy wynikające ze wskazanych przepisów prawa. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i w konsekwencji rozstrzygnięcia. Należy wobec tego uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie ze wskazanymi w skardze art. 2a O.p. i z art. 10 i 11 ustawy Prawo przedsiębiorców czy też z art. 122 § 2 O.p. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.