I SA/Rz 188/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego H. P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Minister Rozwoju i Finansów, interpretacją indywidualną z [...] listopada 2016 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego H. P. – zwanego dalej skarżącym, odnośnie wykładni i zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032,ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis stanu faktycznego podał, że był właścicielem nieruchomości rolnej, położonej w P., oznaczonej jako działka [...], o pow. 2,242 ha. Nieruchomość tę wykorzystywał w ramach prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, pobierając z tytułu jej użytkowania dopłaty do produkcji rolnej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na przedmiotowej nieruchomości skarżący uprawiał wiklinę, na areale wynoszącym 1,5 ha, na pozostałej zaś części nieruchomości znajdował się natomiast zagajnik brzozowy i użytki rolne. W dniu 27 stycznia 2016 r. skarżący zawarł warunkową umowę sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości spółce "A" sp. z o.o., z siedzibą w S. (dalej zwana spółką), po uzyskaniu zaś stanowiska Wójta Gminy L. o nieskorzystaniu przez Gminę z prawa pierwokupu, strony zawały umowę przyrzeczoną, tj. umowę przeniesienia własności, co nastąpiło 31 marca 2016 r. Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości strony zawarły przedwstępną umowę dzierżawy nieruchomości, którą skarżący miał sprzedać spółce. Zgodnie z jej treścią umowa dzierżawy miała zostać zawarta z zastrzeżeniem używania nieruchomości przez skarżącego, zgodnie z jej przeznaczeniem i charakterystyką rolną oraz zasadami prawidłowej gospodarki rolnej. Jakiekolwiek działania mające niweczyć rolne przeznaczenie nieruchomości miały być podstawą rozwiązania umowy dzierżawy. Przyrzeczona umowa dzierżawy pomiędzy skarżącym a spółką została zawarta w dniu 31 marca 2016 r., tj. w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Umowa dzierżawy, której zawarcie przewidziano w § 11 warunkowej umowy sprzedaży, została zawarta na okres trzech lat. W związku z powyższym skarżący zaznaczył, że na zbytej przez niego nieruchomości w dalszym ciągu znajduje się wieloletnia plantacja wikliny, użytki zielone, zagajnik brzozowy, a przy tym nie została ona w jakikolwiek sposób podzielona i nadal stanowi jedną całość. Oprócz tego jest ona zgłoszona do dopłat przysługujących do działalności rolniczej. Uzupełniając, na wezwanie organu, treść wniosku o wydanie interpretacji, do przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący dodał, że opisaną przez niego nieruchomość nabył 12 stycznia 2011 r., w celu powiększenie upraw rolnych, prowadzonych w ramach swojego gospodarstwa. Przed tym dniem skarżący także nabywał nieruchomości rolne, w granicach swoich możliwości finansowych. Za każdym jednak razem, celem jego działań nie był obrót tego rodzaju nieruchomościami. Jeżeli chodzi o cele nabycia nieruchomości przez spółkę to skarżący stwierdził, że nie są mu one znane, dodał jednakże, że działalność rolnicza również wchodzi w zakres jej aktywności gospodarczej. Skarżący podkreślił ponadto, że nic mu nie wiadomo o zmianie charakteru nieruchomości w Ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie: czy stan faktyczny, przedstawiony w pkt 80 wniosku, wypełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy wobec trwania stanu rolnego, odnoszącego się do nieruchomości, zachodzi zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie skarżącego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystąpienie pozytywnej przesłanki, tj. sprzedaży, w całości lub w części, nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a także brak przesłanki negatywnej, tj. utraty przez tę nieruchomość, w związku ze sprzedażą, charakteru rolnego lub leśnego. O przedmiotowej utracie decyduje zaś nie tylko cel nabycia nieruchomości, ale przede wszystkim wyłączenie jej z produkcji rolnej, poprzez faktyczną zmianę sposobu jej wykorzystania. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dowodem utraty rolnego charakteru jest brak zapisu w umowie sprzedaży, z którego wynikałoby, że w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraci takiego charakteru. Skarżący podkreślił, że dla utraty rolnego charakteru gruntu znaczenie mają przede wszystkim okoliczności faktyczne, towarzyszące sprzedaży, a dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Ponadto ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, pozostaje bez wpływu na zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych, będących następstwem działań podjętych przez nabywcę. Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie postawionego przez niego we wniosku pytania. W ocenie organu, dla prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezwykle istotny jest zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z charakteru nabywcy, jak również innych okoliczności. Poza tym zmiana przeznaczenia gruntu, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, każdorazowo powinna podlegać ocenie, w kontekście okoliczności związanych ze sprzedażą. W kontekście okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, w ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że spółka zmieni w przyszłości charakter nabytej nieruchomości, czyniąc z niej przedmiot dzierżawy. Sam wnioskodawca nie uwiarygodnił też tego, że jej rolny charakter zostanie zachowany, gdyż nie zna zamiarów nabywcy. W tej sytuacji brak jest podstaw do skorzystania przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2016 r. skarżący zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego to organ ten miał się dopuścić w związku z wydaniem interpretacji z dnia [...] listopada 2016 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, z dnia 11 stycznia 2017 r., Minister Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia i zmiany wskazanej wyżej interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miało dojść do utraty rolnego charakteru sprzedawanej nieruchomości, podczas gdy skarżący wyraźnie i literalnie podtrzymuje, iż rolny charakter nieruchomości trwał w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, jak również jego uzupełnienia, 2) naruszenie art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez jego niezastosowanie, 3) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dowolne i zupełnie swobodne przyjęcie przez organ przesłanek zwolnienia podatkowego, określonych powołanym przepisem, w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że o utracie przez nieruchomość charakteru rolnego decyduje nie tylko cel zbycia nieruchomości, ale przede wszystkim jej wyłączenie z produkcji rolnej, poprzez faktyczną zmianę sposobu korzystania z niej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że decydujący w tym zakresie jest zapis umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącego o zachowaniu przez sprzedaną przez niego nieruchomość charakteru rolnego decyduje zawarta z nabywcą umowa jej dzierżawy, w której zastrzeżone zostało zachowanie jej dotychczasowego charakteru i przeznaczenia. Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że stanowisko organu w przedmiotowej sprawie stoi w wyraźnej sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał ponadto, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest ciągłość użytkowania nieruchomości, obecnie na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od wykorzystania gruntu na cele rolnicze, ale od zachowania rolnego charakteru, w związku ze sprzedażą. Skoro zaś nabywca jest spółka, której podstawowy przedmiot działalności nie stanowi działalność rolnicza, nie można wywodzić prawa do zwolnienia jej sprzedaży z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, w niniejszym przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na wstępie należy zaznaczyć, że właściwy w tej sprawie organ dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie może w związku z tym, w jakimkolwiek zakresie zmieniać tego stanu, ani dokonywać własnych ustaleń. Sąd natomiast, kontrolując legalność wydanej interpretacji, jest związany granicami skargi oraz jej zarzutami, które mogą dotyczyć jedynie naruszenia przepisów postępowania oraz błędu w zakresie wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a). W niniejszej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestii związanych z naruszenia prawa materialnego, przejawiającego się w błędnym zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przedstawionego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie sprawy jest w istocie uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Odnosząc się do tych głównych zarzutów skargi stwierdzić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym w nim mowa, warunkowane jest spełnieniem przesłanki pozytywnej, jaką stanowi sprzedaż, w całości lub w części, nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a także niewystąpieniem przesłanki negatywnej, w postaci utraty, w związku ze sprzedażą, przez tę nieruchomość charakteru rolnego. Jeżeli chodzi o przesłankę pozytywną, to jej spełnienie przez skarżącego jest między stronami bezsporne. Na rolny charakter nieruchomości wyraźnie wskazują bowiem przytoczone przez skarżącego okoliczności, w postaci chociażby jej rolnego przeznaczenia, w momencie sprzedaży (ujawnionego zarówno w Ewidencji gruntów i budynków, jak i księdze wieczystej), rolniczego wykorzystania, w ramach prowadzonego gospodarstwa, a także pobieranie dopłat do produkcji rolnej itd. W przypadku zaś przesłanki negatywnej strony różnią się w sposób wyraźny co do tego, co należy rozumieć poprzez utratę charakteru rolnego gruntu, w związku ze sprzedażą. Ich poglądy są zbieżne jedynie co do tego, że o kwestii utraty rolnego charakteru winny decydować okoliczności faktyczne, związane z samą sprzedażą, jednakże ich stanowiska co do rodzaju i znaczenia poszczególnych elementów, składających się na te okoliczności, znacząco się różnią. Przejawia się to zwłaszcza w tym, że skarżący, co do zasady akcentuje kwestie związane z ewentualnym wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej, natomiast organ większe znaczenie przypisuje przymiotom i cechom nabywcy, wiodącemu rodzajowi działalności przez niego prowadzonej, jak również tytułowi władania nieruchomością, przez jej faktycznego użytkownika. Odnosząc się do przedmiotowej kwestii podkreślić należy, że wobec nieuregulowania w ustawie, bezpośrednio i wyczerpująco tego, co należy rozumieć poprzez utratę rolnego charakteru nieruchomości, w związku z jej sprzedażą, trzeba się odwołać do okoliczności faktycznych, towarzyszących tej czynności. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest ugruntowane i nie budzi wątpliwości. Zgodności takiej brak jest jednak, jeżeli chodzi o rodzaj okoliczności które powinny być w tym wypadku brane pod uwagę, a także ich znaczenie i prawną doniosłość. Zgodzić się należy z poglądami, że wśród wymienianych w orzecznictwie okoliczności pomocnych w ustaleniu tego, czy na skutek sprzedaży nieruchomość rolna utraci taki charakter, znajdą takie elementy jak: znane w dniu sprzedaży zamiary nabywcy, co do sposobu wykorzystania kupowanej nieruchomości rolnej, położenie nieruchomości, jej przydatność do działalności rolniczej, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę, tj. jej zakres i podejmowane w jej ramach czynności faktyczne. Niewątpliwie decydujące znaczenie wśród wymienionych okoliczności winien mieć wyraźny i jednoznaczny zamiar nabywcy, znany w momencie sprzedaży, pozostałe zaś uwarunkowania, o której wyżej mowa, będą wchodzić w rachubę jedynie subsydiarnie, tzn. wówczas, gdy zamiaru tego nie sposób bezsprzecznie ustalić. Za zbyt daleko idące należy uznać stanowisko, zgodnie z którym planowany zamiar wykorzystania nieruchomości musi być ujawniony w treści umowy sprzedaży, gdyż tego rodzaju sformalizowany wymóg nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Oprócz tego, mając na uwadze obligacyjny charter takiego postanowienia umowy, nie sposób jest przyjąć, że w każdym wypadku będzie on rzeczywisty i miarodajny. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wynika, że w momencie zawierania zarówno warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, jak i umowy przenoszącej własność, nie znał on zamiarów nabywcy (spółki), co do sposobu wykorzystywania kupowanej przez niego nieruchomości, w szczególności jego planów w dłuższej perspektywie, tj. po wygaśnięciu umowy dzierżawy. Z tego względu niezbędne jest odwołanie się do pozostałych okoliczności, odnoszących się, czy też mających związek z transakcją. W momencie zawierania umowy sprzedaży nieruchomości, obie jej strony związały się umowa dzierżawy, zgodnie z zapisami której, przedmiotowa nieruchomość miała być wykorzystywana jako nieruchomość rolna, przez co najmniej trzy lata. W tej sytuacji zasadnie można więc przyjąć, że w bezpośrednim następstwie transakcji sprzedana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, albowiem wspomniana umowa dzierżawy, podobnie jak kontynuowanie przez skarżącego programów rolnych, z którego to tytułu pobiera on dopłaty, wykluczała stwierdzenie wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, co jest niezwykle istotne z punktu widzenia regulacji art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem stanowisku organu, decydujące znaczenie dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia, o którym mowa we skazanym wyżej przepisie, przypisać należy kwestii tego, czy następstwem zmiany właściciela nieruchomości będzie wyłączenie jej z produkcji rolnej. W opisanym we wniosku przypadku, wyłączenia takiego nie można powiązać z samą sprzedażą, która nie spowoduje zmian w sposobie wykorzystania gruntu. Nie można podzielić stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, że samo zawarcie umowy dzierżawy świadczy w sposób dostateczny o przyszłym zamiarze zmiany przeznaczenia nieruchomości, niezależnie od tego kiedy zostanie ona dokonana. Stanowisko takie jest bowiem arbitralne i nie uwzględnia tego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości została dokonana w ciągu 5 lat od jej nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tej sytuacji bowiem, wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wymagać od podatnika, aby ponosił konsekwencje podatkowe działań podmiotu któremu sprzedał nieruchomość rolną, w nieograniczonym przedziale czasowym, zwłaszcza wykraczającym poza okres, w którym sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu. Ponadto samo oddanie nieruchomości w posiadanie zależne przez jej nabywcę, bez uwzględnienia sposobu faktycznego jej użytkowania przez podmiot władający nią, na podstawie wiążącego go z nabywca stosunku zobowiązaniowego, nie może samo przez się świadczyć o tym, że nieruchomość utraciła rolny charakter. Zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest powiązane w sposób bezpośredni z tytułem władania nieruchomością i jego przyszłą zmianą. Aby bowiem ocenić wpływ tego rodzaju przekształceń na charakter nieruchomości należy wziąć pod uwagę przedmiot umowy, prawa i obowiązku jej stron. W niniejszym przypadku tytułem władania przez skarżącego gruntem jest stosunek obligacyjny, wykreowany umową dzierżawy, którego treścią jest użytkowanie nieruchomości rolnej, poprzez prowadzenie na niej działalności rolniczej i pobieranie związanych z tym pożytków, tak więc nie sposób przyjąć, że okoliczność ta z góry wyklucza zachowanie rolnego charakteru gruntu. Minister Rozwoju i Finansów, nie zgadzając się z poglądem skarżącego, podkreśla, że przeciwko zastosowaniu wobec skarżącego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przemawia charakter nabywcy, tj. rodzaj i zakres podejmowanie przez niego działalności, w szczególności, że działalność rolnicza nie jest jego główną aktywnością. Odnosząc się do tych twierdzeń zauważyć należy, że przede wszystkim, wobec zawarcia umowy dzierżawy i jej postanowień, a także faktycznej realizacji, okoliczności dotyczące nabywcy mają mniejsze znaczenie, poza tym, co podkreślił skarżący, wśród rodzajów działalności prowadzonych przez spółkę wymieniono także działalność rolniczą i choć aktualnie nie jest to główny rodzaj jej aktywności gospodarczej, to nie sposób z góry wykluczyć, że nie zakłada ona faktycznego podjęcia tego rodzaju działalności w przyszłości. Na marginesie niniejszych rozważań dodać należy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, brak jest informacji odnośnie zmiany przeznaczenia gruntu w Ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym wszelkie związane z tym kwestie znajdują się poza zakresem przedmiotowym sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a., uchylił zaskarżona interpretację, jako wydaną z naruszeniem prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz..1800, ze zm.) Sąd zasądził od Szefa krajowej Administracji Skarbowej na rzecz na rzecz skarżącego kwotę 680 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego przez niego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zasądzenie na jego rzecz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż skarżący, składając do akt sądowych dokument pełnomocnictwa, nie przedłożył dowodu uiszczenia tego rodzaju opłaty.