I SA/Rz 177/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2026 r., nr 1801-IEW-1.4261.20.2025 w przedmiocie odmowy w ramach pomocy de minimis rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2024 r. wraz z odsetkami oddala skargę.

Przedmiotem skargi A.M. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 1801-IEW-1.4261.20.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 1816-SEW.4261.137.2025 o odmowie w ramach pomocy de minimis rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2024 rok wraz z odsetkami. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 21 maja 2025 r. skarżący powołując się na ważny interes podatnika oraz interes publiczny zwrócił się do Naczelnika US o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2024 r. oraz powstrzymanie się od zajęcia rachunku bankowego do czasu rozpatrzenia wniosku. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, która generuje dochód. Na skutek pandemii COVID-19 oraz wojny na Ukrainie, utracił płynność finansową, co doprowadziło do popadnięcia w spiralę zadłużenia. Dokonał spłaty najpilniejszych długów, które były egzekwowane na drodze egzekucji komorniczej, dzięki czemu rachunki bankowe zostały odblokowane. Obecnie pozostało do spłaty zadłużenie w wysokości ok. 20.000 zł. Oświadczył, że jego miesięczne dochody oscylują w graniach ok. 25.000 zł, natomiast po uregulowaniu miesięcznych zobowiązań pozostaje mu ok. 5.000 zł, z których płaci alimenty na dwoje małoletnich dzieci w łącznym wymiarze 1.300 zł miesięcznie oraz za ich leczenie i inne niezbędne wydatki. Ponosi także koszty związane ze swoim utrzymaniem za granicą oraz koszty wynikające z prowadzonej działalności. Skarżący zaproponował rozłożenie należności na okres 24 rat w kwocie 1.114 zł. Zaznaczył, że natychmiastowa spłata zobowiązania podatkowego w całości wywołałaby poważny uszczerbek dla utrzymania małoletnich dzieci, dalszą utratę płynności finansowej oraz postawiła w stan wymagalności wszystkie obecnie spłacane zobowiązania. Konsekwencją takiego stanu rzeczy byłaby konieczność skorzystania z pomocy publicznej. W piśmie z dnia 13 czerwca 2025 r. skarżący sprecyzował wniosek, informując, że wpadł w spiralę długów, która rozpoczęła się w 2020 r. Wówczas doszło do długotrwałego przestoju w pracy, skarżący spłacał kredyty zaciągnięte na budowę domu i zakup samochodu, w celu uniknięcia licytacji domu zaciągnął dalsze pożyczki, w efekcie czego zadłużenie urosło. W kolejnych latach nie mógł przywrócić pełnej płynności finansowej, w następstwie czego część długów została skierowana do egzekucji, zaciągał więc kolejne pożyczki aby spłacić zadłużenie. Aktualnie toczy się przeciwko skarżącemu jedno postępowanie egzekucyjne - w toku którego wypracowano plan spłaty wierzytelności, w wysokości 500 zł miesięcznie. Skarżący oświadczył, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jego jedyne źródło uzyskania dochodu, w ramach prowadzonej działalności nie posiada środków trwałych oraz nie posiada zadłużenia względem kontrahentów. Natomiast ciążą na nim zaległości podatkowe względem urzędu skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdzie uzyskał rozłożenie zadłużenia na raty. Zobowiązania miesięczne skarżącego oscylują w granicach 20.000 zł. Podsumowując, wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, zmieniając wysokość proponowanej raty na kwotę 1.205,33 zł. Naczelnik US decyzją z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 1816-SEW.4261.137.2025 odmówił w ramach pomocy de minimis rozłożenia na raty: - zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2024 r. w kwocie należności głównej 26.587,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 212,00 zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku, - odsetek od nieuregulowanego w terminie płatności ryczałtu za: styczeń 2024 r. w kwocie 191,00 zł, luty 2024 r. w kwocie 316,00 zł, marzec 2024 r. w kwocie 379,00 zł, kwiecień 2024 r. w kwocie 284,00 zł, maj 2024 r. w kwocie 182,00 zł, czerwiec 2024 r. w kwocie 222,00 zł, lipiec 2024 r. w kwocie 200,00 zł, sierpień 2024 r. w kwocie 138,00 zł, wrzesień 2024 r. w kwocie 131,00 zł, Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 1801-IEW-1.4261.20.2025 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że w odniesieniu do firmy skarżącego i wnioskowanej pomocy, nie występują wyłączenia zawarte w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2023/2831 z 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2023.2831 z dnia 2023.12.15). Odnosząc się do kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - określonych w art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), Dyrektor IAS rozpatrując wniosek w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, dokonał oceny sytuacji materialnej, finansowej i życiowej skarżącego na podstawie materiału dowodowego oraz informacji wynikających z dostępnych baz danych będących w posiadaniu organu I Instancji. Wynikało z nich, że skarżący zadeklarował w 2022 r. przychód w wysokości 304.668,11 zł, w 2023 r. w wysokości 299.569,65 zł, w 2024 r. w wysokości 505.206,19 zł. Dyrektor IAS wskazał, że skarżący osiąga aktualnie miesięczne dochody w wysokości około 25.000 zł oraz pobiera świadczenie wychowawcze "800+" na dwoje dzieci. Zatem łączna kwota dochodów rodziny wynosi ok. 26.600 zł. Skarżący jest właścicielem dom mieszkalnego o pow. 170 m2, który jest obciążony hipoteką, nieruchomości zabudowanej o pow. 528 m2, nieruchomości niezabudowanych o łącznej pow. 23.472 m2, na których uprawia ziemniaki i warzywa na własny użytek, ciągnika rolniczego kołowego rocznik 1969 r. oraz samochodu osobowego marki BMW. Posiada środki pieniężne w łącznej wysokości 3.100 zł. Wyrokiem Sądu Rejonowego w S. zasądzono na rzecz skarżącego obowiązek naprawienia szkody w wysokości 1.083 zł. Struktura miesięcznych wydatków rodziny skarżącego przedstawia się następująco: wyżywienie, środki higieny i czystości - 1.500 zł, ubrania - 1.000 zł, utrzymanie mieszkania (domu) - 670 zł, ubezpieczenia - 35 zł, podatki - 2.550 zł, wydatki na naukę dzieci - 220 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 250 zł, koszty dojazdu do pracy - 1.500 zł, koszty leczenia - 200 zł, alimenty - 1.200 zł, spłata małżonka w ramach podziału majątku-przejęcie kredytu - 600 zł. Posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 9.254,77 zł. Skarżący spłaca kredyty i pożyczki, na które składają się zobowiązania w następujących instytucjach: Bank [...] (łącznie 196.484 zł) - rata 1.700 zł, 2 kredyty w SKOK S. na łączną kwotę 300.000 zł - rata 5.300 zł, dwa kredyty w [...] zaciągnięte przez osobę bliską łącznie 100.000 zł - rata 1.955 zł, kredyt zaciągnięty przez osobę bliską 30.000 zł - rata 1.850 zł., kredyt zaciągnięty przez osobę bliską 30.000 zł - rata 1.050 zł, egzekucja komornicza - rata 500,00 zł, pożyczka z A. - 25.000 zł - rata 950 zł. Łączna kwota spłaty zobowiązań finansowych wynosi 13.305 zł, natomiast suma wydatków z uwzględnieniem rat kredytowych wynosi 23.030 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że po zbilansowaniu miesięcznego dochodu gospodarstwa domowego skarżącego oraz miesięcznych kosztów utrzymania, w skali miesiąca, pozostają mu wolne środki w wysokości 3.570 zł (26.600 zł - 23.030 zł). Jednocześnie skarżący posiada środki pieniężne w wysokości 300 zł oraz na rachunku bankowym w wysokości 2.800 zł. Organ podkreślił, że kwoty te są niewystarczające na pokrycie w sposób jednorazowy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2024 r., co przemawia za wystąpieniem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interesu publicznego, Dyrektor IAS stwierdził, że generalnie nie leży w interesie publicznym rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, stosowanie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi jest bowiem przejawem nierównego traktowania w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują powstałe zobowiązania podatkowe. Wskazać jednocześnie, że interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako potrzeba zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale także jako ograniczenie wydatków (na pomoc społeczną, zasiłki dla bezrobotnych). W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS zauważył, że konieczność jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych w łącznej kwocie 29.140 zł niewątpliwie wpłynęłaby na pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego, w tym małoletnich dzieci i mogłaby doprowadzić do zagrożenia ich egzystencji oraz do sytuacji, w której skarżący zostałby zmuszony do sięgnięcia po środki budżetu państwa. Już ta okoliczność wyczerpuje zaistnienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego. Ponadto w odwołaniu skarżący wskazał, że przez ostatnie miesiące firma przechodziła poważne trudności finansowe, a brak dochodów miał bezpośredni wpływ na pogorszenie sytuacji życiowej. Okoliczność ta, również wpływa na stwierdzenie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego. Ponadto sytuacja gospodarcza z jaką mamy do czynienia w ostatnich czasach, spowodowana epidemią, stworzyła bardzo ciężkie warunki dla prowadzenia działalności gospodarczej. Są to zdarzenia nadzwyczajne, które powodowały dotkliwe konsekwencje dla funkcjonowania części przedsiębiorców jak i ogólnie pogorszyły koniunkturę w kraju, w całej gospodarce UE oraz gospodarce światowej - co uderzało w przedsiębiorstwa, miejsca pracy i gospodarstwa domowe. Okoliczność ta, również wpływa na stwierdzenie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS podkreślił, że instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej przewidziana w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zbudowana jest w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego. Zasada uznania administracyjnego polega na tym, że występowanie w rozpatrywanej sprawie ww. przesłanek, nie przesądza o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi jedynie okoliczność do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi Dyrektor IAS uznał, że pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje jednak podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. W ocenie organu, przedstawione przez skarżącego okoliczności nie mogą być argumentem przemawiającym za wydłużeniem w czasie spłaty zaległego podatku, ponieważ mają charakter przejściowych trudności związanych z płynnością finansową. Wskazał, że każdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego i obowiązek ten nie zostaje wyłączony wobec osób oraz firm znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych wobec banków i instytucji kredytowych nie może uzasadniać niepłacenia zobowiązania w podatku dochodowym i w konsekwencji skutkować udzieleniem ulgi w spłacie tego podatku. Należności publicznoprawne mają charakter priorytetowy, a zatem odroczenie zapłaty zaległego podatku prowadziłoby wyłącznie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, w tym cywilnoprawnych, zwiększając wyłącznie ich szanse na odzyskanie długu. Dyrektor IAS podkreślił, że nie regulując należnego podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący sam przyczynił się do powstania tego zadłużenia. Pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, która przynosi realne przychody, skarżący spłacał liczne zobowiązania kredytowe, nie starając się uregulować nawet w części podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r., a następnie zwrócił się o udzielenie ulgi podatkowej. Zapłata w ustawowych terminach zaliczek z bieżących przychodów umożliwiłaby skarżącemu uniknięcie konieczności zapłaty jednorazowo całego zobowiązania. Podjął jednak indywidualną decyzję o przeznaczeniu tych środków na inne cele. Przychody za 2022 r., 2023 r., 2024 r. wskazują na dochodową działalność, a tym samym korzystną sytuację finansową, zatem w zaistniałych okolicznościach skarżący miał zapewnione i pewne środki finansowe na regulowanie na bieżąco zaliczek oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2024 r. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, znając jej rozmiary i charakter, winien tak planować swoje wydatki, aby zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, by tym samym nie doprowadzać do ściągnięcia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", podczas gdy sytuacja majątkowa skarżącego (brak płynności, obciążenia alimentacyjne, ryzyko upadłości firmy) w pełni uzasadnia udzielenie ulgi, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i pominięcie faktu, że odmowa rat doprowadzi do trwałej niewypłacalności podatnika i uniemożliwi mu regulowanie zobowiązań o charakterze priorytetowym (alimenty), - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie specyficznej sytuacji ogólnorynkowej oraz ekonomicznej właściwej dla sektora konstrukcji stalowych, charakteryzującej się obecnie skrajną niepewnością, wahaniami cen surowców i zatorami płatniczymi i opóźnieniami w płatnościach, co stanowi przyczynę zewnętrzną i niezależną od skarżącego, ponadto brak analizy dynamiki kryzysu w sektorze konstrukcji stalowych, co skutkowało błędną prognozą co do możliwości płatniczych skarżącego w dacie wydania decyzji, co przemawia za rozłożeniem należności podatkowej na raty, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, polegającej na uznaniu, że skarżący posiada potencjał płatniczy - jedynie na podstawie przychodów brutto, z pominięciem kosztów uzyskania przychodu i obciążeń socjalno- bytowych, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, sprowadzające się do ogólnikowych twierdzeń o prymacie interesu fiskalnego, bez odniesienia się do konkretnych dowodów dotyczących sytuacji rodzinnej skarżącego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający dobrej woli skarżącego, który dąży do spłaty zadłużenia, a jedynie wnioskuje o jej urealnienie poprzez system ratalny, 3) nieuwzględnienie, że poprzednie należności podatkowe, za wcześniejsze okresy, pomimo trudności były regulowane w całości, co świadczy o wyłącznie przejściowej potrzebie udzielenia wsparcia ze strony Państwa, która ponadto nie polega na umorzeniu należności - a wyłącznie odroczeniu płatności w czasie, 4) nieuwzględnienie, że skarżący uzyskał rozłożenie na raty należności wynikającej z obowiązku uiszczania składek w ramach ubezpieczeń społecznych - co świadczy, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał sytuację skarżącego jako uzasadniającą zastosowanie takiego środka. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że jest on oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia. Inaczej mówiąc, sam fakt występowania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza obowiązku udzielenia ulgi, jeżeli całokształt okoliczności sprawy przemawia przeciwko zastosowaniu tej wyjątkowej instytucji. Jednocześnie jednak rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może mieć charakteru dowolnego. Istnienie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, powinno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Jak wskazano wyżej, organ podatkowy, podejmując decyzję o zastosowaniu ulg, ustala czy w konkretnej sprawie występują przesłanki określone dyspozycją art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którymi są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wskazane przesłanki są zwrotami niedookreślonymi, klauzulami generalnymi odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W ocenie Sądu przesłankę "ważnego interesu podatnika" może uzasadniać jego zła sytuacja materialna, rodzinna czy zdrowotna w powiązaniu ze skutkami ekonomicznymi, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sytuacja materialna stanowi przesłankę ważnego interesu w sytuacjach szczególnych, gdy trudności finansowe podatnika są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności czy przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Jednocześnie jednak wskazuje się, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Natomiast przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W tak pojmowanym interesie publicznym należy uznać sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych, zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze sytuację majątkową skarżącego, niewątpliwie jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 29.140 zł jest trudne do zrealizowania, co przemawia za wystąpieniem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednocześnie zapłata powyższej kwoty niewątpliwie wpłynęłaby na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego i mogłaby doprowadzić do zagrożenia jego egzystencji oraz do sytuacji, w której zostałby zmuszony do sięgnięcia po środki budżetu państwa. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi również przesłanka interesu publicznego. Organy stwierdziły jednak, że pomimo wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że jakkolwiek w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych nie są wprost brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi w ich spłacie, to analizując powyższe przesłanki, okoliczności te mogą mieć znaczenie, a nawet mogą uzasadniać odmowę zastosowania ulgi, jeśli powstanie zaległości objętych wnioskiem nie wynika z nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 5/26, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 306/20). Dyrektor IAS uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych wobec banków i instytucji kredytowych nie może uzasadniać niepłacenia zobowiązania w podatku dochodowym i w konsekwencji skutkować udzieleniem ulgi w spłacie tego podatku. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący priorytetowo traktował swoje zobowiązania cywilnoprawne, kosztem zobowiązań publicznych, albowiem z bieżących przychodów spłacał liczne zobowiązania kredytowe, jednocześnie nie starając się uregulować nawet w części podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r., generując zaległości, a następnie zwrócił się o udzielenie ulgi podatkowej. Stanowisko organu, zgodnie z którym konieczność spłaty kredytu nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością spełniania świadczeń publicznych, jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Płacenie podatków ma w Rzeczypospolitej Polskiej rangę obowiązku konstytucyjnego, który skodyfikowano w art. 84 Konstytucji RP. Dyrektor IAS wskazał również, że roczne przychody za 2022 r., 2023 r., 2024 r. (odpowiednio 304.668,11 zł, 299.569,65 zł, 505.206,19 zł) wskazują na dochodową działalność, a tym samym korzystną sytuację finansową, zatem w zaistniałych okolicznościach skarżący miał zapewnione i pewne środki finansowe na regulowanie na bieżąco zaliczek oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2024 r. Zapłata w ustawowych terminach zaliczek z bieżących przychodów umożliwiłaby skarżącemu uniknięcie konieczności zapłaty jednorazowo całego zobowiązania. Jednocześnie skarżący nie wykazał wierzytelności od kontrahentów posiadanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podkreślił, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji na własny rachunek, a więc i ponoszenia wszelkich ewentualnych ujemnych konsekwencji tych decyzji, które w rezultacie nie mogą jednak obciążać budżetu państwa. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, znając jej rozmiary i charakter, winien tak planować swoje wydatki, aby zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, by tym samym nie doprowadzać do ściągnięcia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd stwierdza, że decyzje organów o odmowie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, zostały podjęte w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W szczególności organy dokonały poprawnej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Organy rozważyły również wszystkie argumenty skarżącego, a ocena ta, dokonana w aspekcie przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Uzasadnienia te spełniają wymogi stawiane w tym względzie przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zawierają szczegółowe wskazanie okoliczności, którymi kierowały się organy, wywody są klarowne, spójne i logiczne. Uzasadnienia prawne zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Należy w tym miejscu jeszcze raz zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i jego zadaniem nie jest forsowanie kolejnej oceny, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd stwierdza również, że bezpodstawny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy faktu zawarcia przez skarżącego umowy z ZUS o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, skoro skarżący kopię umowy przedłożył dopiero wraz z skargą. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażenie zgody przez ZUS na spłatę zadłużenia z tytułu składek w ratach, nie oznacza, że organy podatkowe są w jakimkolwiek stopniu związane tym stanowiskiem przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi organy uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie, jednakże z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, odmówiły stronie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że przyznanie ulgi nie może być podyktowane nietrafnością decyzji biznesowych czy też okolicznościami, które wpisują się w ramy typowego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym problemami z kontrahentami, czy też ze spłatą zaciągniętych kredytów (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 138/22, WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 480/21, WSA w Kielcach z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 451/20). Sąd podkreśla, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do terminowego płacenia należnych podatków. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.