I SA/Rz 169/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 14 356 (słownie: czternaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R., z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...], odmawiającą A. S.A. – zwanej w skrócie Spółką stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 713.818 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. A. S.A. z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 713 818 złotych" wraz z odsetkami, wskazując, że podatek został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 28 sierpnia 2008 r. - od uchwały, na podstawie której podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Powyższą uchwałą, podwyższono kapitał zakładowy Spółki o maksymalną kwotę 242.954.490 zł, w wyniku wniesienia aportem udziałów w spółkach: B., C, D, E, F, G. Od czynności tej został pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.214.722 zł. Wskazano, że na mocy uchwały walnego zgromadzenia Spółki z dnia 9 stycznia 2009 r. uchylono uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego o kwotę 101.133.490 zł (uchwała w sprawie zmiany uchwały z dnia 28 sierpnia 2008 r. - podwyższeniu kapitału zakładowego maksymalnie o kwotę 142.776.520 zł); w związku z tym faktem Spółka wystąpiła osobnym wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500.954 zł, zaś wniosek z dnia 22 grudnia 2009 r. dotyczy pozostałej kwoty podatku (731.818 zł). W uzasadnieniu wniosku podano, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportem udziałów było nieuzasadnione, ponieważ od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich w zakresie prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, wskazano, że wprowadzenie tego opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. łamało obowiązujące w tym zakresie prawo wspólnotowe, a to: art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25) – określanej dalej w skrócie Dyrektywą. Na podstawie powyższych przepisów wysnuto wniosek, że wobec zwolnienia do 2006 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek wniesienia aportu, wprowadzenie opodatkowania takich czynności po dniu 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego (art. 7 powołanej Dyrektywy). W oparciu o powyższą argumentację stwierdzono, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego A. S.A. było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem wspólnotowym, co uzasadniało tym samym wniosek o stwierdzenie nienależnie pobranego podatku. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 713.818 zł. W ocenie organu I instancji nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, jak i klauzuli standstill. Wbrew postawionym zarzutom, w ocenie organu I instancji nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiające obowiązek podatkowy od zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania obowiązywały od początku obowiązywania ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i były zawarte w jej tekście pierwotnym (Dz. U. Nr 86, poz. 959). Dokonująca implementacji Dyrektywy i obowiązująca od momentu akcesji tj. od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nie dokonała zmian w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Zwolnienie z podatku, o którym mowa we wniosku nie wynikało z brzmienia przepisu ustawy, lecz z interpretacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Reprezentując konsekwentnie swoje stanowisko A. S.A. złożyło odwołanie od tej decyzji zarzucając organowi zarówno naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej jak też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w R. stanął na takim stanowisku jak organ I instancji i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ II instancji wskazał, że wbrew podnoszonym zarzutom nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 i 7 ust. 2 Dyrektywy. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Jak wskazał dalej organ, zwolnienia te zależą od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Jak wskazuje dalej organ przepis ten posługuje się datą 1 lipca 1984 r., co oznacza, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, tj. wynoszącej 0,5 % lub niższej. Tymczasem jak wskazuje dalej organ na podstawie obowiązującej w tym dniu ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej od 0,5 % tj. wynoszącej odpowiednio 10 i 5 %. Zatem jak skonstatował organ zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania a istniała podstawa do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji wskazał ponadto, że wbrew zarzutom nie doszło począwszy od 1 lipca 2007 r. do ponownego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki oraz, że kwestia zwolnienia z opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą była wyłącznie wynikiem interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy mogło mieć zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynność cywilnoprawna opodatkowana była podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Tymczasem jak wskazuje organ czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostawał fakt, że w stanie prawnym obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego, nie była to w ocenie organu czynność tożsama ze zmianą umowy spółki. Nie zgadzając się z ostatecznym stanowiskiem organów A. S.A. wniosła do tutejszego Sądu skargę. Powołując się jak w postępowaniu odwoławczym na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego statuujących pojęcie nadpłaty tj. 72 i n. Ordynacji podatkowej i przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy i art. 2 Aktu Akcesyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego oraz szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości hołdujących zasadzie bezpośredniej skuteczności dyrektyw, w sytuacji gdy obowiązujące w tym przedmiocie przepisy ustawodawstwa krajowego pozostają z nimi w sprzeczności, co miało miejsce, w ocenie skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie. Jeszcze raz zwrócono uwagę na to, że od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska przewidziała zwolnienie z opodatkowania od czynności cywilnoprawnych, czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Jak podkreślono było to wynikiem treści art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych , zgodnie z którym nie podlegały temu podatkowi czynności, które równocześnie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zostały z niego zwolnione, za wyjątkiem umów, których niniejsza sprawa nie dotyczyła. Na podstawie zaś § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku zostały wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu ( ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Zatem, jak wskazała Spółka skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania to wprowadzenie opodatkowania takich czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od czynności cywilno prawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy w zakresie w jakim nie zwalniała z tego podatku podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaiskrzonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. Sąd na wniosek strony skarżącej zwiesił postępowanie, które w dniu 29 lutego 2012 r. również na wniosek podjęto. Powodem zawieszenia a następnie podjęcia było zawiśnięcie przed Trybunałem Sprawiedliwości sprawy pod sygn. C-372/10 a następnie jej rozstrzygnięcie. Przedmiotem tego postępowania była wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy i udzielenie odpowiedzi na pytanie:" czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podlegał podwyższeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie problemu, którego dotyczy niniejsza skarga wymaga sięgnięcia nie tylko do przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa wspólnotowego i ich właściwej interpretacji. Obie strony sporu nie kwestionowały zastosowania regulacji krajowych jak i wspólnotowych ale wywodziły z nich odmienne skutki prawne. Przedmiotem sporu było podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportem w dniu 28 sierpnia 2008 r. udziałów w Spółkach i kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na te same regulacje prawne skarżąca Spółka uważała, że czynność ta nie powinna była podlegać temu podatkowi i na tej podstawie wnosiła o stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego przez notariusza podatku, organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia. Jak już wskazano na wstępie rację należy przyznać Spółce aczkolwiek nie do końca z przyczyn przez nią wskazanych. Żeby uzasadnić to stanowisko wyjść należy od przepisu, który zrodził niejako problem interpretacyjny a to art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Ustalenie zatem, że w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność była zwolniona z podatku kapitałowego bądź była opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą uzasadnia wniosek, że czynność ta po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie powinna była podlegać temu podatkowi. Dokonując zatem analizy obowiązującego w tym okresie w Polsce prawa wyjść należy od ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Prowadzi to do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej jako wnoszone przez akcjonariuszy nie zostały objęte opodatkowaniem opłatą skarbową. Ten wynik wykładni systemowej pozostaje w zgodzie również z wynikiem wykładni historycznej. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 tego dekretu za kapitał zakładowy uważa się "wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcyj z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyj wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") pominął natomiast część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Trudno zatem przyjąć, przy niepodważalnym założeniu racjonalności ustawodawcy, że działanie to było niezamierzone, lecz należy uznać, że było to świadome działanie polegające na wyeliminowaniu z definicji kapitału zakładowego elementu dotyczącego kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). Tak dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Powyższe stanowisko jak i jego argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uzasadnienia wyroku wydanego w dniu 23 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 z którym to skład orzekający w pełni się zgadza pozwalając sobie na przytoczenie słusznej również w ocenie niniejszego składu, argumentacji. Potwierdzeniem powyższego jest również wydane w sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, zgodnie z którym w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Tym bardziej zatem zakresem tej dyrektywy objęte być powinny operacje, które na dzień 1 lipca 1984 r. w ogóle nie były objęte podatkiem kapitałowym. Wracając zatem do wspomnianego na wstępie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, którego to interpretacja stała się zarzewiem sporu stwierdzić należy, że skoro w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności, orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 p.p.s.a., w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31 poz.153 ).