I SA/Rz 137/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. i M.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. SA, z siedzibą w O. – zwanej dalej spółką, a także M. M. – dalej zwanego skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2018 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania, na dzień 24 września 2014 r., długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, objętych procedurą tranzytu wg. T1 MRN [...], z 16 września 2014 r., a także określenia spółce i skarżącemu, kwoty długu celnego w wysokości 77 938 zł i dokonania jej zaksięgowania, w części dotyczącej określenia wysokości długu celnego i określił jego wysokość w kwocie 77 350 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, • decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług , w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, objętych procedurą tranzytu wg. zgłoszenia T1 MRN [...], z 16 września 2014 r. i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 147 795 zł, w części dotyczącej określenia kwoty podatku z tytułu importu towarów, określając wysokość tego podatku w kwocie 144 281 zł i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, w dniu 16 września 2014 r., w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci: różnego rodzaju ubrań, wyrobów metalowych, zabawek, różnego rodzaju akcesoriów, ozdób, naklejek, wózków widłowych itd., na podstawie dokumentu tranzytowego T1 MRN [...]. Termin dostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia – Oddziału Celnego M. w Rumunii ([...]) wyznaczono do dnia 27 września 2014 r. W dniu 24 września 2014 r. Oddział Celny M. wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 – tj. zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. Administracja celna Rumunii, pismem z 10 października 2014 r., poinformowała, że operacje tranzytowe T1 MRN [...] zostały nieprawidłowo zakończone w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym M. Pismo to trafiło do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego 15 października 2014 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 6 maja 2015 r., wezwał spółkę, jako głównego zobowiązanego, do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] w urzędzie przeznaczenia. Spółka ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania stwierdziła, że operacja tranzytowa została otwarta na zlecenie ich stałego klienta, z którego informacji wynika, iż do tranzytu kierowca otrzymuje dokument T1 oraz dokument alternatywny, w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Urzędy celne jednak nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych. Administracja celna Rumunii, odpowiadając pismem z 5 sierpnia 2015 r. na zapytanie organu I instancji, odnośnie tego czy towar został dostarczony do odbiorcy, stwierdziła, że przeprowadzone przez nią postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek innego miejsca na terenie Rumunii. Dodatkowo w piśmie wskazano, że w sprawdzanym okresie nie stwierdzono wjazdu na terytorium Rumunii żadnej z ciężarówek, o której mowa w komunikatach. Zgodnie z treścią dokumentu T1 MRN [...], nadawcą towarów nim objętych była firma A. M. M. C. S., a towar został wyprowadzony z jej magazynu, mieszczącego się w P. przy ul. L. [...]. W związku z tym odpowiedzialny za odzyskanie długu celnego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w ramach postępowania wyjaśniającego, dotyczącego usunięcia towarów spod dozoru celnego wezwał spółkę, pismem z 2 marca 2018 r., do przedstawienia faktur, wymienionych w zgłoszeniu celnym, szczegółowej specyfikacji towarów, a także danych przewoźnika. Na przedmiotowe wezwanie, doręczone spółce 8 marca 2018 r., nie udzieliła ona żadnej odpowiedzi. W trakcie prowadzonego postępowania zwracano się również do rumuńskich władz celnych z zapytaniem odnośnie tego, kto i dlaczego dokonał zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS. Z uzyskanej od strony rumuńskiej odpowiedzi wynika, że w tej sprawie prowadzone jest dochodzenie, jednak nie podano żadnych ustalonych dotychczas okoliczności. Dokonując sprawdzenia danych zamieszczonych w bazie CEPIK organ stwierdził, że środek transportowy o numerach rejestracyjnych [...], odpowiednio od 17 lutego 2012 r. i 2 listopada 2010 r., do chwili obecnej zarejestrowany jest na I. M. M. M. (skarżący), zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem, zawartym w piśmie z 25 maja 2016 r., a także notarialnym poświadczeniem dziedziczenia z 23 maja 2016 r., nabył w drodze dziedziczenia przedsiębiorstwo zmarłej żony (I. M. A. F.H.U. T. M.), w skład którego wchodzi magazyn czasowego składowania, mieszczący się w P. przy ul. L. [...]. Skarżący kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 z późn. zm., zwanej dalej Prawem celnym), nakazujący do odpowiedzialności z tytułu długu celnego stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że z mocy art. 97 § 1 Ordynacji skarżący przejął prawa i obowiązki swojego spadkodawcy, czyli żony. Z tego właśnie wywiódł jego odpowiedzialność za dług celny i pismem z 21 maja 2018 r. wezwał go do przedstawienia dowodu na zakończenie procedury tranzytu, wg. MRN [...], specyfikacji towarów, drogowego listu przewozowego, a także innych dokumentów i wyjaśnień, mających znaczenie w sprawie. Skarżący nie ustosunkował się do poruszanych w kierowanych do niego w wezwaniach kwestii. Mając na uwadze stanowisko rumuńskich władz celnych, a także treść art. 92 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej WKC) organ uznał, że w niniejszym przypadku doszło do niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu zewnętrznego, gdyż objęty tą procedurą towar w rzeczywistości nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Tym samym doszło do jego usunięcia go spod dozoru celnego, a procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że obowiązkiem głównego zobowiązanego jest przedstawienie towarów objętych procedurą tranzytu i właściwych dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązki te nie zostały jednak spełnione, co determinuje odpowiedzialność spółki. Wobec tego, że towary zostały usunięte spod dozoru celnego, w myśl art. 203 ust. 3 WKC, spowodowało to powstanie długu celnego. Organ zauważył również, że z mocy art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z samego tylko faktu korzystania z niej. Bez znaczenia w tym wypadku jest to czy powstanie długu celnego było wynikiem jego działania czy też innych osób. W przypadku towaru objętego zgłoszeniem MRN [...], aktualnie należąca do skarżącego firma była nie tylko nadawcą towarów, ale również ich przewoźnikiem, którego obowiązki określa art. 96 ust. 2 WKC (w zakresie przedstawienia w urzędzie przeznaczenia) oraz art. 360 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC) (obowiązki w ramach procedury tranzytu). Na tej podstawie za dłużnika celnego uznano również skarżącego, jako spadkobiercy przewoźnika towarów, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Według organu I instancji w okolicznościach przedmiotowych spraw nie może ulegać wątpliwości, że w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towar, objęty zgłoszeniem MRN [...], nie dotarł do urzędu przeznaczenia. Tym samym procedura tranzytu nie została zakończona, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC. W związku z tym organy celne nie mogły, w sposób zgodny z prawem dokonać jej zamknięcia. Mając na uwadze art. 214 ust. 2 WKC, dotyczący momentu powstania długu celnego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że dług celny w opisanym przypadku powstał 24 września 2014 r., tj. w dniu ingerencji w systemy administracji celnej. Dokonując ustalenia wartości celnej towarów, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wobec niemożności jej ustalenia na podstawie art. 29 WKC, gdyż towar którego wartość jest określana został sprzedany do kraju trzeciego, posłużył się stosowaną z rozsądną elastycznością metodą wartości transakcyjnej – czyniąc to w ramach korzystania z tzw. metody ostatniej szansy. W jej ramach skorzystano także z danych zamieszczonych w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych Alina, zawierającego informację o wszystkich odprawach celnych, dokonanych na obszarze RP, pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar RP, w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej lub podobnej grupie towarowej. Na tej podstawie uznano, że przyjęta z dołączonych do zgłoszenia dokumentów wartość towarów jest zbliżona do wartości towarów podobnych, dopuszczonych do obrotu w Polsce. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce i skarżącemu kwotę długu celnego, z tytułu importu towarów, w kwocie 77 938 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania stron, co do zasady, zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. W uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji stwierdził, że sam fakt zamknięcia operacji tranzytowych w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Tak więc komunikat IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji operacji tranzytu. Organ odwoławczy podkreślił, że pisma organów rumuńskiej administracji celnej, informujące o niezakończeniu procedur tranzytu, mają charakter dokumentów urzędowych, co w sytuacji nieprzedstawienia przez spółkę dokumentów alternatywnych pozwala na przyjęcie, że procedury tranzytu nie została we właściwy sposób zamknięte. W tej sytuacji odpowiedzialność za to spada na głównego zobowiązanego, który odpowiada za prawidłowość procedury tranzytu. Jeżeli chodzi o odpowiedzialność przewoźnika – czyli spadkodawczyni skarżącego, to w tym wypadku również organ II instancji stwierdził, że ponosiła ona odpowiedzialność za prawidłowość zrealizowania procedury, a w związku z jej śmiercią i przejściem ogółu praw i obowiązków, w drodze dziedziczenia, na skarżącego, to on ponosi w tym wypadku za to odpowiedzialność. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji również zasadnie przyjął datę powstania długu celnego, jako datę bezprawnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS. W zakresie ustalenia wartości celnej w zaskarżonej decyzji dotyczącej długu celnego podkreślono, iż organ I instancji prowadził postępowania wyjaśniające w zakresie pozyskania szczegółowych danych o towarach, objętych procedurą tranzytu. Same towary nie ją jednakże już dostępne, a żadna ze stron nie przekazała jakichkolwiek informacji w tym zakresie. Wobec tego stan towarów został ustalony na podstawie faktur handlowych towarzyszących towarom, choć zamieszczone w nich opisy są bardzo ogólne. Słusznie, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w zakresie ustalenia wartości celnej odrzucił wartość transakcyjną, gdyż z faktur, dołączonych do zgłoszeń wynika, że towary nie były przeznaczone na rynek unijny. Zasadniczo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd o słuszności przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego metody ustalenia wartości celnej – metody ostatniej szansy. Wobec niedostępności towarów słusznie, jego zdaniem, posłużono się danymi z faktur: z 21 lipca, 28 lipca, 25 sierpnia 2014 r. i oraz 29 czerwca 2014 r. i 24 lipca 2014 r. Wartości te stanowią bowiem de facto jedyne źródło informacji o towarze. Za przyjęciem wartości towarów, na podstawie towarzyszących ich zgłoszeniu faktur przemawia, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał pozyskany z systemu Alina. Zamieszczone w nim dane, dotyczą towarów mieszczących się w tej samej lub podobnej grupie towarowej, a także obejmują zbliżony czas i kierunek przywozu. Słusznie wzięto więc pod uwagę towary, które mogą mieścić się w tej samej grupie towarowej, w zbliżonym czasie i podobnym kierunku wywozu. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła jednak ustalona cena obuwia damskiego, ujętego w poz. nr 4. W tym wypadku bowiem wartości towarów wynikające ze zleceń ich wydania z magazynu czasowego składowania nie bilansują się z wartością wynikającą z faktury. Różnica w tym zakresie wynosi 20 000 USD. W tym wypadku brak było możliwości ustalenia jednostkowych cen obuwia, nie można było też ustalić jaka ilość par obuwia i w jakim asortymencie była przedmiotem wydania z magazynu (brak tych danych w zleceniach). Na fakturze jednak wyszczególniono obuwie o trzech różnych cenach jednostkowych (22, 35 i 36 USD za parę). Bak możliwości ustalenia który asortyment obuwia był przedmiotem zgłoszenia tranzytowego skłonił organ odwoławczy do przyjęcia, z korzyścią dla stron, najniższej ceny za parę tj. 22 USD (cena ta dotyczyła 77 % asortymentu wydanego z magazynu). To ustalenie stanowiło więc podstawę do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia wartości celnej, a następnie określenia długu celnego w niższej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom spółki, wartość obuwia dziecięcego, dla 24 pozycji wyszczególnionych w fakturze z 23 lipca 2014 r., wynosi 107 114 USD, a nie jak sugeruje strona 35 142 USD. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania odnośnie nieustalenia co ostatecznie stało się z towarem organ odwoławczy stwierdził, że kluczową kwestią w niniejszym przypadku było stwierdzenie czy towar został przedstawiony w urzędzie celnym, a nie to gdzie faktycznie trafił. Co prawda podjęto próby ustalenia i tego, ale nie przyniosły one rezultatów. W kwestii nieustalenia kierowcy pojazdu, odnosząc się do zarzutów w tym zakresie organ II instancji stwierdził, że do posiadania tych danych zobowiązany był główny zobowiązany i skoro nie jest on w stanie przedstawić wiarygodnych informacji w tej mierze, to nie można zasadnie czynić w związku z tym zarzutu organom. Konsekwencją rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawie celnej było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwila powstania długu celnego). W tym wypadku podstawę opodatkowania w imporcie stanowiła wartość celna, powiększona o należne cło. W przypadku podatku od towarów i usług również odpowiedzialnością obciążono skarżącego – jako spadkobiercę przewoźnika, a skorygowanie kwoty długu celnego przez organ odwoławczy, rozpatrujący sprawę celną, było przyczyną podobnej korekty, jeżeli chodzi o wysokość zobowiązania podatkowego. Skargi na decyzje w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług złożyła spółka oraz skarżący. Spółka w swoich skargach wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 - dalej zwanej Prawem celnym) poprzez bezzasadne uznanie, iż pomimo dokonania przez skarżącą zgłoszenia w systemie NCTS towar został faktycznie objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji prowadziło do bezzasadnego uznania, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za dług celny i związane z tym należności, 2) art. 187 § 1 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, a także wygenerowania komunikatu IE 045, 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niedokonaniem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii ingerencji w system NCTS oraz niesłusznym uznaniem, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, w której brak jest na potwierdzenie tego jakichkolwiek dowodów, 4) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, 5) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tego jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników, związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa zasadą prawdy obiektywnej, 6) art. 187 § 1 O. p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w których nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego, 7) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem, 8) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało arbitralnym i nieprawdziwym ustaleniem wartości celnej obuwia (organ wyliczył tę wartość na kwotę 179 374,29 USD, tymczasem ze zleceń wynika że było to 79 929,69 USD) 9) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało arbitralnym i nieprawdziwym wartości celnej obuwia damskiego (organ wyliczył tę wartość na kwotę 36 384,70 USD, tymczasem ze zleceń wynika że było to 20 850 USD), 10) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało arbitralnym i nieprawdziwym wartości celnej obuwia dziecięcego (organ wyliczył tę wartość na kwotę 107 114 USD, tymczasem ze zleceń wynika że było to 35 142 USD), 11) art. 191 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu rzekomej ingerencji w systemy administracji celnej, tj. 24 września 2014 r., choć termin dostarczenia towarów do urzędu przeznaczenia wyznaczono na 27 września 2014 r., 12) art. 180 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w sytuacji w której posługiwanie się nimi stoi w sprzeczności z art. 77 Konstytucji RP oraz przepisami art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, 13) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego, w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, 14) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, 15) art.31 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów, podanej w zgłoszeniu i fakturach i obliczenie tej wartości w oparciu o arbitralne i nieprawdziwe wartości, 16) art. 31 i art. 31 ust. 2 g WKC poprzez ich niezastosowanie skutkujące pominięciem wartości celnej towarów, podanej w zgłoszeniu i fakturach i obliczenie tej wartości w oparciu o arbitralne i nieprawdziwe wartości, 17) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie skutkujące pominięciem wartości celnej towarów, podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty z których wynika wyższa wartość celna towarów niż ta, która została podana w zgłoszeniu, którego organy nie zakwestionowały 18) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne, przy ustaleniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, 19) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, 20) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, 21) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, 22) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, 23) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny, 24) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego, po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, 25) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu, podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a konsekwencji uznanie, że o powstaniu długu celnego można zawiadomić po upływie 3 lat, Analogicznej treści zarzuty spółka podniosła również w skardze na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W tym jednak wypadku powiązała je jednak także, jeżeli chodzi o naruszenia przepisów prawa procesowego, z art. 121 § 1 Ordynacji, a także z art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30 b ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojej skargi spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie organy nie przedstawiły żadnego dowodu wskazującego na to, że towar, objęty zgłoszeniem w systemie NCTS, faktycznie został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Nie wskazano nawet, że towar został załadowany i dokądkolwiek przewieziony. Skoro zaś organy przyjmują, że komunikaty w systemie NCTS nie są ostateczne i wystarczające, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że rzeczywiście doszło do tranzytu towarów. Oprócz tego w skardze podkreślono, że do czasu ustalenia okoliczności ingerencji w systemy administracji celnej oraz osób za to odpowiedzialnych, postępowanie w niniejszej sprawie winno być zawieszone. W następstwie wydania decyzji, opartej jedynie na twierdzeniach o rzekomej ingerencji, bez ustalenia pełnego kręgu odpowiedzialnych za to osób, w rzeczywistości nie ustalono kręgu dłużników, a w tej sytuacji samo wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia uznać należy jako przedwczesne. Spółka zakwestionowała również wartość celną towaru, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazała na rozbieżności pomiędzy wartościami przyjętymi przez organy, a tymi wynikającymi ze zleceń wydania towarów i faktur. Oprócz tego wskazała, że art. 31 ust. 2 lit e. w sposób wyraźny zakazuje posługiwania się w ramach metody ostatniej szansy wartościami właściwymi dla towarów wywożonych poza granice Wspólnoty. Kwestionując posłużenie się wartościami porównawczymi spółka podkreśliła, iż w tym zakresie nie działano z dostateczną elastycznością, gdyż w rzeczywistości zastosowano metody transakcyjne. Końcowo, spółka zwróciła uwagę, że z powodu konstrukcji uzasadnienia decyzji brak jest możliwości weryfikacji dokonanych przez organy wyliczeń. W decyzjach nie przyporządkowano bowiem poszczególnych pozycji, poza tym wskazano w nich na 104 pozycje towarowe, podczas gdy w fakturach jest ich 111. Dodatkowo spółka wskazała, że analizy dokonane w oparciu o dane systemu Alina dokonano jedynie w odniesieniu do nielicznych towarów. W niektórych przypadkach wartość celna z faktur była wyższa od wartości wynikających z systemu Alina, wobec czego za niedopuszczalne uznać należy przyjmowanie w takiej sytuacji wartości wyższej. Skarżący, który samodzielnie i we własnym zakresie wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., w ich treści zaznaczył, że w okresie wskazanym w decyzjach nie prowadził działalności gospodarczej i nie był w jakikolwiek sposób związany z firmą I. M. Skarżący uznał za nieprawdziwe twierdzenia zawarte w pismach rumuńskiej administracji celnej, gdyż przeczy im komunikat IE045 w systemie NCTS. Skarżący zaprzeczył, jakoby w następstwie spadkobrania przejął magazyn czasowego składowania w P. czy też działalność po swojej spadkodawczyni. Swoją firmę założył bowiem 25 maja 2016 r., a więc już po śmierci I. M. (27 kwietnia 2016 r.). Wraz ze śmiercią I. M. wygasły wszelkie posiadane przez nią zezwolenia i koncesje. Nie objęła je więc tzw. sukcesja uniwersalna. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w stosunku do niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istotą sporu pomiędzy, z jednej strony: spółką, jak również skarżącym, a organami administracji skarbowej z drugiej strony, jest przede wszystkim kwestia prawidłowości stwierdzenia usunięcia towaru, objętego procedurą tranzytu, spod dozoru celnego, prowadząca do stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, a także obciążenia tą odpowiedzialnością głównego zobowiązanego (spółki) oraz przewoźnika, tj. skarżącego. W dalszej kolejności strony postępowania sądowego polemizują w przedmiocie prawidłowości ustalenia wartości celnej towarów oraz zasadności obciążenia odpowiedzialnością spadkobiercy przewoźnika, które to zagadnienia mają w tym wypadku znaczenie wtórne, do pierwotnego i podstawowego. Towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, został objęty procedurą tranzytu, a przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia (27 września 2014 r.), urząd ten wysłał komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została właściwie zamknięta. Następnie jednak (pismem z 10 października 2014 r., a więc kilkanaście dni po wygenerowaniu komunikatu IE045) rumuńska administracja celna poinformowała, że operacje tranzytowe T1 MRN [...] zostały nieprawidłowo zakończone z urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym M. Z kolejnych pism tych organów wynikało zaś, że wysłanie komunikatu IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury wynikało z bezprawnej ingerencji w systemy celne, w sprawie której toczy się odpowiednie postępowanie. Tak więc na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. W tym wypadku dodać należy, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy słusznie podkreśliły, że sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne podlegają kontroli i weryfikacji. Taka weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia rumuńskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i skarżący, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które mogłyby stanowić przeciwdowód dla informacji rumuńskich władz celnych, jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem i danych dotyczących kierowcy dokonującego przewozu. Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia [...] lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony rumuńskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy rumuńskiej. Tak więc mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu, nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045. Wbrew stanowisku spółki, do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę rumuńską (dochodzenia w sprawie) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem niniejszych postępowań objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz skarżącego, jako spadkobiercy przewoźnika, o czym będzie dalej mowa. Odnotować tylko należy, że zarówno organy systematycznie zasięgały informacji o stanie sprawy, jednakże nie otrzymały wnioskowanych informacji, których znaczenie spółka w szczególny sposób akcentowała, a które, jak to wyżej zasygnalizowano, nie miały istotnego znaczenia na gruncie niniejszych spraw. Poczynienie własnych ustaleń w tym zakresie pozostawało poza zakresem przedmiotowym możliwości organów. Bezsprzecznie więc organy w sprawie celnej mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu jej okoliczności ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Podsumowując więc ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia w systemie ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający bezwzględnie wiążącej mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, a wynikał z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat podlega więc weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu. Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS). W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – w tym wypadku spadkodawczyni skarżącego, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezspornym jest zaś to, że to ona była właścicielem środka transportu, na którym towar miał być przewożony. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu (jego spadkodawczyni) kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury. Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. W niniejszej sprawie skarżący, powołując się na ewentualne nieuprawnione działania kierowcy, czy też jego zaniechanie, nie udostępnił danych umożliwiających jego zidentyfikowanie, a więc informacji, w posiadaniu których musiał się znajdować on sam lub jego spadkodawczyni. W tej więc sytuacji jego zarzuty i twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. To bowiem z przyczyn leżących po jego stronie nie było możliwe ustalenie danych kierowcy. W tym aspekcie dodać też należy, że regulacje prawa wspólnotowego, wbrew sugestiom spółki i skarżącego, nie mają obowiązku obciążenia solidarną odpowiedzialnością za dług celny pełnego kręgu podmiotów, w stosunku do których odpowiedzialność tego rodzaju mogłaby zostać wywiedziona. Stworzona ku temu prawna możliwość ku temu stanowi jedynie uprawnienie organu, z którego może on skorzystać, w celu efektywnego wyegzekwowania należności celnych, jednakże ograniczenie kręgu dłużników celnych, od których dochodzona jest odpowiedzialność nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa (zob. wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., wydany w sprawie C-154/16 "Latvijas dzelzceļš" VAS/Valsts ieņēmumu dienests). Tak więc w niniejszym przypadku stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który obciążono spółkę i skarżącego. Dążąc do podważenia zasadności stanowiska organów, opartego na zakwestionowaniu znaczenia komunikatu IE045, spółka podniosła, że wobec takiego rodzaju możliwości wątpliwym jest również faktyczne rozpoczęcie procedury tranzytu towarów. Jej zdaniem bowiem podważyć można również znaczenie samego zgłoszenia celnego, na podstawie którego procedura ta została zainicjowana, jako że nie ustalono, iż towar, objęty zgłoszeniem w systemie NCTS, faktycznie został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Poza tym organy nie wykazały nawet, że towar został załadowany i dokądkolwiek przewieziony. Odnosząc się do tych stwierdzeń kategorycznie należy zaznaczyć, że na gruncie regulacji celnych nie sposób jest utożsamiać znaczenia i skutków zgłoszenia celnego ze skutkami komunikatu w systemie NCTS. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W myśl zaś art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury (ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (ust.2). W myśl wskazanych wyżej regulacji złożenie zgłoszenia celnego stanowi rodzaj złożonego oświadczenia woli, w zakresie rozpoczęcia wskazanej w nim procedury, z którym bezpośrednio wiążą się określone obowiązki. Z tego więc względu nie można mówić o jedynie informacyjnym czy też stricte dowodowym znaczeniu złożenia zgłoszenia. Stąd twierdzenia o możliwości faktycznego nierozpoczęcia procedury tranzytu, poprzez załadowanie i wysłanie towaru, nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanych spraw. Tak więc organy nie miała obowiązku czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Na marginesie dodać jedynie należy, że spółka, uznając że do rzeczywistego rozpoczęcia procedury tranzytu nie doszło, mogła wystąpić o unieważnienie dokonanego zgłoszenia, we właściwym trybie. Skoro zaś nie dokonała tego, to aktualnie nie może zasadnie powoływać się na tego rodzaju ewentualności. Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty spółki, w których powołuje się na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe rumuńskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych. W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie Alina, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturach w sposób nazbyt ogólnikowy, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie Alina. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne, rozstrzygając istotne wątpliwości w tym zakresie na korzyść dłużników celnych, o czym świadczy chociażby korekta wartości celnej, dokonana przez organ odwoławczy w przypadku niektórych towarów. Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu. Nie znajduję potwierdzenia w okolicznościach sprawy zarzuty podnoszone przez spółkę, odnośnie różnić w ilościach, pozycjach towarów, wynikających z faktur oraz przygotowanych zestawień i wyliczeń. W tym zakresie w sposób szczególny należy zwrócić uwagę na kwestię dotycząca towarów wskazanych w pozycji 24 faktury z 23 lipca 2014 r. w przypadku których ich wartość wynosi 107 114 z USD, a nie jak sugeruje spółka 35 142 USD. Jej przeciwne twierdzenia w tym zakresie są więc bezpodstawne. Podobnie nie sposób podzielić także argumentacji związanej z przyjmowaniem wartości wyższej, w przypadkach w których wartości z faktur były niższe. Zarzuty spółki w tym zakresie są nazbyt ogólnikowe oraz nieodnoszące się do konkretnych pozycji towarów, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Nie wiadomo bowiem w przypadku których pozycji wywodzi ona przyjęcie przez organy wyższych wartości. Poza tym podkreślić należy, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z systemu Alina, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur wielkości. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby to stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń. Jeżeli chodzi o kwestię sukcesji obowiązków celnych, mającą miejsce w przypadku skarżącego, to należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że z mocy art. 66 Prawa celnego, zastosowanie w tym wypadku znajduje art. 97 Ordynacji. W tym wypadku podstawą tej sukcesji jest art. 97 Ordynacji, który wiąże przejęcie obowiązków podatkowych lub celnych, ze skutkiem w postaci spadkobrania. W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że skarżący jest spadkobiercą swojej zmarłej żony, na której ciążyły obowiązki celne, wynikające bezpośrednio z usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przedstawił on bowiem poświadczenie dziedziczenia, na podstawie którego organ I instancji przyznał mu status strony obu postępowań. W tym więc zakresie, w ramach prowadzonego postępowania, nie doszło do naruszenia jego prawa procesowych. Od strony zaś materialno prawnej również brak jest podstaw do zakwestionowania zasad jego odpowiedzialności. Argumentem przemawiającym za tym, nie może być zaś to, że nabywając spadek, nie wszedł on automatycznie we wszystkie prawa spadkodawczyni, wynikające chociażby z koncesji i zezwoleń, jako że wynika to z odmiennych regulacji prawa administracyjnego, a konkretne, szczególne rozwiązania w tym zakresie, nie mogą rzutować na zasady odpowiedzialności za dług celny. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, odpowiedzialność ta wynika z pozytywnego przepisu prawa i wobec braku podstaw do stosowania w tym zakresie jakichkolwiek wyłączeń, zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności pod własną firmą przez skarżącego nie może skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności. Ta bowiem wynika nie z prowadzenia działalności pod tą czy inną firmą, ale z samego spadkobrania, stąd wszelkie inne kwestie pozostają bez wpływu na jej rodzaj i zakres. Mając na uwadze powyższe stwierdzić wiec należy, że zaskarżona decyzja w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie oraz określenia jego wysokości odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którym solidarnie obciążono spółkę i skarżącego. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów. Tu również stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i zasadne, a kwota wyliczonego zobowiązania nie budzi wątpliwości. W związku więc z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).