I SA/Rz 135/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. M. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w wysokości 161 695 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie publicznego zbiorowego transportu osób. Stosując ustawowe ulgi w tym zakresie, na podstawie umowy zawartej z Marszałkiem Województwa, otrzymywał w związku z tym dopłaty do biletów ulgowych, których suma w 2010 r. wyniosła łącznie 850 475,49 zł. Środki uzyskane z przedmiotowych dopłat skarżący ewidencjonował jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług. Wspomniane wyżej kwoty dopłat skarżący otrzymywał pod koniec każdego miesiąca, natomiast dopłatę za grudzień 2010 r. otrzymał w formie zaliczki, której rozliczenie nastąpiło w ramach rozliczenia za 2010 r. Składając zeznanie podatkowe za 2010 r. skarżący zadeklarował, że jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. wyniósł 4 653 624,03 zł, koszty uzyskania przychodu 3 955 081,08 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych 130 312 zł. W dniu 12 listopada 2015 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2010 r., w której wysokość przychodu z działalności gospodarczej określił na kwotę 3 878 834,22 zł, kosztów uzyskania przychodu na 3 739 587,78 zł, a podatek należny w kwocie 24 047 zł. Jak wynika z pisemnego wyjaśnienia do korekty, przyczyną jej złożenia było wyłączenie z przychodów kwot dotacji uzyskanej od Marszałka Województwa, stanowiącej dopłaty do biletów, która to dotacja nie podlega opodatkowaniu. W następstwie złożonej korekty przeprowadzona została u skarżącego kontrola podatkowa, w trakcie której ustalono, że w swoim rejestrze sprzedaży VAT ewidencjonował on również otrzymywane dopłaty do biletów miesięcznych, a łączna kwota otrzymanych dotacji nie została w całości odjęta od sumy kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 26 lipca 2016 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ramach przedmiotowego postępowania podatkowego stwierdzono u skarżącego liczne zawyżenia i zaniżenia przychodów, będące konsekwencją błędów przy rejestracji poszczególnych pozycji przychodowych. Skarżący między innymi zawyżył, o kwotę 75 685,68 zł, pochodzącą z dopłat do biletów, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, które to środki, zdaniem organów podatkowych, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazanej wyżej kwoty skarżący nie uwzględnił w korekcie swojego zeznania. Oprócz tego, w trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono liczne zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, wśród których najistotniejszą pozycję stanowi zawyżenie związane z kosztami pokrytymi dotacją celową, w kwocie 634 973,19 zł, otrzymaną tytułem dopłat do biletów szkolnych, w związku ze stosowaną ulga ustawową. Składając korektę zeznania podatkowego, skarżący pomniejszył swoje koszty uzyskania przychodu, w związku z otrzymaną dotacją, jedynie o 215 502,30 zł (zamiast 850 475,49 zł), tj. o wartość usług wyświadczonych dla niego przez jego podwykonawcę. W ocenie organów obu instancji skarżący był zobligowany do odliczenie całej kwoty dotacji od kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy przyjęły, że zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji" dotyczy także tych wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane dotacją. Z tego względu należało więc całą wartość dotacji wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów. Określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uwzględniając poczynione w trakcie postępowania ustalenia, co do nieprawidłowości rozliczeń, organy określiły zobowiązanie podatkowe skarżącego w wysokości 161 695 zł, przyjmując wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kwocie 3 849 260,64 zł, a koszty uzyskania przychodu w wysokości 2 990 989,22 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję z [...] grudnia 2016 r. złożył skarżący, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: • art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż konieczne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całości kwoty dotacji, w postaci dopłat do biletów, • art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy w sytuacji, w której ten organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, które z wydatków zostały bezpośrednio sfinansowane z kwoty otrzymanej dotacji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie całości otrzymanej dotacji z kosztów uzyskania przychodów, wówczas nakazałby to wprost w treści przepisów. Tymczasem brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego właśnie zapisu. Nie sposób tego wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi jedynie o wyłączeniu tych kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji. Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organy w niniejszej sprawie, to zawsze można by było wyłączyć całą kwotę dotacji z kosztów uzyskania przychodów podatnika, działając na jego niekorzyść. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I SA/Sz 1304/14 (dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazujące na konieczność rozgraniczenia wydatków i kosztów na te sfinansowane z dotacji oraz pokryte z innych źródeł. Odnośnie zebranego materiału dowodowego skarżący zaznaczył, że jest on niepełny, gdyż nie pozwala na stwierdzenie, które koszty zostały przez niego sfinansowane bezpośrednio z dotacji, a które z innych źródeł. W tym właśnie upatruje on naruszenie przez organy podstawowych ich obowiązków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał jednocześnie, że przyjęcie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerowanej przez skarżącego, doprowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania tej grupy podatników, którzy korzystają z dotacji, w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w tym wypadku art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty sądowej kontroli legalności aktów i czynności organów administracji publicznej wynika konieczność badania w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia prawa formalnego, jednakże w niniejszym przypadku tego rodzaju zarzuty, co wynika z treści skargi, wiążą się bezpośrednio z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Skarżący upatruje bowiem uchybień i braków w zakresie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w nieustaleniu rodzaju wydatków (kosztów uzyskania przychodów) pokrytych z dotacji oraz tych sfinansowanych z innych źródeł, tymczasem ewentualna konieczność przeprowadzenia tego rodzaju czynności może być jedynie konsekwencją przesądzenia zasadności dokonywania takiego rodzaju rozróżnienia w zakresie kosztów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja tego przepisu jest tymczasem kwestią, wokół której koncentruje się spór skarżącego z organami podatkowymi w niniejszej sprawie, którego rozstrzygnięcie determinować będzie ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. W związku z tym Sąd skoncentruje się na rozstrzygnięciu tego właśnie sporu, zwłaszcza, że nie dopatrzył się w sprawie naruszenia innych przepisów prawa formalnego, jak również regulacji materialnoprawnych. Określając skarżącemu wysokość jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., oprócz kwestii związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, w związku z niepomniejszeniem tych kosztów o kwoty uzyskanej dotacji, rozstrzygające sprawę organy wytknęły szereg innych nieprawidłowości, zarówno jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, jak również wysokość samych przychodów (w tym także tej części przychodów, która pochodziła z dotacji). Skarżący jednak nie kwestionuje tych ustaleń, które nie budzą również wątpliwości Sądu, co do ich legalności, a co za tym idzie prawidłowości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości interpretacji i zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w wersji obowiązującej w 2010 r., stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ustawodawca w zacytowanym wyżej przepisie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dotacji, niezależnie od ich charakteru, tj. od tego czy są to dotacje celowe, przeznaczone na ściśle określone wydatki, czy dotacje podmiotowe. W niniejszej sprawie bezspornym jest, co również nie budzi wątpliwości Sądu, że środki otrzymane przez skarżącego, na podstawie umowy zawartej z Marszalkiem Województwa, tytułu refundacji w związku ze sprzedażą biletów z zastosowaniem ulg ustawowych, stanowią dotację, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc łączna kwota otrzymanej przez skarżącego w 2010 r. dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jako taka nie powinna być uwzględniona w kwocie przychodów, uzyskanych przez niego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Środki otrzymanej dotacji, z woli ustawodawcy, są więc neutralne podatkowo, co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Skoro bowiem wpływy z dotacji mają pozostać bez wpływu na wysokość podatku - zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie powinny też rzutować na kwotę kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do sytuacji nieuzasadnionego premiowania podatników pobierających dotacje ze środków samorządowych, które nie podlegałyby opodatkowaniu, natomiast zwiększałyby, w odpowiednim zakresie, koszty uzyskania przychodów. Niezależnie jednak od powyższego, tj. względów natury logicznej oraz wniosków płynących z wykładni celowościowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące w tym wypadku jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten mówi o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Skarżący ze wspomnianej w tym przepisie cechy bezpośredniości wywodzi, że określone koszty i wydatki w ramach kosztów uzyskania przychodów mogą być sfinansowane wprost z dotacji, jak również z innych źródeł, a pozostała, niewykorzystana w ten sposób cześć dotacji może pójść na inne cele (rozwój firmy, powiększenie majątku osobistego). W związku z tym pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno dotyczyć jedynie tych pozycji wydatkowych, co do których nie ma wątpliwości, że zostały one pokryte z dotacji. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, albowiem ową cechę bezpośredniości, wskazaną w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako bezpośredniość pochodzenia środków (uzyskanych ze środków budżetu państwa, bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego bez jakiegokolwiek pośrednictwa), a nie bezpośredniość czasową, rozumianą jako czasową konsekwencję zdarzeń, w zakresie realizowanych wydatków. Tak rozumianą bezpośredniość należy również odnosić do wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W tym bowiem wypadku przekazanie środków również nastąpiło bez udziału jakiegokolwiek pośrednika, pomiędzy organem samorządowym a skarżącym. Zasadność zaprezentowanej wyżej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika, pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. II FSK 290/15 – dost. w CBOiS). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący otrzymał dotację w wysokości 850 475,49 zł, rekompensującą mu sprzedaż biletów z zastosowaniem ulg ustawowych, w związku z tym kwota ta nie powinna powiększać jego kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, kiedy faktycznie wydatkował otrzymane z tego tytułu środki. Otrzymanie opisanych wyżej środków sprawia, że w tym zakresie zdjęty został z niego ekonomiczny ciężar odpowiadających im wydatków. Nie sposób więc przyjmować, że nie musi odejmować wartości uzyskanej dotacji od wartości wszystkich kosztów uzyskania przychodów. W omawianej kwestii podkreślić należy, że brak było podstaw (w świetle opisanej wyżej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do rozdzielania określonych kosztów, ze względu na źródła ich finansowania, tj. czy była to otrzymana dotacja czy też środki pochodzące z innych źródeł, tym bardziej, że takowego rozdzielenia nie przeprowadził nawet sam skarżący, który ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że ze środków pochodzących z dotacji sfinansował jedynie zakup usług od podwykonawcy. W tej sytuacji trudno byłoby obowiązkiem takim obciążać organy podatkowe, których możliwości w tym zakresie są ograniczone, chociażby ze względu na to, że jedynie skarżący dysponuje pełną wiedzą w zakresie rodzaju i struktury swoich wydatków, a przy tym brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia w ramach jego majątku, tzw. majątku osobistego i majątku zaangażowanego w działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie skarżący ponosząc wydatki nie dokonywał, w momencie ich dokonywania, rozróżnienia na źródła, z których zostały one lub miały zostać sfinansowane, natomiast przyznana mu dotacja została wypłacona z dołu, czyli ex post, jako refundacja nakładów już poczynionych. Wobec tego jego twierdzenia o rozgraniczaniu przez niego źródeł finansowania poszczególnych pozycji, w ramach kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują uzasadnienia również w okolicznościach faktycznych sprawy. Przesądzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprawia, że bezpodstawny jest również kolejny zarzut, dotyczący uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia pochodzenia środków. Skoro bowiem nie było podstaw do rozdzielania wydatków skarżącego, to nie można organom czynić w związku z tym zarzutów, że nie przeprowadziły w tym zakresie odpowiednich ustaleń. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.