I SA/Rz 133/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.654.2025.1.END w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi A.O. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 2 lutego 2026 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.654.2025.1.END w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 16 grudnia 2025 r. wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił opis zdarzenia przyszłego w którym wskazał, że zamierza założyć fundację rodzinną i wnieść do niej nieruchomości i kryptowaluty. Nie zamierza obracać kryptowalutami w ramach fundacji rodzinnej tylko wnieść je i przechowywać, w celu zabezpieczenia majątku. Kiedyś może je sprzeda, ale z góry tego nie zakłada. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie: czy sprzedaż kryptowaluty przez założoną przez niego fundację rodzinną np. btc będzie opodatkowana karną stawką 25% wynikającą z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej ustawa o CIT? W ocenie wnioskodawcy w przypadku, gdy fundacja rodzinna nabyła kryptowaluty i z góry nie zakłada ich sprzedaży, ani też nie prowadzi zorganizowanego lub ciągłego obrotu tymi kryptowalutami to sprzedaż kryptowalut przez fundację rodzinną nie jest opodatkowana karną stawką 25% z art. 24r ustawy o CIT, gdyż sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanej w dniu 2 lutego 2026 r. interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wyjaśnił, że co do zasady fundacje rodzinne w toku prowadzenia działalności korzystają ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz.326), dalej: u.f.r. (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT). Dyrektor KIS podkreślił, że katalog dozwolonej działalności gospodarczej, którą może wykonywać fundacja rodzinna, ma charakter zamknięty i nie wskazano w nim możliwości wykonywania przez fundację rodzinną działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży walut wirtualnych. W ocenie Dyrektora KIS obrót walutą wirtualną wykracza poza ten zakres, nie został on bowiem wymieniony jako dopuszczalna działalność gospodarcza w żadnym z punktów art. 5 ust. 1 u.f.r. Zdaniem Dyrektora KIS waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym, ani też nie może być za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Dyrektor KIS podkreślił, że waluty wirtualne nie posiadają cech charakterystycznych dla instrumentów finansowych wymienionych wprost w przepisie, czyli papierów wartościowych i instrumentów pochodnych. Waluty wirtualne, to cyfrowe wyznaczniki wartości, którymi obrót nie podlega wysoce sformalizowanemu reżimowi obrotu instrumentami finansowymi ani też nadzorowi odpowiednich organów. Ponadto waluta wirtualna jest pojęciem zdefiniowanym ustawowo (w u.p.p.), gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było włączenie obrotu walutą wirtualną do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, w art. 5 ust. 1 u.f.r. powinny się znaleźć odpowiednie zapisy, co jednak nie ma miejsca. Dyrektor KIS podkreślił, że waluta wirtualna nie stanowi też zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. W ocenie organu fundacja rodzinna, którą wnioskodawca zamierza założyć nie będzie mogła w zakresie sprzedaży kryptowaluty skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Dyrektora KIS z 2 lutego 2025 r. wnioskodawca wniósł o jej uchylenie o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: -art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż kryptowalut stanowiących majątek fundacji nie mieści się w pojęciu "zbywania mienia", -art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2108 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) w zw. z art. 24 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. poprzez uznanie, że jednorazowe zbycie kryptowalut stanowi zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W uzasadnieniu skargi podniósł, że art. 5 ust. 1 u.f.r. wprost dopuszcza "zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia". Podkreślił, że w jego przypadku jego fundacji rodzinnej kryptowaluty nie będą w celu handlu, lecz przechowywania i zabezpieczenia majątku. Tym samym ich ewentualna sprzedaż mieści się w literalnym brzmieniu przepisu. W ocenie skarżącego organ dokonał niedopuszczalnej wykładni zawężającej, twierdząc, że waluta wirtualna nie może być "mieniem". Tymczasem w świetle prawa cywilnego stanowi ona praw majątkowe a więc element mienia. Skarżący podniósł również, że organ bezpodstawnie utożsamił każdą sprzedaż kryptowaluty z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że pojęcie działalności gospodarczej wymaga elementów zorganizowania, ciągłości i zarobkowego charakteru. Zdaniem skarżącego jednorazowe zbycie własnego majątku nie spełnia tych kryteriów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa i słusznie uznał, że skarżący w opisanym stanie faktycznym przedstawił swoje działania, które będą realizować zachowania znajdujące się poza tzw. "dozwoloną działalnością gospodarczą" fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacjach rodzinnych. Rozważania należy zacząć od założenia, że kryptowaluty nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o fundacjach rodzinnych i na gruncie tej ustawy muszą być uznane za mienie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W tym zakresie, jak się wydaje, zarzut skargi opiera się na niezbyt precyzyjnych stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu interpretacji. Nie wynika z nich jednak, że kryptowaluty nie stanowią mienia, ale organ stwierdził, że jest to mienie nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Odrzucił natomiast potraktowanie kryptowalut jako spełniających warunki z art. 5 ust. 1 pkt 4 i 6 u.f.r. Sprzedaż kryptowalut musi być zatem oceniona z uwzględnieniem przesłanek opisanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr. Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na zbyciu mienia, jeżeli mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Na gruncie tej ustawy znajduje zastosowanie definicja zawarta w przepisach ustawy prawo przedsiębiorców ( Dz. U. Dz. U. z 2023 r. poz. 221.). W myśl tego przepisu za działalność taką uznaje się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Elementami jakie musza zatem wystąpić aby działalność fundacji mogła zostać uznana za działalność gospodarczą jest prowadzenie jakiejś działalności we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Taką działalnością jest gromadzenie mienia w fundacji, a następnie jego sprzedaż w ramach tej fundacji. Działalność taka ma, wbrew zarzutom skargi, charakter zorganizowany i ciągły. Działalność w tym zakresie ( sprzedaży mienia ) nie realizuje się bowiem tylko i wyłącznie poprzez samą sprzedaż rzeczy. Jest ona oparta o szereg działań fundacji, w których dopiero ostatnim etapem jest sprzedaż. Polega ona na pozyskaniu rzeczy, ich utrzymywaniu, ewentualnym wzbogaceniu o cechy zwieszające wartość, albo śledzeniu rynku i czekaniu aż nabierze większej wartości , i w końcu znalezieniu kupca i samym zbyciu. Tego rodzaju działalność ma charakter zorganizowany i ciągły. Odbywa się bowiem w pewnym czasie i składają się na nią zorganizowane działania nabywcy- zbywcy danej rzeczy. Z mocy samej ustawy o fundacjach rodzinnych działalność polegająca na zbywaniu mienia fundacji uznawana jest za działalność gospodarczą . Wynika to z redakcji tego przepisu, w którym w art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazano, że działalność gospodarcza może polegać na zbywaniu mienia. Przepis ten wprost przewiduje, że fundacja może prowadzić działalność gospodarcza polegającą na zbywaniu mienia. Ustawowe ujęcie zatem tego rodzaju działalności pozostaje w zgodzie z wyżej przedstawionym rozumieniem tego rodzaju działalności opisanej w ustawie prawo przedsiębiorców. Pojęcie działalności gospodarczej musi być przy tym rozumiane jako całość działalności fundacji w zakresie gromadzenia i sprzedaży zgromadzonego mienia, a nie tylko w odnośnie pojedynczych składników zgromadzonego mienia. Rozróżnienie jakie występuje na gruncie tej ustawy, z uwzględnieniem specyfiki działalności fundacji rodzinnych nie polega na rozróżnieniu sprzedaży mienia jako stanowiącej działalność gospodarczą i takiej działalności niestanowiącej ale na dokonaniu rozróżnienia, kiedy taka działalność jest dopuszczalna, a kiedy nie. Nawet zbywanie nieruchomości, które zostały nabyte w innym celu niż ich zbycie jest uważane za działalność gospodarczą – i wtedy jest ona "dopuszczalna", w odróżnieniu od sytuacji, gdy nabycie zostało dokonane w celu zbycia mienia, i wtedy jest ono "niedopuszczalne", co skutkuje obowiązkiem zapłaty wyższego podatku. To opodatkowanie czynności zbycia stanowi element różnicujący zbycie mienia nabytego w celu zbycia, od zbycia mienia nabytego w innym celu. Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedstawionych przez skarżącego w stanie faktycznym zauważyć należy, co bardzo ważne, że kryptowaluty ( btc ) nie są jedynym mieniem jakie skarżący zamierza wnieść do fundacji rodzinnej. Oprócz kryptowalut wniesione do niej mają być także nieruchomości. W takich okolicznościach przechowywane w fundacji będą więc rożnego rodzaju rzeczy, w tym nieruchomości, i jej działalność będzie miała charakter ciągły i zorganizowany. Natomiast skarżący wskazał w stanie faktycznym, że przewiduje możliwość sprzedaży kryptowalut po pewnym czasie. Nie podał innych sposobów wykorzystania kryptowalut. Zgodnie z zasadami związania organu interpretacyjnego podanym stanem faktycznym organ mógł przyjąć, że jedynym sposobem wykorzystania tych aktywów w celu uzyskania odpowiedniego przychodu pieniężnego będzie ich zbycie w sytuacji, gdy wartość kryptowaluty osiągnie korzystny poziom, celem uzyskania gotówki. Tak więc samo zbycie kryptowalut może być jedynym sposobem ich wykorzystania. Gdyby natomiast kurs krytowaluty spadał niepokojąco jedynym sposobem zatrzymania spadku aktywów fundacji rodzinnej może być ich, jak najszybsze sprzedanie. W obu jednak tych przypadkach jedynym sposobem wykorzystania wniesionego do fundacji rodzinnej mienia jest jego zbycie. W celu osiągniecia zysku lub zminimalizowania strat. Działalność w zakresie kryptowalut jest typową działalnością inwestycyjną i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu omawianego przepisu. Nie ma w opisanym stanie faktycznym innego, dającego się przyjąć celu ich wniesienia do fundacji rodzinnej niż ich zbycie, po osiągnieciu określonej, zwiększonej wartości. Dlatego też miał prawo uznać interpretator, że mienie to zostało wniesione do fundacji celem jego zbycia, a zatem interpretacja jest prawidłowa, nie narusza prawa. W związku z tym sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.