I SA/Rz 128/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-1.4103.10.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2017 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi W. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2025 r., nr 1801-lOV-1.4103.10.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 1818-SPV.4103.12-14.2021 w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy dokonały oceny transakcji skarżącego z: - "D.." D. S., (1 faktura w kwietniu), - "G" Skup i Sprzedaż Metali Szlachetnych W. S. (3 faktury w kwietniu, 3 faktury w maju i 4 faktury w czerwcu), - Pracownia Jubilerska S. K., (1 faktura w maju). Organy uznały że rozliczenie transakcji zawartych z ww. kontrahentami w systemie odwrotnego obciążenia było prawidłowe, bowiem przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi w kwietniu, maju oraz czerwcu 2017 r. przez ww. kontrahentów był złom metali szlachetnych. Rejestry sprzedaży VAT za kwiecień, maj oraz czerwiec 2017 r. w którym zaewidencjonowano ww. faktury jako transakcje opodatkowane stawką 23 %, są w tym zakresie prawidłowe, a nie zostały one rozliczone przez skarżącego. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia usług transportowych oraz transakcji z "K" S.A., "P" spółka z o.o. i "A" A. G., "A" K.S. spółka jawna. Jeżeli chodzi o usługi transportowe to nieprawidłowości dotyczyły między innymi czterech faktur wystawionych na rzecz "I", "P"sp. z o.o. sp.k., "P" S. S. i "S" J. B. i S-ka sp. j. dokumentujących sprzedaż usług transportowych, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT zarówno w kwietniu 2017 r. (wg daty powstania obowiązku podatkowego), jak i w maju 2017 r. (wg daty wystawienia faktury). Mając na uwadze że podatnik nie zaewidencjonował ww. faktur w rejestrach sprzedaży, a tym samym nie ujawnił ich do rozliczenia podatku należnego, organ I instancji uwzględnił te faktury w rozliczeniu za kwiecień 2017r., tj. w okresie kiedy powstał obowiązek podatkowy. Poprzez nieujęcie faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów do rozliczenia W. K. zaniżył w kwietniu 2017 r.: - świadczenie usług poza terytorium kraju na kwotę [....] zł (w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100. ust. 1 pkt 4 ustawy VAT na kwotę [....]zł), - świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% na wartość netto [...] zł oraz podatek należny na kwotę [...] zł. W przypadku transakcji z "K" S. A. doszło do błędnego rozliczenia faktury korygującej. Podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2017 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 2017 r., z uwagi na upływ terminu z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Ponadto nie zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury korygującej o numerze [...] Takim działaniem podatnik w kwietniu 2017 r. zawyżył wartość netto nabyć towarów o kwotę [...] zł oraz podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. Transakcja z "P" została zaewidencjonowana w niższych wartościach niż wynikało to z faktury. Podstawę opodatkowania zaniżono dla stawki 23% o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł. Podobna sytuacja miała miejsce jeżeli chodzi o fakturę wystawioną dla "A" A. G.. Faktura została zaewidencjonowana w kwocie netto [....] zł, podatek VAT [...] zł. podczas gdy faktura była wystawiona na wartość netto [...] zł podatek VAT [....] zł. Ponadto w czerwcu 2027 r. nie została uwzględniona w rozliczeniu faktura korygująca nr [...] z dnia 7 czerwca 2017 r. wystawiona przez "A" K.S.spółka jawna. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] skorygował rozliczenie podatnika w zakresie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący pismem z dnia 2 lutego 2026 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2025 r. wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że kluczową, nierozstrzygniętą w sposób jednoznaczny okolicznością faktyczną pozostaje ustalenie przedmiotu nabycia, tj. czy były to używane wyroby jubilerskie, czy złom metali szlachetnych. Zarzucił, że organ przyjął kwalifikację "złomu" bez wyczerpującego wykazania tej okoliczności, nie odnosząc się rzetelnie do dowodów znajdujących się w aktach sprawy (w tym do protokołów przesłuchań świadków i dokumentacji potwierdzającej obrót używanymi wyrobami jubilerskimi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skarżący dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2026 r. wskazał, że nawet jeżeli w ewidencji podatkowej wystąpiły pojedyncze nieścisłości lub błędy o charakterze technicznym, nie oznacza to automatycznie, że całość rozliczeń podatkowych była nierzetelna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, bezsprzecznie wykazał, że towar zakupiony przez W. K. od: "D.S." D. Sz,, "G" Skup i Sprzedaż Metali Szlachetnych W. S. oraz Pracownia Jubilerska S. K., był złomem złota. Z adnotacji zamieszczonych na fakturach wystawionych dla podatnika przez wskazanych dostawców wynika, że podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozlicza nabywca towarów, czyli są to transakcje objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge). Mechanizm odwrotnego obciążenia na fakturze oznacza, że obowiązek podatkowy VAT przechodzi na nabywcę, a nie spoczywa na sprzedawcy. W transakcji odwrotnego obciążenia VAT sprzedawca wystawia fakturę netto, na podstawie której nabywca oblicza kwotę VAT, deklaruje ją, a także rozlicza z urzędem skarbowym. Wbrew stanowisku skarżącego do zakwestionowanych transakcji nie można było zastosować procedury marży. W świetle art. 120 ust. 1 ustawy VAT procedurą marży objęte są dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz towary używane. Złom złota nie należy do pierwszych trzech kategorii. Nie stanowi również towaru używanego, ponieważ zgodnie z jego definicją - wyrażoną w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT - towarem używanym są ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Opodatkowanie z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) może mieć miejsce, jak to wynika z treści art. 120 ust. 10 ustawy VAT, w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Opodatkowanie w systemie marży może miejsce jedynie w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający towary na rzecz podatnika nie jest podatnikiem, lub gdy nim jest, to wówczas gdy jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Nadto opodatkowanie na zasadach określonych w treści przytoczonego wyżej przepisu dotyczyć może dostawy towarów używanych. Pojęcie towarów używanych, na potrzeby stosowania szczególnej procedury opodatkowania unormowanej w rozdziale 4. działu XII. ustawy VAT, zdefiniowane zostało w art. 120 ust. 1 pkt 4, jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (tj. inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (o podanych kodach CN i PKWiU). W piśmiennictwie wskazuje się, że z przytoczonej definicji wynika, że towar używany ma się nadawać do dalszego użytku. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Biorąc pod uwagę, że definicja dotyczy towarów używanych, należałoby opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją. Wskazywałaby ona, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte. Wyklucza to z zakresu tego pojęcia towary fabrycznie nowe (por .A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer Polska 2020, kom. do art. 120). W ocenie Sądu przyjęta wykładnia pojęcia "towary używane" przyjęta przez organy jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń. Wykładnia ta nie stoi w sprzeczności z wykładnią pro unijną. Stosownie do art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE do celów rozdziału 4 "Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków" przez "towary używane" należy rozumieć rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 311 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE "podatnik-pośrednik" to każdy podatnik, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży. Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki ustawodawca zdefiniował w art. 120 ust. 1 pkt 1–3 ustawy VAT. Zaszeregowanie przedmiotów do poszczególnych kategorii wydaje się być dosyć proste, gdyż ustawodawca określił je szczegółowo, powołując się dodatkowo na kody CN i klasyfikację PKWiU (przed 1 listopada 2019 r.). Natomiast towary używane, zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Podkreślić trzeba, że definicja towaru używanego, o której mowa w art. 120 ustawy VAT, ma zastosowanie jedynie na potrzeby rozdziału 4 działu XII, czyli opodatkowania w systemie VAT marża. Z definicji tej a contrario wynika, że towarami używanymi nie są nieruchomości, towary fabrycznie nowe i towary nienadające się do wielokrotnego użytku. Towary niemające śladów użytkowania w fabrycznych opakowaniach, opisywane na aukcjach Allegro jako telefony nowe lub fabrycznie nowe nie są używane w rozumieniu przedmiotowego przepisu. W wyroku z dnia 11 lipca 2018 r., C-154/17, SIA "E LATS" przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, EU:C:2018:560, TSUE orzekł, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że pojęcie towarów używanych nie obejmuje towarów używanych zawierających metale szlachetne lub kamienie szlachetne, jeżeli towary te nie nadają się już do spełniania swojej pierwotnej funkcji i zachowały jedynie funkcjonalności właściwe dla tych metali lub kamieni, czego ustalenie należy do sądu krajowego przy uwzględnieniu wszystkich istotnych obiektywnych okoliczności danego przypadku. W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem transakcji był złom złoty a nie towary używane. Ustalając tę okoliczność organy zasadnie wskazały na to, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca są podatnikami VAT (przy czym sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT), jeżeli więc złom złota nie stanowi towaru używanego zwolnionego z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku oraz w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT naliczonego), sprzedaż złomu złota podlega odwrotnemu obciążeniu i udokumentowaniu fakturą z taką adnotacją. Na taki przedmiot transakcji wskazuje zresztą treść faktur dotycząca zakupu tego towaru, w których jednoznacznie wskazano, co było przedmiotem sprzedaży. Jak wynika z tych faktur przedmiotem transakcji był zakup przez podatnika złomu złota. Z adnotacji zamieszczonych na ww. fakturach wynika, że podatek VAT rozlicza nabywca towarów, czyli są to transakcje objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Także kontrahenci skarżącego W. S. i D. S. potwierdzili, że przedmiotem transakcji był złom złoty. Pierwszy z nich wskazał, że przedmiotem sprzedaży były towary używane jak: kolczyki, pierścionki, naszyjniki, bransolety itp., pochodzące z zakupu od ludności na podstawie rachunków, określone w dowodzie zakupu i na fakturze jako "złom złoty 585". Przedmiotem sprzedaży był towar niepełnowartościowy pochodził on z zakupu od ludności jako "złom złoty 585". Drugi z nich wskazał, że przedmiotem sprzedaży były wyroby jubilerskie używane, tj. łańcuszki, "zawieszki", kolczyki, obrączki, bransoletki, pierścionki. Były to towary "w 100% niepełnowartościowe" o czym świadczyły m.in.: poszarzały, matowy kolor, nalot z kurzu i brudu w zagłębieniach pierścionków, zarysowania, pęknięcia, uszkodzone zapięcia, przerwane łańcuszki, niekształtne spłaszczone obrączki, naprawa nie była możliwa. Z uwagi na uszkodzenia zakwalifikował te przedmioty do kategorii złomu złota. Ustalając cenę towaru brał pod uwagę próbę złota, jego wagę i aktualny kurs złomu złota. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby na jakimkolwiek etapie kontroli podatkowej W. K. kwestionował faktury wystawione przez swoich kontrahentów pod kątem przedmiotu transakcji. Z ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. przedłożonych na etapie kontroli podatkowej wynika, że faktury były ewidencjonowane w kwotach netto i podatku należnego w rejestrach sprzedaży oraz w kwotach netto i podatku naliczonego w rejestrach zakupu. Z materiału dowodowego zgromadzonego już po wszczęciu postępowania wynika, że podatnik nie występował do W. S. oraz D. S. o wystawienie faktur korygujących, nie przedstawiał również do akceptacji ww. kontrahentom not korygujących do ww. faktur. Z powyższego wynika, że podatnik akceptował przyjęty przez ww. kontrahentów sposób rozliczenia dedykowany dla dostaw złomu metali szlachetnych. Jako dowodu potwierdzającego prawidłowość stanowiska podatnika nie można uznać dokumentacji fotograficznej - w postaci czarno-białych wydruków zdjęć wyrobów jubilerskich (biżuterii, sztabek, sztućców itp.) znajdujących się na drugiej stronie kopii faktur dokumentujących transakcje importu usług rafinacji metali szlachetnych, które podatnik przedłożył przy piśmie z dnia 1 marca 2021 r., włączonych następnie w ilości 23 sztuk do akt postępowania za kwiecień - czerwiec 2017 r. Zdjęcia te, w większości bardzo słabej jakości wydruku, w żaden sposób nie potwierdzają faktu, że to konkretnie te przedmioty widniejące na zdjęciach podatnik zakupił wcześniej od kontrahentów - "G" Skup Sprzedaż Metali Szlachetnych W. S., Firmy "D.S." D. S. oraz Pracowni Jubilerskiej S. K., a następnie przekazał je do firmy "C" [...] celem rafinacji metali szlachetnych. Słusznie w tym zakresie organ dokonuje porównania wagi towaru nabytego od ww. kontrahentów w okresie kwiecień - czerwiec 2017 r. z wagą towaru przekazanego do firmy" C" [...] Z porównania tego wynika, że nabycia od ww. kontrahentów stanowiły około 1,83 % towaru przekazanego celem rafinacji metali szlachetnych. Przyjmując nawet, że przedłożone wraz z pismem z dnia 1 marca 2021 r. fotografie znajdujące się na odwrocie poszczególnych faktur dokumentujących import usług prezentują towar przekazany do rafinacji, nie sposób stwierdzić, które z przedmiotów widniejących na ww. fotografiach to towar uprzednio nabyty od "G" Skup i Sprzedaż Metali Sz. W. S.i, Firmy "D.S." D. S. oraz Pracowni Jubilerskiej S.K., a które mają inne źródło pochodzenia. Sam Podatnik podnosił we wskazanym piśmie, że źródłem towarów zawierających metale szlachetne przekazywanych następnie do rafinacji były nie tylko transakcje zawierane m.in. z ww. kontrahentami, lecz także skup przedmiotów od ludności. Co równie istotnie o takim a nie innym charakterze zakupionego towaru świadczy to, że towar nabyty od ww. kontrahentów, nie był przedmiotem dalszej odsprzedaży jako używany wyrób jubilerski (biżuteria) - wówczas wszelkie cechy indywidualne poszczególnych przedmiotów, walory wizualne miałyby znaczenie dla ceny sprzedaży. Faktycznie przedmiotowy towar został wydany do "C". celem przetopu i rozdzielenia metali szlachetnych. Reasumując, ze zgromadzonego materiału wynika, że przedmiotem zakupu od "G" Skup i Sprzedaż Metali Szlachetnych W. S., Firmy "D.S." D. S. oraz Pracowni Jubilerskiej S. K. był towar używany, niepełnowartościowy, którego walory wizualne lub inne cechy indywidualne nie miały znaczenia przy zakupie, znaczenie miała waga towaru wyrażona w gramach i cena jednostkowa za gram oraz próba kruszcu, z którego towar był wykonany. Kontrahenci zakwalifikowali przedmiot sprzedaży jako złom metali szlachetnych. Na podstawie opisanych wyżej okoliczności taką kwalifikację towaru należy uznać za prawidłową, towar ten mieści się w załączniku nr 11 do ustawy VAT pod poz. 34 - grupowanie 38.11.58.0 "Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal", zatem podlega procedurze odwrotnego obciążenia. Sprzedaż towarów z grupowania 38.11.58.0 jest wprost wyłączona ze szczególnej procedury sprzedaży towarów używanych VAT marża (art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podatkowego prowadzonego nie doszło do naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia tego postępowania, w tym sposobu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego został zebrany kompletny materiał dowodowy, który został poddany ocenie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 187 § 1 oraz art. 191 § Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie była oceną dowolną, lecz oceną opartą na całokształcie zgromadzonego materiału, przeprowadzoną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy czym ocena mocy i wiarygodności poszczególnych dowodów została przeprowadzona w odniesieniu do całego materiału zgromadzonego w sprawie. W analizowanej sprawie podjęto z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku postępowania odwoławczego zostały podjęte czynności mające na celu zaktualizowanie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, skarga okazała się niezasadna, dlatego też Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.