I SA/Rz 127/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. spraw ze skarg Ł.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 roku oddala skargi.

I SA/Rz 127/20 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej(dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań Ł. D. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2019r. nr [...] określające w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.556 zł, - za luty 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.455 zł, - za marzec 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.230,00 zł. Jak wynika z akt spraw, Podatniczka w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 2.890,00 zł; 5.082,00 zł i 2.856,00 zł. Wobec Podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że Podatniczka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie zaewidencjonowała całości obrotu ze sprzedaży towarów, uzyskanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności handlowej (pod firmą: "Ł. D. [...]"). Ponadto w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014r. nie ujęła faktury z 15 stycznia 2014r. na wartość netto 450,00 zł, VAT: 103,50 zł (wystawionej na rzecz KP S.A., z tytułu świadczenia usługi marketingowej), natomiast w ewidencji zakupów VAT za styczeń 2014r. nie ujęła dwóch faktur zakupu z 2 i 16 stycznia 2014r. od Dobrowolscy sp. z o.o. na łączną kwotę VAT: 36,67 zł. Po zakończeniu kontroli Podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.824,00 zł, uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, dotyczące ww. faktur z dnia 2, 15 i 16 stycznia 2014r. Podatniczka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2014r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 5.017,00 zł i 2.791,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r., decyzjami z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś za marzec dodatkowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionych odwołań, DIAS uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018r., nr [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzjami z dnia [...] marca 2019r. nr [...], określił Podatniczce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2014r.w wysokości 1.556 zł, za luty 2014 – wysokości 2.455,00 zł. Za marzec 2014r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 0 zł a organ I instancji określił zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 1.230,00 zł. W rozstrzygnięciach tych stwierdzono, że w okresach objętych postępowaniami, Strona nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów alkoholowych. W konsekwencji określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), przy zastosowaniu metody niewymienionej w art. 23 § 3 tej ustawy. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ I instancji przywołał dokonane w toku postępowania wyliczenia ilościowe zakupionych i sprzedanych wyrobów alkoholowych. Wynikało z nich, że Podatniczka w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. zakupiła 57.087 szt. piwa, 5.740 szt. wódki i 479 szt. wina. Po uwzględnieniu różnic remanentowych stwierdzono, że w 2014r. na kasie fiskalnej winna być zaewidencjonowana sprzedaż 57.357 szt. piwa, 6.717 szt. wódki i 504 szt. wina. Z uwagi na to, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej przy wykorzystaniu kasy rejestrującej Podatniczka ujęła mniejszą liczbę sprzedanych wyrobów alkoholowych, to jest 53.224 szt. piwa, 5.771 szt. wódki i 387 szt. wina, stwierdzono, że w tym okresie nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży 4.133 szt. piwa, 946 szt. wódki oraz 117 szt. wina. Nie dano przy tym wiary przedłożonemu przez Podatniczkę rejestrowi ubytków za 2014r., bowiem w ocenie organu nie spełniał wymogów formalnych aby mógł zostać uznany jako dowód potwierdzający zaistniałe zdarzenia. Rejestr ten zawierał kod towaru lub w niektórych przypadkach jego ogólną nazwę, ilość towarów oraz rodzaj zdarzenia (np. "zepsute", "uszkodzone", "rozbite", "termin"). Ponadto Strona przedłożyła wydruk kodów towarów, którymi oznaczone są towary wpisane w zeszyt towarów zniszczonych i przeterminowanych (obejmujący alfabetyczną listę towarów z przyporządkowanymi do nich kodami, zawierającą na 172 stronach ponad 10.000 pozycji). W ocenie organu I instancji do uznania powstałych niedoborów niewystarczające było samo stwierdzenie ilości bliżej nieokreślonego towaru. Niezbędnym warunkiem jest wskazanie daty, miejsca i okoliczności zdarzenia, pozwalające stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w rejestrze ubytków strata w towarze powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Ponadto, jak wynika z protokołu badania ksiąg, Podatniczka w 2014r. nie zaewidencjonowała również sprzedaży wyrobów alkoholowych zakupionych w hurtowniach A. S.A. na paragony fiskalne w ilościach: piwo - 17.340 szt., wódka - 490 szt., wino - 1.880 szt. Organ nie uwzględnił złożonych w tym zakresie wyjaśnień Strony, że zakupów takich mogła dokonać każda osoba, która posłużyła się przy tym numerem NIP Podatniczki. W związku z powyższym w ocenie organu I instancji Podatniczka w 2014r. nie zaewidencjonowała na kasie fiskalnej obrotu ze sprzedaży łącznie 21.473 szt. piwa, 1.997 szt. wina i 1.436 szt. wódki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy wysokością prawdopodobnej sprzedaży towarów, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez Podatniczkę w 2014r., dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Punktem wyjścia w zastosowanej przez organ I instancji metodzie szacowania było ustalenie średniej jednostkowej ceny sprzedaży netto piwa, wina i wódki. W oparciu o tę jednostkową cenę sprzedaży wyliczono oszacowaną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów alkoholowych w 2014r. W dalszej kolejności wyliczono wartość sprzedaży, niezaewidencjonowaną w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym w oparciu o udziały procentowe, jakie stanowiła sprzedaż w stawce 23% w danym miesiącu w stosunku do sprzedaży ogółem w 2014r. Oszacowaną wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej zsumowano ze sprzedażą wykazaną w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji określono Podatniczce podstawę opodatkowania w stawce 23% zł netto oraz podatek od towarów i usług w następujących kwotach: - za styczeń 2014r. - 43.455 netto i 9.995 zł VAT; - za luty 2014r. - 44.370,00 zł netto i 10.205 zł VAT, - za marzec 2014r. - 50.022,00 zł netto i 11.505 zł VAT. Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami, Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła organowi I instancji, że podważając rzetelność prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych bezzasadnie oparł się w tym zakresie wyłącznie na rejestrze prowadzonym przez jej kontrahenta - A. S.A. W odwołaniu podniesiono, że rejestr ten prowadzony był na wyłączny użytek ww. hurtowni, na który Strona (jako kupujący) nie miała żadnego wpływu, ani wiedzy. w jaki sposób i na rzecz jakiego podmiotu hurtownia klasyfikowała sprzedany przez siebie towar. W tym zakresie Odwołująca podniosła, że nie miała wpływu na treść zapisów w wewnętrznych rejestrach hurtowni A.. Oparcie się przez organ na wewnętrznej kwalifikacji spółki A., jako jedynym kryterium rzetelności ksiąg podatkowych, jest w ocenie Odwołującej bezzasadne. Podatniczka wskazała, że nie dokonywała zakupu towarów w ilościach wskazanych na przedmiotowych paragonach. DIAS w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących błędnego oparcia ustaleń wyłącznie na rejestrach prowadzonych przez A. S.A., z których wynikało, że Podatniczka dokonała w hurtowniach tej firmy szeregu zakupów udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W ocenie DIAS zarzut ten jest niezasadny, bowiem organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał wyliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych przez Podatniczkę w 2014r. wyrobów alkoholowych, w oparciu o dokumentację przedłożoną przez Stronę, to jest: remanent na początek i koniec 2014r., faktury zakupowe oraz wydruki paragonów z kasy fiskalnej. Z tego rozliczenia bezsprzecznie wynika, że w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w sklepie Podatniczki doszło do niezaewidencjonowanego za pośrednictwem kasy rejestrującej rozchodu 4.133 szt. piwa, 946 szt. wódki oraz 117 szt. wina. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta jednoznacznie podważa rzetelność prowadzonej przez Stronę ewidencji w odniesieniu do sprzedaży wyrobów alkoholowych. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na tę ocenę pozostaje przedłożona przez Stronę ewidencja ubytków, jak bowiem słusznie zauważył organ I instancji, do uznania powstałych niedoborów niezbędnym warunkiem jest wskazanie daty, miejsca i okoliczności zdarzenia, pozwalających stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w rejestrze ubytków strata w towarze powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Tymczasem w oparciu o przedłożone przez Stronę zestawienie, które zawiera wyłącznie kod bądź ogólną nazwę towaru, ilość towaru oraz rodzaj zdarzenia, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić rodzaju towaru będącego przedmiotem domniemanego ubytku, ani tym bardziej jego wartości netto. Dokonane zapisy nie pozwalają też na ustalenie, kiedy doszło do odnotowanych w ewidencji zdarzeń, ani kto dokonał zapisów w rejestrze. W tym kontekście DIAS zwrócił uwagę, że Podatniczka rejestr ten przedłożyła w dniu 27 listopada 2018r., po przesłuchaniu jej w dniu 19 listopada 2018r. na okoliczność dokumentowania w prowadzonym przez nią sklepie takich zdarzeń, jak przeterminowanie lub zniszczenie towaru. DIAS podkreślił, że zarówno w toku kontroli, jak i na wcześniejszym etapie postępowania Strona nie podnosiła kwestii występowania ubytków. Organ uznał za istotne stwierdzenie Strony, zawarte w zeznaniu w dniu 19 listopada 2018r., że towar zniszczony i przeterminowany poleciła pracownikom ewidencjonować w zeszycie a nie zawsze robili to rzetelnie. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że organ I instancji zasadnie ww. ewidencji nie uznał za dowód na okoliczność postania ubytków towarów w okresach rozliczeniowych, będących przedmiotem postępowania. Odnosząc się do informacji i materiałów uzyskanych przez organ I instancji od kontrahenta Podatniczki - A. S.A., DIAS wyjaśnił, że w toku kontroli kontrahent ten, poza fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatniczki, które ujęła w ewidencji zakupów VAT, przekazał również 304 duplikaty paragonów wystawionych w 2014r., w których jako nabywca widnieje: "[...] Ł. D.". W toku postępowania podatkowego pozyskano dodatkowe wyjaśnienia Spółki A. w tym zakresie (zawarte w pismach z 31 sierpnia 2018r. oraz z 14 września 2018r.) wskazujące, że dokumentacja przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] to duplikaty paragonów fiskalnych, które Spółka przedłożyła z uwagi na brak technicznych możliwości pozyskania odtworzonych wydruków paragonów z drukarki fiskalnej, z której pochodziły pierwotne dokumenty trafiające do klienta. Spółka A. wyjaśniła też, że w 2014r. prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a klient dokonujący zakupów, po podaniu swojego numeru identyfikacji podatkowej, otrzymywał na żądanie fakturę bądź paragon. DIAS wskazał na następujące ustalenia, dokonane w oparciu o analizę paragonów, przypisanych na podstawie nr NIP Podatniczce, dokumentujących zakup towarów handlowych w spółce A. . Zakupy odbywały się zawsze w tym samym dniu, w którym Podatniczka kupowała towary udokumentowane fakturami VAT. Na paragony kupowane były bardzo duże ilości wyrobów alkoholowych oraz podstawowe artykuły spożywcze. Wartość towarów zakupionych na paragony fiskalne wyniosła 47.440,32zł netto, z których wyroby alkoholowe stanowiły kwotę 37.493,13zł netto. DIAS zwrócił również uwagę na ewolucję stanowiska Podatniczki, dotyczącego nabywania przez nią towarów w spółce A.. W toku kontroli Podatniczka twierdziła, że część zakupów w hurtowni A. dokonywała na własne potrzeby. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Podatniczka zawarła oświadczenie, że paragony z firmy A. S.A. w wysokości 47.440,32 zł. netto dotyczyły jej potrzeb osobistych. Z kolei w odwołaniach Podatniczka wskazała, że nie dokonywała zakupów wykazanych w tych imiennych paragonach, a hurtowania przypisała jej firmie te transakcje bez jej wiedzy. W trakcie przesłuchania w dniu 19 listopada 2018r. Podatniczka zeznała natomiast, że czasami dokonywała zakupów w hurtowniach A. na paragony na potrzeby własne, jednakże nie w takich liściach, jak odnotowano to w rejestrach prowadzonych przez spółkę A.. DIAS mając na względzie zmienność powyższych wyjaśnień uznał, że Strona modyfikowała swoje stanowisko w przedmiocie analizowanych paragonów fiskalnych w zależności od etapu prowadzonego wobec niej postępowania i ustaleń dokonywanych w tym zakresie przez organ I instancji. DIAS nie dał wiary składanym przez Stronę w kolejnych etapach postępowania wyjaśnieniom sugerującym, że pracownicy A. S.A. bez jej wiedzy przypisywali jej firmie zakupy dokonane przez inne podmioty, zważywszy na zasady doświadczenia życiowego. Niewiarygodna zdaniem DIAS jest prezentowana przez Stronę wersja zdarzeń wskazująca, że w dwóch hurtowniach mieszczących się w różnych miastach (w [...] i [...]), w których Strona dokonywała zakupów na cel prowadzonej działalności handlowej, pracownicy tych hurtowni w dni, w których Podatniczka dokonywała zakupów udokumentowanych fakturami w zmowie z innymi klientami A. przypisywali ich zakupy firmie Podatniczki. W ocenie organu brak jest również logicznego uzasadnienia dla opisanej powyżej zmiany stanowiska Strony odnośnie spornych paragonów. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że powyższe ustalenia obligowały do określenia w badanym okresie, na podstawie art. 23 § 1 O.p., podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. W sprawie bowiem w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że Strona nie odnotowała w prowadzonych przez siebie ewidencjach sprzedaży co najmniej 21.473 szt. piwa, 1.997 szt. wina i 1.436 szt. wódki. Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie organ I instancji, stosując metodę indywidualną, wyczerpująco uzasadnił jej wybór, zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich analiza prowadzi do prawidłowych i logicznych wniosków końcowych. DIAS ocenił, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych parametrów jest przejrzysty, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla Podatnika, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Ł. D. wniosła skargi na powyższe decyzje DIAS, wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2019 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207 § 1 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek błędnego uznania, że podatniczka nie ewidencjowała całości przychodów a podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, a ponadto stwierdzono, że ewidencja dostaw prowadzona przez Podatnika za miesiąc styczeń 2014r. jest nierzetelna; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że wewnętrzne rejestry hurtowni, sporządzone wyłącznie na jej użytek, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu stanowią jedyne kryterium rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, podczas gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie, a wszelkie ubytki w zakresie towaru zostały wskazane w zestawieniu zawierającym kod/nazwę towaru, ilość towaru oraz rodzaj zdarzenia; - art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą i nie wyjaśnienie, w jakiej ilości wystąpiły ubytki konkretnego towaru i z jakiego powodu. Zamiast rzetelnego wyjaśnienia powyższej okoliczności organ uznał, że zestawienie przedłożone przeze mnie dot. powyższych okoliczności jest niekompletne, chociaż zawierało kod/nazwę towaru, ilość towaru oraz rodzaj zdarzenia i dotyczyło zdarzeń z 2014 r. Organ nie ustalił również, czy zakup towaru dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy na użytek własny; - art. 187 §1 O.p., przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. przedłożonych zestawień dokumentujących ubytki towaru w 2014 r.; art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania w odniesieniu do zestawienia dotyczącego ubytków towarów w 2014 r. zeznań Skarżącej, rejestrów hurtowni A.. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ oparł swoje ustalenia na rejestrach sporządzanych przez A. S.A., które to rejestry sporządzone zostały na wyłączny użytek ww. hurtowni i na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu. Co więcej - nie posiadała wiedzy co do tego, w jaki sposób i na rzecz jakiego podmiotu hurtownia klasyfikuje sprzedany przez siebie towar. Nie dokonywała zakupu towarów w ilościach wskazanych na przedmiotowych paragonach, zaś oparcie się przez organ na wewnętrznej kwalifikacji A. S.A., jako jedynym kryterium rzetelności ksiąg podatkowych, jest bezzasadne. W ocenie Skarżącej organ błędnie uznał, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają zestawienia dotyczące ubytków towarów w 2014 r., w których wskazano kod/nazwę towaru, ilość towaru oraz rodzaj zdarzenia. Prawidłowa, rzetelna ocena powyższego dowodu w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (w tym zeznaniami Skarżącej) powinna prowadzić do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego prowadząc postepowanie dowodowe, a następnie oceniając zgromadzone dowody, co skutkowało dokonaniem prawidłowej subsumcji zaistniałego stanu faktycznego sprowadzającej się do przyjęcia zaniżenia obrotu przez skarżącą Ł. D.. Rozważanie zarzutów skargi należy rozpocząć od określenia roli sądu administracyjnego w systemie prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia/określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Sąd ten nie prowadzi zatem postępowania dowodowego, nie gromadzi własnych dowodów, jak także nie dokonuje oceny tychże dowodów. Jego rola ogranicza się do kontroli prawidłowości działania organów administracji publicznej (centralnej i samorządowej) w zakresie przestrzegania przez te organy prawa procesowego i materialnego w zakresie prowadzonych postępowań i podejmowanych decyzji wymiarowych. W zakresie prawa procesowego kontrola ta zmierza zatem do ustalenia, czy organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe zgodne z założeniami tegoż określonymi w Ordynacji podatkowej, a następnie czy dokonały trafnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie jego wiarygodności i czy zgromadzone dowody pozwalały organom na dokonanie przyjętych przez nich ustaleń faktycznych. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zostały określone w przepisach art. 120 – 129 o.p., zaś reguły dokonywania oceny materiału dowodowego opisano w treści przepisu art.187 i 191 o.p. Przepis art. 122 o.p zakreśla ramy prowadzonego postępowania stwierdzając, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek dowodzenia stwierdzając, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasady dokonywania oceny dowodów określono w treści przepisu art. 191 o.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisów tych wynika, że to na organie co do zasady ciąży obowiązek zebrania dowodów istotnych dla prowadzonego postępowania, zebranie i rozpatrzenie ich musi być wyczerpujące i powinien on podjąć w tym celu wszelkie niezbędne działania. Jednocześnie, wydając decyzję, organ w jej uzasadnieniu musi dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wskazać, na jakich oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych (art. 210 § 4 o.p.). Wszystkie te elementy podlegają kontroli przez sąd administracyjny w wyniku złożenia skargi na ostateczną decyzję, określającą wymiar podatku. W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano, punktem spornym pomiędzy stronami była wysokość obrotu osiąganego przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w szczególności obrotu alkoholami, które miały być nieewidencjonowane zarówno w rejestrach zakupu, jak i sprzedaży. Jak wynika z ustaleń organów miało to dotyczyć alkoholi zakupionych dla firmy skarżącej w dwóch punktach sprzedaży spółki A.. Sprzedaż tych alkoholi w spółce A. miała być ewidencjonowana za pomocą paragonów, nie zaś faktur. Skarżąca natomiast kwestionowała zakup tych alkoholi, a także ich sprzedaż w swoim przedsiębiorstwie, stwierdzając, że dowodem takiego zakupu nie może być ewidencja innego podmiotu gospodarczego. W sprawie ustalono zatem, że istnieją dwie odrębnie prowadzone ewidencje, gdzie w firmie mającej być dostawcą wykazano sprzedaż, zaś w firmie mającej być nabywcą nie wykazano zakupu. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było zatem ustalenie, która z tych ewidencji była nieprawdziwa. Organy stanęły na stanowisku, że to ewidencja prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna, co skutkowało przeszacowaniem jej obrotu i ustaleniem go w wyższej wysokości, co skutkowało określeniem mniej korzystnej dla skarżącej kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu brak jest podstaw do zakwestionowania takiej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, gdyż żaden z przepisów opisanych powyżej nie został naruszony. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej i krytycznej ocenie. Mając do wyboru jedną z dwóch wersji były uprawnione do przyjęcia wersji niekorzystnej dla podatniczki i wydania zaskarżonych decyzji. Wskazać trzeba, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Należy więc już na wstępie rozważań odrzucić tezę wskazywaną w skardze, że nie jest dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych o dowody z dokumentacji zgromadzonej u kontrahenta podatnika. Dopuszczanie takich dowodów jest powszechne w trakcie postępowań podatkowych i często są to kluczowe dowody dla oceny rzetelności ewidencji podatkowej podatnika. Nie można zatem odrzucić tych dowodów a priori jako niezgodnych z prawem. Istotnego znaczenia nabiera w takim przypadku kwestia ich wiarygodności, a w szczególności ustalenia, czy opisane w paragonach zakupy zostały rzeczywiście przez podatniczkę (jej przedsiębiorstwo) dokonane. W tym zakresie organy przedstawiły ocenę dowodów i wskazały dlaczego oparły się na tych dowodach (w postaci wydruków paragonów fiskalnych), odmawiając jednocześnie wiary zaprzeczeniom podatniczki. Argumenty te nie mogą zostać przez sąd uznane za sprzeczne z regułami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Organy w tym zakresie wskazały, że w paragonach wystawionych przez hurtownię A. wskazany był NIP podatniczki, jak także wskazano nazwę jej firmy jako nabywcy towaru. Transakcje zakupu tego towaru odbywały się w tych dniach, kiedy podatniczka nabywała w tej hurtowni (2 oddziały) towar do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie faktur. Miały prawo organy powołać się na brak jednolitości stawiska skarżącej co do zakupów opisanych w spornych paragonach. Organy wskazały w tym zakresie na ewolucje stanowiska podatniczki od początkowych twierdzeń, ze nic nie potrafi powiedzieć na ten temat, poprzez potwierdzenie zakupu towarów z powołaniem się na jego niehandlowy charakter po zaprzeczenie dokonywania zakupów. W ramach prawidłowego wnioskowania co do wiarygodności przeprowadzonych dowodów mieści się również argumentacja, odwołująca się do miejsc zakupu towarów, gdzie były to dwie hurtownie mieszczące się w [...] [...], co pozwala na wykluczenie ewentualnego nieprawidłowego działania pracownika lub pracowników w jednej hurtowni sporządzających nierzetelne paragony bez wiedzy skarżącej. W ocenie sądu organy mogły przyjąć, że fakt dokonywania zakupów na paragony w dwóch hurtowniach przeczy stanowisku skarżącej i powoduje odrzucenie tezy o nieprawidłowym działaniu pracowników hurtowni. Prowadzona przez te oddziały pomocnicza ewidencja w postaci przypisania sprzedaży hurtowej alkoholi określonym podmiotom musi być uznana za dowód w sprawie i jest zrozumiała, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia w obrocie hurtowym alkoholem, który może być dokonywany jedynie na rzecz określonych podmiotów posiadających stosowne pozwolenia. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 94 ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r.o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U.2019.2277 t.j.) przedsiębiorca posiadający licencję na dokonywanie obrotu hurtowego napojami alkoholowymi był zobowiązany do sprzedaż napojów alkoholowych, wymienionych w zezwoleniu, wyłącznie przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie na obrót hurtowy tymi napojami lub zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych. Hurtownie musiały więc dysponować dowodami dokonywania sprzedaży alkoholu zgodnie z przepisami prawa, a w tym przypadku odbiorcami mogli być tylko inni przedsiębiorcy posiadający stosowne zezwolenia. To skutkowało koniecznością posiadania stosownych rejestrów wewnątrz firmy. Posiadanie ich nie jest zatem niczym niezwykłym i wymuszone jest obowiązującymi przepisami prawa. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa przyjęcie tych dokumentów (dostarczonych przez hurtownię) za wiarygodne. W końcu nie naruszyły organy prawa procesowego przyjmując, że dokonywane przez skarżącą zakupy były przeznaczone do działalności gospodarczej. W świetle doświadczenia życiowego i logiki tak duża ilość alkoholu, jaka została zakupiona w oparciu o paragony fiskalne nie mogła być przeznaczona na użytek domowy. Z kwestią tą wiązać się także będzie dokonana przez organy ocena odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że alkohol ten pozostał poza sprzedażą z uwagi na straty i uszkodzenia w czasie transportu czy ekspozycji w sklepie. W tym zakresie organy mogły powołać się na brak stosownej dokumentacji, ale także stanowczości w prezentowanej przez skarżącą relacji. Mając na uwadze przedstawioną argumentację sąd uznał, że materiał zgromadzony przez organy jest pełny i brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów. Organy zgromadziły potrzebne dokumenty, w tym kluczowe dokumenty z hurtowni A., zakupy zostały wykazane. Konsekwencją dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do trafnych ustaleń faktycznych było zasadne zastosowanie instytucji oszacowania obrotu firmy skarżącej celem jego określenia dla potrzeb wydania decyzji w zakresie podatku VAT. Organy w tym zakresie przedstawiły przyjętą metodologię określenia obrotu. Wyjaśniły, dlaczego taka metoda prowadzi do najbardziej przybliżonego wyniku odnośnie obrotu rzeczywistego (słusznie wskazały, że w wyniku szacowania wartość ta będzie zawsze mniej lub bardziej przybliżona, co należy do istoty tej metody). Konsekwencją ustalenia obrotu w wyniku szacowania było określenie VAT za poszczególne miesiące, gdyż kwoty z deklaracji złożonych przez podatniczkę były nieprawdziwe. W tym zakresie organy również nie naruszyły prawa, zarówno procesowego szacując obrót, jak i materialnego określając kwoty podatku naliczonego do zwrotu, czy zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa skargę oddalił.