I SA/Rz 123/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Prezydenta Miasta Przemyśla z dnia [...] października 2020 r., nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej B.G. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd poniżej użył następujących skrótów: I. Ordynacja podatkowa- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), II. u.p.o.l. – Ustawa z dni 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), III. P.p.s.a. – Ustawa z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (dalej: SKO) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], którą wymieniony organ, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym wskutek wniesienia odwołania przez B.G. (dalej: Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [..] października 2020 r. nr [..]. 2. Przebieg postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji był następujący: a) Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] skierowaną do Skarżącej oraz K. S., J. N., E. N.-Ś., B. P., J. F., B. M., B. S., J.K., D. K., K. K. i P. K. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 298 zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania – "grunty pozostałe", położenie – "ul.", zaś jako podstawę opodatkowania – "634" m2", b) SKO decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr SKO.[...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta wyżej opisaną pod punktem 2a) i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, poza rozważaniami dotyczącymi wadliwości i niedostatków uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, SKO wskazało, że po sporządzeniu przez geodetę uprawnionego dokumentacji geodezyjnej, decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2018 r. wprowadzono zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków Miasta obrębie [.] poprzez uwidocznienie nowopowstałych działek nr [.] i [.] obr. [.] i wykazanie na mapie ewidencyjnej przebiegu granicy pomiędzy tymi nowo powstałymi działkami. SKO wskazało również, że organ pierwszej instancji pominął całkowicie ustalenia w zakresie faktycznego władztwa nad przedmiotem opodatkowania w kolejnych latach podatkowych, c) Prezydent Miasta, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]października 2020 r., [...], skierowaną do Skarżącej i K. S., J.N., E. N.-Ś, B. P., J. F., B. M., B. S., J. . D. K., K. K. i P. K., ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 298 zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania – "grunty pozostałe", położenie – "ul.", zaś jako podstawę opodatkowania – "634" m2", W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji zauważył, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem SKO zawartym w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2020 r., gdyż wyraźnie należy wskazać że zarzuty, na podstawie których zostały uchylone poprzednie decyzje wzajemnie się wykluczają, "skoro skład orzekający twierdzi, że w przedmiotowej sprawie powstała nowa nieruchomość gruntowa w wyniku podziału działek to jak mógł istnieć posiadacz samoistny nieruchomości, która zdaniem organu II Instancji nie istniała". Argumentując wydane przez siebie rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał "że skoro sąd rozpatrujący wniosek strony o odzyskanie nieruchomości nie dopatrzył się posiadania samoistnego tut. organ podatkowy nie potrzebuje przeprowadzania kolejnych dowodów mogących świadczyć o posiadaniu samoistnym. Przyjęcie innego stanowiska mogłoby prowadzić do podważania prawomocnego wyroku sądu." Organ podkreślił również, że stwierdzenie nieważności decyzji komunalizacyjnej miało skutek ex tunc, co oznacza że w 2015 r. adresaci decyzji byli współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, a wiec są podatnikami. Odwołanie od tej decyzji wniosła Skarżąca. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...]grudnia 2020 r. nr SKO.[...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swojej decyzji podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, akcentując że nie mogło dojść do posiadania samoistnego przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot niż właściciele ponieważ w sytuacji kiedy posiadanie samoistne trwałoby przez okres co najmniej 30 lat, taki podmiot stałby się właścicielem nieruchomości z mocy prawa (zasiedzenie) i tym samym stwierdzenie nieważności decyzji komunalizacyjnej nie skutkowałoby możliwością przeniesienia prawa własności na podatników. W takiej sytuacji podstawą wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków, która potwierdza że adresaci decyzji są współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania. 4. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję SKO z dnia [...] marca 2020 r. wniosła Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – matkę. Zarzuciła rażące naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l przez bezpodstawne przyjęcie, ze po stronie współwłaścicieli nieruchomości istniał obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] "i wszystkich decyzji tego organu", a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zauważając, że skarga nie wnosi żadnych nowych okoliczności do sprawy; nie wskazuje nowych dowodów w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., przy zauważeniu że wyjątek przewidziany w tym przepisie z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie nie występuje, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 135 P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do stosowania przewidzianych przez P.p.s.a. środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie i literaturze nie budzi wątpliwości że wyrażenie: "sprawa" zawarte w art. 134 § 1 ustawy oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, zaś postępowania poprowadzone w granicach sprawy (art. 135 ustawy) to m.in. postępowania prowadzone w trybie zwyczajnym administracyjnym, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest podatek od nieruchomości od wskazanego przedmiotu opodatkowania za 2015 r. Są dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i postępowań poprzedzających jej wydanie stwierdził szereg naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, przy czym ocena skutków procesowych tych uchybień jest różna w aspekcie wpływu na skuteczność skargi, o czym Sąd wypowie się omawiając poszczególne uchybienia. W podstawie prawnej decyzji z dnia [...]marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało m.in. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym wskazanie tego przepisu było adekwatne z uwagi na charakter tej decyzji. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. O ile, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 jest decyzją ostateczną z chwilą doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej), to staje się również decyzją prawomocną, o ile uprawnione podmioty nie zaskarżą jej do sądu administracyjnego. Decyzja ostateczna (i prawomocna) jest wprowadzona do obrotu prawnego i korzysta z ustawowej gwarancji trwałości. Art. 128 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne; uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W okolicznościach sprawy oznacza to, że wytyczne SKO zawarte w decyzji z dnia 30 marca 2020 r. były wiążące dla organu pierwszej instancji, który ponownie rozpatrywał sprawę. Bez znaczenia jest, że organ pierwszej instancji nie miał prawnej możliwości kwestionowania wspomnianej decyzji SKO poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wobec tego stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] października 2020 r., a sprowadzające się do krytycznej oceny wytycznych organu odwoławczego, jako sprzeczne ze wskazanymi wyżej przez Sąd przepisami prawa nie powinny znaleźć się w rozstrzygnięciu (w jego uzasadnieniu). Wadliwością SKO, która dotyka zaskarżonej decyzji z dnia [...]października 2020 r. jest niezauważenie tego uchybienia organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak odniesienia się do tej wadliwości. Te opisane naruszenia przepisów prawa nie miały i nie mogły mieć wpływu na wynik dokonywanej przez Sąd kontroli pod względem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jak również decyzji organu pierwszej instancji. Kolejnym uchybieniem popełnionym przez organ pierwszej instancji i niezauważonym przez SKO jest powoływanie przez Prezydenta Miasta jako podstawy prawnej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział dwa sposoby powstawania zobowiązania podatkowego. W art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej unormował, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: - zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dla wykazania wadliwie powołanego przepisu art. 21 § 1 pkt 1 przez organ pierwszej instancji jest odwołanie się do ustawy podatkowej- u.p.o.l. Z mocy art. 6 ust. 7 tej ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Kolejnym niedostatkiem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, którego nie dostrzegło SKO jest kwestia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji skierował decyzję do współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie zaznaczając że ich odpowiedzialność podatkowa jest solidarna. Przechodząc do kwestii relewantnych z punktu widzenia oceny skuteczności skargi należy wskazać, że z niekwestionowanych ustaleń organów w sprawie wynika że zarządzeniem Ministra Przemysłu Drogowego i Rzemiosła z 7 marca 1956 r. nr OA3-B-42-1/56 ustanowiono przymusowy zarząd państwowy nad przedsiębiorstwem pn. Odlewnia dzwonów L. F.i i S- ka w ul. 7, zaś orzeczeniem Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z 10 marca 1959 r. nr OA2-U-35-43 stwierdzono przejście na własność Państwa tego przedsiębiorstwa i nieruchomości. Decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...]stwierdzono nieważność opisanych wyżej: zarządzenia i orzeczenia. Decyzją Wojewody z [...] kwietnia 1998 r. nr G [.] – stwierdzono, że przedmiot opodatkowania tj. działka o powierzchni 0,0634 ha będąca częścią nieruchomości nr [.] /6 jest własnością Gminy Miejskiej. Decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] marca 2017 r. nr [.] (utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia [.] czerwca 2017 r. nr [.]) stwierdzono nieważność wspomnianej decyzji Wojewody o z dnia [...]kwietnia 1998 r., w zakresie nieruchomości obejmującej, aktualnie oznaczonej numerem [.] /6 obr. [.] w [.] – działki o pow. 0,0634 ha. Na akceptację zasługuje stanowisko organu, że stwierdzenie nieważności decyzji komunalizacyjnej wywołuje skutki ex tunc, co oznacza że w 2015 r. właścicielami przedmiotu opodatkowania byli adresaci decyzji w tym, Skarżąca. Odmienne tezy są nie do przyjęcia. Ta bezsporna prawna okoliczność nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. W brzmieniu obowiązującym w 2015 r. z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 3 tej ustawy, który stanowi że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oczywistym jest, że jako zasadę należy przyjąć że osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości jest również jej samoistnym posiadaczem. W przedmiotowej sprawie występujące okoliczności w sposób kategoryczny przeczą temu domniemaniu. Skarżąca i pozostali adresaci decyzji byli właścicielami przedmiotu opodatkowania w 2015 r., ale decyzja przesądzająca tę kwestię została wydana w 2017 r. Na mocy decyzji komunalizacyjnej w 2015 r. za właściciela przedmiotu opodatkowania była uważana Gmina Miejska i wobec tego była jedocześnie samoistnym posiadaczem przedmiotu opodatkowania. Rozważania organu, co do kwestii zasiedzenia są nieprzystające do sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewidział takie sytuacje, że właściciel nie może, w wypadku przedmiotowej sprawy – z powodów prawnych (wadliwa decyzja komunalizacyjna) posiadać samoistnie nieruchomości. Trafnie, chociaż przy niezręcznej częściowo pod względem prawnym i językowej argumentacji, dostrzegło to SKO w opisanej już decyzji tego organu z dnia [..] marca 2020 r. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. jest naruszeniem, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. , co obligowało Sąd do uchylenia na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji. Ponieważ wskazanym naruszeniem prawa materialnego dotknięta była również decyzja organu pierwszej instancji z dnia [.] października 2020 r. to Sąd - stosując art. 135 P.p.s.a. – uchylił również decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2020 r. Sąd zastosował przepis art. 145 § 3 P.p.s.a. i umorzył postępowanie podatkowe albowiem zaszły podstawy z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym koszty te to równowartość uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 100 zł.