I SA/Rz 119/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi K. S. "M." S.A. w likwidacji z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tarnobrzega z dnia 22 grudnia 2025 r., nr Pd-II.3120.1.3.98.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Tarnobrzega na rzecz skarżącej K. S. "M." S.A. w likwidacji z siedzibą w Tarnobrzegu kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi K1. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) jest interpretacja Prezydenta Miasta [...] z 22 grudnia 2025 r. nr [...], dotycząca podatku od nieruchomości. Skarżąca spółka w dniu 7 lutego 2024 r. złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wniosek dotyczył ustalenia, czy budowle stanowiące kanał ujęciowy oraz kanał odprowadzający, służące do corocznego przerzutu wód pomiędzy rzeką [...], a Jeziorem [...], są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wniosku skarżąca wskazała, że jest komunalną osobą prawną działającą w formie spółki akcyjnej, której jedynym akcjonariuszem jest Miasto [...], a spółka jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego K2. utworzonego przez Skarb Państwa w celu realizacji zadań publicznych związanych z likwidacją zakładów górniczych oraz rekultywacją terenów pogórniczych po działalności wydobywczej przemysłu [...]. W ramach tych działań przeprowadzono rekultywację terenów pogórniczych, finansowaną ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, polegającą m.in. na utworzeniu zbiornika wodnego – Jeziora [...] oraz kanałów doprowadzających i odprowadzających wodę pomiędzy jeziorem, a rzeką. Skarżąca podała, że napełnianie zbiornika wodą z [rzeki] trwało w latach 2005–2009, natomiast po zakończeniu prac rekultywacyjnych Jezioro [...] wraz z terenami przyległymi zostało przekazane Miastu [...]. Na terenach tych obecnie realizowane są zadania własne gminy związane m.in. z rekreacją, sportem, turystyką i ochroną środowiska. Spółka wskazała jednocześnie, że zachowała własność kanału ujęciowego i odprowadzającego oraz wykonuje obowiązki związane z corocznym przerzutem wód pomiędzy [rzeką], a Jeziorem [...], wynikające z posiadanego pozwolenia wodnoprawnego. We wniosku podkreślono również, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Jeziora [...], nie wykorzystuje jeziora komercyjnie i nie osiąga z tego tytułu jakiegokolwiek zysku. Zdaniem skarżącej, działalność związana z przerzutem wód nie ma charakteru zarobkowego, lecz wynika wyłącznie z obowiązków związanych z posiadaniem kanałów i decyzji wodnoprawnych. W ocenie spółki brak celu zarobkowego powoduje, że budowle te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta T. interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2024 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nieruchomości i budowle znajdujące się w posiadaniu spółki akcyjnej będącej przedsiębiorcą należy co do zasady traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są faktycznie wykorzystywane do działalności przynoszącej dochód. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując jednak, że dotyczą one przede wszystkim podmiotów mogących występować zarówno jako przedsiębiorcy, jak i podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie odnosi się to do spółek prawa handlowego, w szczególności spółek akcyjnych, których działalność ma charakter gospodarczy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, przez błędne przyjęcie, że sam fakt posiadania budowli przez spółkę akcyjną przesądza o ich związku z działalnością gospodarczą. Skarżąca zarzuciła także pominięcie art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i nieuwzględnienie przesłanki zarobkowego charakteru działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że działalność związana z przerzutem wód pomiędzy [rzeką], a Jeziorem [...] nie ma charakteru komercyjnego i nie jest wykonywana w celu osiągnięcia zysku. Wskazano, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenach jeziora, nie korzysta z nich gospodarczo, a wszelkie korzyści związane z funkcjonowaniem jeziora osiąga Miasto [...], realizujące tam zadania publiczne. Skarżąca argumentowała ponadto, że obowiązek utrzymywania kanałów wynika wyłącznie z wcześniejszej działalności rekultywacyjnej i obowiązków publicznoprawnych związanych z pozwoleniem wodnoprawnym. Wyrokiem z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 359/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K1. S.A. w likwidacji z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji uznał, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.o.l., przyjmując, iż samo posiadanie budowli przez spółkę prawa handlowego przesądza automatycznie o związaniu tych budowli z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, organ nie uwzględnił znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, z którego wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie może stanowić wyłącznej podstawy do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Prezydent Miasta T., powołując się na art. 173 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2–4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że budowle należące do spółki tj. kanał ujęciowy i kanał odprowadzający, służące do corocznego przerzutu wód pomiędzy [rzeką[, a Jeziorem [...], nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował przepisy u.p.o.l. oraz właściwie uwzględnił skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Sąd kasacyjny podkreślił, że z wyroku Trybunału wynika, iż o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może decydować wyłącznie sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. NSA przywołał również utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym nieruchomość może zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą wtedy, gdy istnieje rzeczywisty lub potencjalny funkcjonalny związek z działalnością zarobkową przedsiębiorcy. Sąd wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wymaga, aby działalność miała charakter zarobkowy, była wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu. NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie kwestionowała, iż działalność związana z przerzutem wód ma charakter zorganizowany i ciągły, jednak konsekwentnie wskazywała na brak elementu zarobkowości. Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, że Jezioro [...] wraz z terenami przyległymi zostało przekazane Miastu [...], które wykorzystuje je do realizacji zadań publicznych związanych z rekreacją, sportem, turystyką i ochroną środowiska. Spółka nie prowadzi tam działalności komercyjnej, nie osiąga z tego tytułu dochodów, a obowiązek utrzymywania kanałów wynika wyłącznie z posiadania pozwolenia wodnoprawnego oraz wcześniejszych działań rekultywacyjnych. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mógł pomijać okoliczności wskazywanych przez spółkę, w szczególności dotyczących braku celu zarobkowego. Tymczasem organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że skoro budowle znajdują się w posiadaniu spółki prawa handlowego, to automatycznie pozostają związane z działalnością gospodarczą. W ocenie NSA w sprawie należało zbadać, czy sporne budowle rzeczywiście pozostają funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą spółki oraz czy mogą służyć działalności o charakterze zarobkowym. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że kanały nie są wykorzystywane w celu osiągania dochodu, ani nie mogą potencjalnie służyć działalności zarobkowej, to sam fakt ich posiadania przez spółkę nie był wystarczający do objęcia ich podatkiem od nieruchomości według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną organu. Po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny organ ponownie przystąpił do rozpoznania sprawy interpretacyjnej. W toku ponownie prowadzonego postępowania interpretacyjnego organ wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez udzielenie dodatkowych wyjaśnień dotyczących statusu oraz sposobu wykorzystywania spornych budowli. W szczególności organ zwrócił się o wskazanie przedmiotu działalności ujawnionego w dziale 3 wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, a także o wyjaśnienie, czy budowle stanowiące kanał ujęciowy i kanał odprowadzający zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki oraz czy podlegały amortyzacji i stanowiły podstawę dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Organ zażądał również wyjaśnienia przyczyn dalszego posiadania przez spółkę przedmiotowych budowli, wskazania, czy podejmowano działania zmierzające do ich sprzedaży lub przekazania innemu podmiotowi, a także z jakich względów własność tych budowli nie została przekazana Miastu [...] Ponadto organ zwrócił się o wyjaśnienie celu oraz przyczyn corocznej wymiany wód pomiędzy rzeką, a Jeziorem [...], jak również o wskazanie przyczyn nieodpłatnego wykonywania przez spółkę czynności związanych z wymianą wód na rzecz właściciela jeziora, w tym o informację, czy usługi te mogłyby być świadczone odpłatnie oraz czy spółka występowała kiedykolwiek o wynagrodzenie z tego tytułu. Dodatkowo organ wezwał skarżącą do przedstawienia informacji dotyczących nieruchomości położonych w rejonie Jeziora [...], w szczególności w zakresie zbywania nieruchomości w ostatnich latach oraz planów dotyczących sprzedaży, dzierżawy lub najmu gruntów pozostających w posiadaniu spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka w piśmie z 15 grudnia 2025 r. wskazała, że zgodnie z wpisem ujawnionym w dziale 3 Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności spółki obejmuje przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z). Jednocześnie wskazała, że statut spółki przewiduje wykonywanie zadań związanych w szczególności z likwidacją zakładów górniczych oraz zagospodarowaniem zbędnego majątku po kopalniach, a także likwidacją wyrobisk pogórniczych. Skarżąca podała również, że budowle stanowiące kanał ujęciowy i kanał odprowadzający zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, podlegają amortyzacji, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do przyczyn dalszego posiadania przedmiotowych budowli, spółka wskazała, że kanały zostały wybudowane w latach 2002–2004 w ramach realizowanych prac rekultywacyjnych na obszarze dawnej kopalni [...].. Ich celem było napełnienie tworzonego zbiornika wodnego, obecnie funkcjonującego jako Jezioro [...], wodą z [rzeki], a następnie zapewnienie okresowej wymiany wód tego zbiornika. Skarżąca podniosła, że choć Jezioro [...] wraz z terenami przyległymi zostało następnie przekazane na własność Gminie [...], to działki, na których posadowione są kanały, nie zostały objęte decyzją komunalizacyjną, wobec czego budowle nadal pozostają własnością spółki. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że nie podejmowała działań zmierzających do sprzedaży lub przekazania kanałów innemu podmiotowi, gdyż budowle te stanowią funkcjonalną całość z Jeziorem [...], a ich dalsze funkcjonowanie jest konieczne dla utrzymania rekreacyjnego charakteru zbiornika. Wskazano również, że Miasto [...] nie wyraziło woli przejęcia własności tych budowli, natomiast organy spółki nie podjęły uchwał dotyczących ich przekazania, ani zmiany statutu spółki w zakresie prowadzonej działalności likwidacyjnej. W zakresie celu i przyczyn corocznej wymiany wód w Jeziorze [...], Skarżąca podała, że zbiornik został utworzony w wyrobisku pogórniczym jako sztuczny akwen wodny przeznaczony przede wszystkim do celów rekreacyjnych, sportowych i turystycznych. Z uwagi na brak naturalnych dopływów i odpływów konieczne jest dokonywanie corocznej wymiany wierzchniej warstwy wody poprzez przerzut wód z [rzeki] i ich późniejsze odprowadzenie do rzeki. Czynności te wykonywane są na podstawie stosownych pozwoleń wodnoprawnych, obecnie udzielonych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Skarżąca podkreśliła również, że wykonywane czynności nie stanowią świadczenia usług na rzecz Miasta [...], lecz realizację obowiązków wynikających z uprzednio prowadzonych działań rekultywacyjnych oraz z posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Wskazała, że działalność ta ma charakter publiczny i nie jest prowadzona w celu osiągania zysku. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, handlowej ani usługowej na rzecz osób trzecich, natomiast głównym kosztem związanym z utrzymaniem kanałów pozostaje podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na dalsze pytania organu spółka przedstawiła również informacje dotyczące nieruchomości położonych w rejonie Jeziora [...], wskazując, że część działek została sprzedana w ramach czynności likwidacyjnych prowadzonych w ostatnich latach. Jednocześnie wyjaśniła, że pozostałe nieruchomości co do zasady nie są obecnie przeznaczone do sprzedaży, najmu ani dzierżawy, poza gruntami już wydzierżawionymi. Skarżąca podała także, że ewentualne przyszłe dysponowanie tym majątkiem uzależnione będzie od potrzeb związanych z zakończeniem procesu likwidacji spółki oraz koniecznością pozyskania środków finansowych na wykonanie ciążących na niej obowiązków statutowych i likwidacyjnych. W ponownie wydanej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że należące do niej budowle w postaci kanału ujęciowego oraz kanału odprowadzającego, służących do corocznego przerzutu wód pomiędzy rzeką a Jeziorem [...], pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że dla oceny charakteru przedmiotowych budowli zastosowanie znajdują art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym za takie uważa się budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W uzasadnieniu organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 27 listopada 2025 r. Organ uznał jednak, że okoliczności przedstawione przez skarżącą nie pozwalają na wyłączenie spornych budowli spod opodatkowania. Organ podkreślił przede wszystkim, że przedmiotowe kanały zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki oraz podlegają amortyzacji, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o ich związku z działalnością gospodarczą oraz o wykorzystywaniu ich dla osiągania korzyści majątkowych, w tym obniżania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo organ wskazał, że skarżąca funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, której jedynym przedmiotem działalności ujawnionym w KRS jest działalność gospodarcza w zakresie przygotowania terenu pod budowę. W ocenie organu spółka prawa handlowego, w szczególności spółka akcyjna, została powołana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego samo posiadanie nieruchomości przez taki podmiot przesądza o ich związku z działalnością gospodarczą. Organ podniósł również, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. nie odnosi się do spółek prawa handlowego, lecz do podmiotów, które poza działalnością gospodarczą realizują również inne zadania o charakterze publicznym. DKIS zaznaczył ponadto, że przedmiotowe kanały pozostają funkcjonalnie powiązane z działalnością spółki. Wskazał, że mimo iż Jezioro [...] stanowi własność Miasta [...], to spółka nieodpłatnie wykonuje czynności związane z coroczną wymianą wód, chociaż – zdaniem organu – mogłaby pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. W ocenie organu brak odpłatności wynika wyłącznie z decyzji organów spółki i nie pozbawia wykonywanych czynności gospodarczego charakteru. Organ zwrócił również uwagę, że spółka nie podjęła działań zmierzających do sprzedaży ani przekazania przedmiotowych budowli innemu podmiotowi. Zdaniem organu świadczy to o utrzymywaniu tych składników majątku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów. Jednocześnie organ podniósł, że spółka posiada nad Jeziorem [...] nieruchomości przeznaczone pod usługi turystyczne oraz osiąga przychody z dzierżawy części działek. W ocenie organu zapewnienie funkcjonowania Jeziora [...] jako obiektu rekreacyjnego wpływa bezpośrednio na możliwość uzyskiwania przychodów z dzierżawy oraz potencjalnej sprzedaży tych nieruchomości, a tym samym pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. W konsekwencji organ uznał, że kanał ujęciowy oraz kanał odprowadzający stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną spółka zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego w postaci: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, - dalej: u.p.o.l.), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy p.o.l. i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dalej: P.p., przez dowolne przyjęcie przez Prezydenta Miasta [...], że ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu, ma decydujące znaczenie dla oceny związku tych budowli z działalnością gospodarczą na gruncie prawa podatkowego, a tym samym na gruncie u.p.o.l., co skutkuje, że tym budowle te - w niniejszej sprawie kanały ujęciowy i doprowadzający, za pośrednictwem których skarżąca dokonuje corocznego przerzutu wody pomiędzy rzeką i Jeziorem - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą, 2) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w niniejszej sprawie i dowolne przyjęcie, że samo posiadanie budowli przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 3, art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 P.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że działalność spółki w zakresie corocznego przerzutu wody pomiędzy rzeką i Jeziorem, realizowana przez kanały ujęciowy i odprowadzający, w celu zapewnienia realizacji zadań własnych Miasta [...] na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, jest realizowana przez spółkę w celach zarobkowych, a tym samym budowle te jako związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazanie przez Sąd obowiązku rozpatrzenia zarzutów podniesionych powyżej i dokonania właściwych ocen na wskazanych podstawach prawnych, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wydając ponownie interpretację indywidualną organ był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 359/24, którym uchylono uprzednio wydaną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z 26 kwietnia 2024 r., [...]. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem oddalającym skargę kasacyjną organu podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i utrzymał w mocy wskazaną ocenę prawną. W aspekcie procesowym sytuacja ta wywołuje skutki określone w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i sąd administracyjny, chyba że nastąpiła zmiana przepisów prawa. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przez "ocenę prawną" należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny. Skutki wyroku sądu administracyjnego wykraczają zatem poza samo postępowanie sądowoadministracyjne i wiążą organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oznacza to, że organ nie może ponownie formułować ocen prawnych pozostających w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku i zobowiązany jest do pełnego podporządkowania się tej ocenie (por. m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1328/10). Odstąpienie od tej zasady możliwe jest jedynie wyjątkowo, w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, wzruszenia orzeczenia albo podjęcia uchwały przez skład poszerzony NSA zawierającej odmienną ocenę prawną. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Kontrola sądowoadministracyjna interpretacji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organ zastosował się do wytycznych i oceny prawnej zawartej w uprzednio wydanym wyroku sądu. Stanowi to podstawowe kryterium oceny legalności nowo wydanej interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy zarówno WSA w Rzeszowie, jak i następnie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazały, że sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę nie przesądza jeszcze o ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sądy podkreśliły konieczność zbadania rzeczywistego funkcjonalnego związku spornej infrastruktury z działalnością gospodarczą oraz oceny, czy działalność wykonywana przy wykorzystaniu przedmiotowych kanałów posiada charakter zarobkowy. NSA zaakcentował również, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, iż coroczny przerzut wód pomiędzy [rzeką], a Jeziorem [...] realizowany jest w celu osiągania dochodu lub generowania zysku przez spółkę. Przeciwnie, wykonywane czynności pozostają związane z realizacją zadań rekultywacyjnych i obowiązków wynikających z wcześniejszych programów likwidacji zakładów górniczych oraz decyzji wodnoprawnych. Sądy zwróciły uwagę, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż korzyści związane z funkcjonowaniem Jeziora [...] osiąga przede wszystkim Miasto [...], natomiast sama skarżąca nie prowadzi przy wykorzystaniu przedmiotowych kanałów działalności nastawionej na osiąganie zysku. W konsekwencji organ, wydając ponownie interpretację, obowiązany był uwzględnić powyższą ocenę prawną i dokonać analizy przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi wynikającymi z prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Tymczasem analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ w istocie ponownie oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na samym fakcie posiadania przedmiotowych budowli przez spółkę prawa handlowego oraz na okoliczności ujęcia kanałów w ewidencji środków trwałych i dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Organ ponownie przyjął zatem, że już sam status skarżącej jako przedsiębiorcy przesądza o związku spornych budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko takie pozostaje jednak w sprzeczności zarówno z oceną prawną wyrażoną w uprzednich wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, jak również z kierunkiem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Jak trafnie wskazały wcześniej sądy administracyjne rozpoznające niniejszą sprawę, sam fakt posiadania nieruchomości lub budowli przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie rzeczywistego funkcjonalnego związku danego składnika majątkowego z działalnością gospodarczą rozumianą jako działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe kanały zostały wykonane w ramach działań rekultywacyjnych związanych z likwidacją terenów pogórniczych po byłej kopalni oraz służą realizacji obowiązku corocznej wymiany wód Jeziora [...], wynikającego z uwarunkowań hydrologicznych oraz decyzji wodnoprawnych. Skarżąca konsekwentnie wskazywała przy tym, że nie osiąga z tego tytułu dochodu, nie pobiera wynagrodzenia za wykonywane czynności, a korzyści związane z funkcjonowaniem Jeziora [...] odnoszone są przede wszystkim przez Miasto [...], które wykorzystuje zbiornik i tereny przyległe dla celów rekreacyjnych i publicznych. Organ nie wykazał w sposób przekonujący, aby działalność wykonywana przy wykorzystaniu przedmiotowych kanałów posiadała rzeczywiście zarobkowy charakter. Za wystarczające nie mogło zostać uznane samo wskazanie, że budowle zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji. Okoliczność ta nie przesądza bowiem automatycznie o istnieniu związku z działalnością gospodarczą na gruncie podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy sądy administracyjne wprost zobowiązały organ do dokonania pogłębionej analizy rzeczywistego sposobu wykorzystania spornej infrastruktury. Również argumentacja organu odnosząca się do potencjalnej możliwości osiągania przez skarżącą przychodów z dzierżawy lub sprzedaży nieruchomości położonych w rejonie Jeziora [...] nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Związek ten ma bowiem charakter pośredni i hipotetyczny, podczas gdy dla uznania budowli za związane z działalnością gospodarczą konieczne jest wykazanie realnego i konkretnego powiązania z działalnością o charakterze zarobkowym. Poza tym, jak wskazała skarżąca, to Prezydent Miasta [...] pełni w spółce komunalnej funkcję walnego zgromadzenia, który ma wpływ na działalność spółki, a zatem i na decyzje dotyczące gospodarowania jej majątkiem. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym nieruchomości lub budowle pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej, jeżeli nie są faktycznie wykorzystywane, ani potencjalnie przeznaczone do wykonywania działalności o charakterze zarobkowym. W niniejszej sprawie organ nie wykazał natomiast, aby przedmiotowe kanały były wykorzystywane w takim celu. Nie można też uznać, że o związku przedmiotowych budowli z działalnością gospodarczą świadczy fakt nie prowadzenia przez skarżącą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza. Organ nie uwzględnił, że chociaż skarżąca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, to nie jest typowym przedsiębiorcą nastawionym na działalność zarobkową. Skarżąca jest bowiem spółką komunalną, która prowadzi rodzajowo taką samą działalność jak jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe, tj. realizuje czynności na rzecz zadań własnych gminy. Celem jej działania nie jest osiągnięcie zysku lecz likwidacja zakładów górniczych i rekultywacja terenów pogórniczych. Skarżąca nie ma obiektywnej możliwości osiągnięcia zysku z przerzutu wody kanałami, a dochody z dzierżawy czy sprzedaży działek, jeśli się nawet pojawią, to są przeznaczone na cele statutowe, czyli działalność rekultywacyjną W konsekwencji należało uznać, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także błędnie odczytał wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19. W szczególności organ nie dokonał pełnej analizy rzeczywistej funkcji przedmiotowych kanałów w systemie gospodarczym i organizacyjnym skarżącej, ograniczając się w istocie do ich formalnego powiązania z majątkiem przedsiębiorcy. Pominął przy tym okoliczności dotyczące ich genezy, związku z procesem rekultywacji terenów pogórniczych oraz realizacją obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych i uwarunkowań hydrologicznych, które były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Takie podejście prowadziło do niepełnej rekonstrukcji stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji do jego uproszczonej subsumcji opartej w istocie na kryterium formalnego posiadania oraz statusu prawnego podmiotu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 poz. 1935 ze zm.).