I SA/Rz 119/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.

I SA/Rz 119/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 1.837zł, uchyliło decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 1.497zł. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W toku postępowania organ wezwał spółkę do przedłożenia wykazu środków trwałych, wykazu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wraz z podaniem wartości) oraz innych dokumentów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010r. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, że w 2010r. brak było budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast wartość linii została wskazana w piśmie z dnia 4 maja 2015r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 1.837zł. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2015r., uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 1.497zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponowne określenie zobowiązania podatkowego wynikało z dodania z dniem 17 lipca 2010r. pkt 3a do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) - dalej: Prawo budowlane, stosownie do którego od tego momentu kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dlatego też ze względu na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., organ II instancji uznał za zasadne opodatkowanie za 7 miesięcy 2010 roku, a nie za 12 miesięcy - jak przyjął organ I instancji. Z powyższych względów organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 1.497zł., przyjmując wartość budowli (linii kablowych) wskazaną przez spółkę w piśmie z dnia 8 lipca 2015r. tj. 40.844,33zł. Organ odwoławczy podzielił - co do zasady - stanowisko organu I instancji, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ II instancji nie zaakceptował stanowiska spółki, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot, niż właściciel kabli. Organ odwoławczy wskazał, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i nadal są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Zdaniem SKO, okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Utworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu, zdaniem SKO, jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie SKO, zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. Zdaniem SKO, nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli, stanowiącą z innymi elementami budowli integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W ocenie organu II instancji, pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet gdy jej poszczególne części samodzielnie nie stanowią budowli. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją spółki, że w przypadku gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik, stwierdzając, że wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Na decyzję SKO spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 roku - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem skarżącej, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych, jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie skarżącej, całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co zdaniem skarżącej, oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji gdy mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Skarżąca podniosła, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może być zatem wyłącznie tylko właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. O części budowli stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę. SKO zaniechało również opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie SKO uchylające decyzję organu I instancji i określające skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 rok. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Skarżąca jest właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania linii kablowych, w sytuacji gdy skarżąca nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Zdaniem spółki, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy przyjęciu, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że nie ma podatnika podatku od nieruchomości. Natomiast według organów podatkowych, zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. W tej sytuacji, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, do których przysługuje im prawo własności. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art.3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art.3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle w rozumieniu Prawa budowlanego tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015r., I SA/Łd 288/15 (dost. w CBOiS), że czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Sąd podziela również stanowisko organu II instancji, że w związku ze wspomnianą zmianą brzmienia przepisu art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok jedynie za okres od stycznia do lipca 2010r. Z podniesionych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wydanych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.