I SA/Rz 118/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą: (1) określono wartość celną sprowadzonego z USA samochodu osobowego FORD Escape (nr [...], rok produkcji 2018, poj. silnika 1499 cm3) objętego zgłoszeniem celnym nr [...] w wysokości 26.797 zł oraz (2) określono i powiadomiono A. H. (dłużnika) o powstałej w prawidłowej wysokości kwocie długu celnego w wymiarze 2.680 zł z tytułu importu ww. towaru. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynikało, że A. H. dnia 27 lutego 2019 r. złożyła zgłoszenie celne z wnioskiem o objęcie ww. samochodu procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Zgłoszenie spełniało wymagania formalne, wobec czego zostało przyjęte. Organ powziął jednak wątpliwość, czy zadeklarowana kwota stanowiła całkowitą zapłatę za samochód (kwotę faktycznie zapłaconą lub należną), ponieważ jego średnia wartość na rynku amerykańskim wynosiła około 21.000 USD. Była to jednak wartość pojazdu nieuszkodzonego, podczas gdy pojazd sprowadzony posiadał uszkodzenia. Wobec tego wezwano zgłaszającą o przedłożenie opinii rzeczoznawcy w celu określenia stopnia uszkodzenia, ale dłużniczka jej nie przedłożyła. Wartości celnej nie można było zatem przyjąć w wysokości zadeklarowanej (art. 70 ust. 1 UKC), a należało ją określić metodami zastępczymi (art. 74 UKC). W tej sytuacji powołano biegłego, który oszacował wartość pojazdu, a organ stosując metodę "ostatniej szansy", o której mowa w art. 74 ust. 3 UKC, określił wartość uszkodzonego pojazdu na 41.118 zł brutto. Z uwagi na to, że obejmowała ona opłaty importowe dokonano korekty (szczegółowe wyliczenia s. 5 decyzji). Finalnie, wartość określono na 26.796,79 zł (7.099,05 USD przy kursie 1 USD = 3,7747 zł z dnia dokonania zgłoszenia celnego). Wartość celna powinna wynieść 26.797 zł. Dług celny, przy stawce 10% cła, wyniósł 2.680 zł. W odwołaniu dłużniczka zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie zgodziła się z organem co do tego, że zaniżyła wartość pojazdu. Zapłaciła za niego 4.250 USD, podczas gdy biegły wycenił pojazd na 24.300 zł. Przy kursie USD w wysokości 3.7829 zł/1USD za samochód zapłaciła 16.077,32 zł, która to kwota nie obejmowała kosztów transportu. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia odnoszące się do cen samochodów na rynku kraju eksportu zawarte na stornie internetowej miały jedynie charakter orientacyjny i stanowiły podstawę do przeprowadzenia przez organ celny postępowania wyjaśniającego w zakresie wartości celnej towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Wartość celna pojazdu została zaś ustalona w oparciu o opinię biegłego. Na podstawie ustaleń biegłego co do stanu technicznego i procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu przyjęto, że cena podobnego egzemplarza na rynku eksportu (uszkodzonego, ale bez uwzględnienia współczynnika zbywalności) mogłaby wynieść 12.699 USD (tj. 41.119 zł), a więc trzykrotnie więcej od zadeklarowanej (4.250 USD). Z kolei obliczona wartość celna pojazdu, ustalona na 26.797,76 zł (7.099,05 USD), okazała się 1,5 krotnie niższa od zadeklarowanej (4.250 USD). Odrzucenie wartości transakcyjnej nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Zakwestionowanie wartości celnej na podstawie art. 140 Rozporządzenia Wykonawczego nie oznacza podważenia autentyczności dokumentu sprzedaży. Organ celny nie musi udowadniać, że dokument jest nieautentyczny. Istotne jest, że wskazana na nim cena transakcji budzi wątpliwości. Wątpliwości te stanowią podstawę jedynie do podważenia zadeklarowanej ceny transakcyjnej i ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem odpowiedniej metody. Organ zaznaczył dodatkowo, że firma, od której nabyto samochód (P. A. S.), w tym samym dniu wystawiła faktury o tym samym numerze dotyczące sprzedaży różnych samochodów dla różnych osób, co rzutuje negatywnie na ocenę wiarygodności wystawionej faktury. Poczynione ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej i jej określenia w prawidłowej wysokości. Opinię biegłego uznano za dowód wiarygodny i przydatny, a pominięcie przez organ I instancji wskazanego przez biegłego współczynnika zbywalności za prawidłowe, ponieważ kryterium to nie jest/nie było bezpośrednio związane z wartością transakcyjną. Kryterium to powinno się łączyć ze zbyciem pojazdu, a nie ustaleniem jego wartości na moment sprowadzenia pojazdu. Nie jest bowiem związany z ceną, za jaką pojazd nabyto za granicą. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było wydanie decyzji z obrazą nw. przepisów prawa materialnego, 2) błędne zastosowanie, na skutek błędnych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydanych decyzji: - art. 5 pkt 3, art. 29, art. 70 ust. 1, art. 74 ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101 ust. 1, art. 102 ust.2, art. 108 ust. 1, art. 188 lit. a i c, art. 191 ust. 1, art. 195 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z 10 października 2013 r. ze zm.) dalej zwanego "UKC", - art. 140, art. 244, art. 245 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE seria L Nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r.) dalej zwanego "RWUKC", - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2262), - art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169) dalej: "Prawo celne", - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez jego niezastosowanie, - art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, i przyjęcie, że zaniżono zadeklarowaną wartość pojazdu, podczas gdy rzeczywista cena jego zakupu była odzwierciedleniem jego wartości rynkowej, co zostało poparte dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji nie wykazała potrzeby zastosowania względem nich środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej określana skrótem "p.p.s.a.". Uwzględnienie skargi może mieć miejsce w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontrolowane decyzje dotyczyły określenia wartości celnej towaru i długu celnego związanego z importem samochodu osobowego z USA i dopuszczeniem towaru nieunijnego do obrotu. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że w imieniu skarżącej złożono zgłoszenie celne z wnioskiem o objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Po przyjęciu zgłoszenia organ powziął wątpliwość co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu, a powołany przez niego biegły ustalił ją w kwocie innej od podanej w zgłoszeniu. Wycena dotyczyła pojazdu uszkodzonego. W oparciu o tę wycenę określono wartość celną towaru i kwotę należności celnych (długu celnego). Skarżąca nie zgadzała się z dokonaną wyceną i ustaleniami organu podnosząc, że nie zaniżyła wartości pojazdu, a ustalenia organu były błędne. Zapłaciła za auto 4.250 USD, podczas gdy biegły wycenił je na 24.300 zł. Organ powinien uwzględnić podaną przez nią cenę transakcyjną, która odpowiadała wartości rynkowej; nie obejmowała tylko kosztów transportu. W zaistniałym sporze Sąd uznał kontrolowane decyzje za zgodne z prawem, a działania organów za prawidłowe. Od strony formalnoprawnej decyzje spełniają wymagania określone w przepisach Prawa celnego i Ordynacji podatkowej (zob. art. 73 ust. 1 Prawa celnego), a poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten pozyskano zgodnie z przepisami proceduralnymi, a dokonana ocena mieściła się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Uwagi te odnieść należało także do zasadniczego dowodu w sprawie - opinii biegłego. Zgromadzony materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i mógł również stanowić podstawę wyrokowania przez Sąd. Nie ulega wątpliwości i nie było między stronami sporne, że import samochodu osobowego z USA podlegał należnościom celnym przywozowym (art. 77 ust. 1 UKC), a obowiązki i uprawnienia przewidziane w przepisach prawa celnego powstały z mocy prawa. Obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych ciążyło na zgłaszającym (art. 23 ust. 1 i art. 76 Prawa celnego, art. 77 ust. 3 UKC). Kwestia sporna dotyczyła ceny (wartości) zaimportowanego towaru. W zgłoszeniu celnym podano, że odnośnie samochodu wyprodukowanego w 2018 r. było to 4.250 USD (poz. 42 zgłoszenia). Organ celny powziął wątpliwość, czy kwota ta odpowiadała wartości rynkowej (transakcyjnej), ponieważ średnia wartość takiego pojazdu w stanie nieuszkodzonym na rynku amerykańskim wynosiła około 21.000 USD (w przedziale od około 18.000 USD do około 26.000 USD). Zaimportowany samochód był jednak uszkodzony. Wobec tego przeprowadzono weryfikację zgłoszenia celnego (art. 188, art. 46 i art. 48 UKC), a jej wyniki wykorzystano do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art. 191 ust. 1 UKC). Pomimo wezwania (znajdującego umocowanie w art. 15 ust. 1 i art. 188 UKC oraz art. 140 RWUKC) dłużniczka nie przedstawiła opinii rzeczoznawczy majątkowego. Ponieważ wątpliwości organu nie zostały rozwiane zdecydował on o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który dokonał wyceny samochodu przy uwzględnieniu stwierdzonych uszkodzeń, ponieważ wartości tej nie można było ustalić w trybie określonym w art. 70 ust. 1 UKC. Na jej podstawie przyjęto, w oparciu o metodę wyceny "ostatniej szansy" (art. 74 ust. 3 UKC i art. 144 RWUKC), że wartość zaimportowanego samochodu powinna wynosić 41.118 zł brutto, a po pomniejszeniu o opłaty importowe w niej zawarte 26.796,79 zł (7.099,05 USD). Wartość celna powinna wynieść 26.797 zł, a dług celny w stawce 10% 2.680 zł. Z przepisów UKC dotyczących metod ustalania wartości celnej towarów wynika, że zasadniczą podstawą jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (art. 70 ust. 1 UKC), powiększona o wartości doliczeń określonych w art. 71 ust. 1 UKC. Cena ta powinna objąć wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz sprzedającego (art. 129 ust. 1 RWUKC). Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją stosując kolejno procedury określone w art. 74 ust. 2 UKC, względnie art. 74 ust. 3 UKC. Kwotę należności celnych określa się na chwilę powstania długu celnego (art. 85 ust. 1 UKC). Zasadniczo kwotę należności celnych przywozowych określa organ celny, który może zaakceptować kwotę określoną przez zgłaszającego (art. 101 ust. 1 i 2 UKC). O długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego (art. 103 ust. 1 UKC), chyba że dług celny powstał w wyniku czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu, ponieważ wówczas wynosi od 5 do 10 lat (art. 103 ust. 3). O określonej kwocie długu powiadamia się dłużnika (art. 102 UKC). W świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz powołanych w decyzjach przepisów organy zasadnie powzięły wątpliwość co do rzetelności podanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej pojazdu. Wiedzy w tej kwestii dostarczyła organowi celnemu analiza ogłoszeń na portalu internetowym, z której wynikało, że cena auta nieuszkodzonego mogła wynieść nawet 5 razy więcej niż zadeklarowana. Istniały zatem podstawy do odrzucenia zadeklarowanej ceny, zwłaszcza wobec braku współpracy skarżącej w wyjaśnieniu tej kwestii i nieprzedstawienia własnego stanowiska co do podstaw, na których opierały się te wątpliwości. Organ nie wykroczył przy tym poza katalog źródeł dowodowych określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a zasoby publikowane w sieci Internet są powszechnie wykorzystywane m. in. do oferowania produktów do sprzedaży lub ich promowania. Zasadnie podano w wątpliwość dołączoną do zgłoszenia fakturę, skoro podmiot zagraniczny zbywający samochód działający pod firmą P. A. S. wystawił więcej niż jedną fakturę o tożsamym numerze dotyczącą innych pojazdów, wystawionych na rzecz innych osób niż skarżąca, zaś w dowodzie przelewu podano inny adres odbiorcy środków aniżeli widniejący na fakturze. Organ celny nie musiał przy tym podważyć prawdziwości tego dokumentu, a jedynie podać w wątpliwość jego wiarygodność (akceptowalność), aby móc zweryfikować określonymi metodami wartość zaimportowanego towaru i ustalić jego wartość celną, co też w rozsądny i poddający się weryfikacji Sądu sposób uczyniły. Słusznie powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C -291/15. Wobec powyższego ocenie należało poddać, czy organ celny w prawidłowy sposób określił wartość celną towaru, stosując podrzędne metody wyceny, skoro nie można było zaakceptować wartości ze zgłoszenia celnego. W tym celu organ powinien w pierwszej kolejności mieć na uwadze treść przepisów art. 74 ust. 2 UKC, a w dalszej kolejności art. 74 ust. 3 UKC. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono powody, dla których ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych nie było możliwe. Wyjaśniono także nieprzydatność metod określonych w art. 74 ust. 2 lit. c) i d) UKC. Stąd zasadnie ustaleń dokonano przy uwzględnieniu art. 74 ust. 3 UKC w związku z art. 144 RWUKC. Złożona w aktach opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego nie wykazuje uchybień proceduralnych czy metodologicznych. Wyceny pojazdu dokonano metodą "stopnia uszkodzenia", ponieważ zaimportowany pojazd posiadał widoczne na materiale fotograficznym uszkodzenia i braki. Nie została ona wprawdzie w całości przyjęta przez organ celny, ale z przepisów nie wynikał taki obowiązek. Sąd zaś nie znalazł podstaw do podważania prawidłowości dokonanej oceny tego dowodu, której uzasadnienie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji. Opinia stanowi dla organu dowód podlegający swobodnej ocenie. Stanowi wsparcie specjalistyczną wiedzą i nie musi być zaakceptowana w pełnym zakresie. Pominięta część dotyczyła wyłącznie arytmetyki związanej z pomniejszeniem wartości pojazdu o tzw. współczynnik zbywalności, którego w ocenie organu nie można było do przedmiotowej wyceny zastosować. Ocenę tę Sąd podziela. W przekonaniu Sądu w pełni zasadnie organ nie uwzględnił proponowanego przez biegłego, jako korygującego cenę pojazdu, współczynnika zbywalności. W sprawie chodziło bowiem o określenie wartości pojazdu nabytego przez skarżącą, a nie przez nią zbytego. To, czy sama zamierzała go zbyć, nie miało dla sprawy istotnego znaczenia. Organy musiały ustalić wartość celną towaru przez nią nabytego, która okazała się wyższa, od zadeklarowanej (7099,05 USD względem 4250 USD). Co do pozostałych zarzutów skargi zwrócić należy w szczególności uwagę, że organ celny nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Pomimo tego ustawa ta została powołana w zarzutach skargi, powielając tym samym błąd popełniony w odwołaniu od decyzji I instancji. Podaje to w wątpliwość zapoznanie się pełnomocnika z wyjaśnieniem, jakie w tej kwestii zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Skarżąca nie wskazała braków w materiale dowodowym. Trudno tez zrozumieć powody, z jakich organ miałby naruszyć przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r., ponieważ zawiera on jedynie opis przedmiotu regulacji normatywnej zawartej w tym rozporządzeniu. Z podanych względów skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono jako niezasadną.