I SA/Rz 1161/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skarg D.K. i P.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok oddala skargi.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] września 2018 r. nr [...], którą wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] ustalająca P. K. i D. K. (dalej zamiennie: Skarżący lub Podatnicy) zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2018 r. SKO podało, że opisaną w sentencji decyzji decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta [...] ustalono Skarżącym zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2015 r. w wysokości 235 zł., przyjmując, że są oni współwłaścicielami gruntów rolnych o powierzchni 0,4509 ha fizycznych oraz gruntów "pozostałych" o powierzchni 683 m2, a także budynków pozostałych 5,5 m2. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. SKO, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], stwierdziło nieważność decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja z dnia [...] czerwca 2018 r. została zaskarżona odwołaniem przez Skarżących. W ocenie Kolegium odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. SKO wskazało, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu przytoczonego przepisu występuje w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnej wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa ma zatem miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia, jest to naruszenie, które jest oczywiste, łatwe do stwierdzenia, bezsporne; pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z prawem. Rażące naruszenie prawa może nastąpić zarówno w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Odnośnie rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać, że to naruszenie bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest rozstrzygnięcie, przez co decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy SKO wskazało, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w dyspozycji tego organu znajdowały się: decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] o pozwoleniu na częściowe użytkowanie rozbudowy, przebudowy, nadbudowy budynku gastronomiczno-usługowo-handlowego w zakresie parteru, I-go piętra i części podziemia (pomieszczenie WC) o powierzchni użytkowej 311,73 m2 ; wezwanie podatników z dnia 25 listopada 2014 r. sporządzone w Wydziale Budżetu i Finansów do wypełnienia informacji IPN-1 uwzględniającej powierzchnię wymienionego budynku oddanego częściowo do użytkowania; informacja IPN-1 na 2014 r. złożona 10 grudnia 2014 r. przez Podatników wskazująca powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 206,40 m2 oraz korekta tej informacji, która wpłynęła do organu 30 grudnia 2014 r., a w której podatnicy wyjaśnili, że powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 114,40 m2, a pozostała 90 m2; zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego o zmianie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] ewidencji gruntów i budynków, odnosząca się do istnienia budynku przy ulicy [...] w D. Oznacza to, że organ pierwszej instancji posiadał już wtedy wiedzę i dowody na to, że zwiększyła się powierzchnia do opodatkowania budynku położonego na opodatkowanej działce; dowody wymienione - zostały pominięte w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. SKO podkreśliło, że w tej sytuacji organ pierwszej instancji naruszył w sposób rażący art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło także do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; dalej: ustawa). Kolegium dodało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja którą obejmuje postępowanie o stwierdzenie nieważności obarczone jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnieśli Podatnicy i zarzucili: 1. naruszenie przepisów postępowania "mające istotny wpływ na wynik sprawy": - art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji przez organ niewłaściwy, - poprzez wyraźną kolizję zastosowanej procedury, ustaleń, wniosków z zasadami postępowania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wyłącznie w granicach prawa nakazanych według art. 120 Ordynacji podatkowej, - poprzez przyjęcie niekompletnych ustaleń i wniosków wbrew oczywistym faktom i obowiązującej zasadzie logicznego ich powiązania czyli rozstrzyganie w kolizji z art. 121 Ordynacji podatkowej o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych państwa, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie ustaleń do wybiórczego, niepełnego i ograniczonego rozpoznania faktów, oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach częściowych, pasujących do przyjętego założenia i pominięciu faktów istotnych w sprawie, a pozwalających na zgoła przeciwstawne ustalenia a ponadto poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez świadome zignorowanie, - art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) poprzez wszczęcie postępowania w sprawie i zakończenie go wydaniem decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy toczyło się już inne postępowanie w tej samej sprawie, - art. 107 K.p.a. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a w rzeczywistości pozorne; niewyjaśnienie podstaw prawnych wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie, w której równolegle toczy się postępowanie wszczęte wcześniej przed innym organem podatkowym, - naruszenie art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 120 i 121, 122, 125, 150, 187, 191, 193 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zasady o działaniu organu podatkowego w granicach prawa; prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco; naruszenie zasady nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; naruszenie obowiązku zawiadomienia stron o zaplanowanych czynnościach dowodowych; naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; naruszenie zasady oceny całego materiału dowodowego w aspekcie uznania, czy dana okoliczność została udowodniona; naruszenie zasady właściwego stosowania prawa; naruszenie zasady wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, mającego podstawę w materiale dowodowym, 2. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Burmistrza Miasta rażąco narusza prawo w związku z pominięciem wymiaru podatku od istniejącego budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. i umorzenie postępowania. Wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania (art. 200 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. W zakresie postępowania administracyjnego, uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej pryncypialną zasadą jest trwałość wydanych i wprowadzonych do obrotu prawnego decyzji, co jednak nie oznacza, że ustawodawca w ogóle zrezygnował z nadzwyczajnych trybów, które – w określonych i usprawiedliwionych w sensie konstytucyjnych wartości – mogą doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji. Jednym z takich trybów jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowana w art. 247 – 252 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 punkty 1-8. Jedną z przesłanek do zastosowania tej instytucji jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela tezy odnośnie ustawowego zwrotu "rażące naruszenie prawa", zaczerpnięte przez organ z wyroków sądów administracyjnych i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując i odnosząc te uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy Sąd podkreśla, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Warunkiem jest, że musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wobec tego nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu – przepisom prawa materialnego (Małgorzata Niezgódka-Medek w: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017. Oraz powołane tam wyroki NSA z 18 sierpnia 2009 r. II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r. II FSK 1017/14, z 27 maja 2015 r. II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r. II FSK 2969/2014). Niekiedy podnosi się w orzecznictwie, że do stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa powinno dochodzić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2001 r III SA 907/00, wyrok z WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. I SA/Gd 462/16). Przenosząc powyższe rozważania do wywodów organu, przyjętej przez niego oceny, czy doszło do rażącego naruszenia wskazanych przepisów Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe i znajduje umocowanie w przepisach, mających zastosowanie w sprawie. Przyjęta konstrukcja przez organ sprowadza się do wskazania, że rażące naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do wydania decyzji, która w sposób również oczywisty (rażący) narusza przepisy prawa materialnego. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadnie organ ocenił, że Burmistrz Miasta rażąco naruszył wymienione przepisy, ignorując dowody, w tym decyzję o pozwoleniu na częściowe użytkowanie (wszystkie dowody zostały szczegółowo opisane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia przy przedstawieniu motywów zaskarżonego aktu). W konsekwencji doszło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami ustawy (ustawy podatkowej), a mianowicie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2. Zasadą państwa demokratycznego jest między innymi zasada sprawiedliwości podatkowej, a więc równego traktowania podmiotów, które posiadają ten sam status (podatnik) i znajdują się w takiej samej sytuacji faktyczno-prawnej. W sytuacji niewyeliminowanie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji z obrotu prawnego określone przedmioty opodatkowania w danym okresie nie wywołały skutków podatkowych w postaci zobowiązania ciążącego na podatniku. Postępowaniu nadzwyczajnemu – o stwierdzenie nieważności decyzji nie można przypisać żadnych zarzutów natury procesowej, które skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skarg i uchyleniem zaskarżonej decyzji – dotyczy to postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jak i samej decyzji, w tym jej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności istotą jest ustalenie czy zachodzą przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji. Zostało to wykazane przez organ. Toczenie się, czasowo wcześniejszego, postępowania nadzwyczajnego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie stanowi przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Wadliwości w zakresie wcześniejszego wyboru wznowienia postępowania jako trybu nadzwyczajnego do wzruszenia ostatecznej decyzji nie mogą być zakwalifikowane jako naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Bez konsekwencji prawnych dla skuteczności stwierdzenia nieważności decyzji są też inne "procesowe próby" wyeliminowania skutków decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. – podjęte przez organ pierwszej instancji. Wymaga odrębnego odniesienia zarzut naruszenia art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Skarżący wywodzą, że art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana przez SKO. Wprawdzie art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana przez SKO i wtedy ten organ prowadzi to postępowanie, ale należy zwrócić uwagę, że właściwość SKO w przedmiotowej sprawie wynika z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przy jednoczesnym wskazaniu, że SKO jest organem wyższego stopnia w stosunku do Burmistrza (art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej). Z tych wszystkich przyczyn Sąd oddalił skargi (art. 151 P.p.s.a)