I SA/Rz 103/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2024.3.MC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2024.2.MC, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A.W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A.W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawczyni), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa M. A.W., poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2024.3.MC, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 27 lutego 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.814.2024.2.MC o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z okoliczności kontrolowanej sprawy wynikało, że Wnioskodawczyni 18 listopada 2024 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej: "u.p.d.o.f."). Zainteresowana była uzyskaniem odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f., dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" dotyczących sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów, biorąc pod uwagę brak realnego władztwa ekonomicznego franczyzobiorcy nad towarami, 2) czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik miał obowiązek ujęcia w kosztach uzyskania przychodu w deklaracjach PIT-36 za lata 2019-2023 i w ewidencji rozchodów w okresie od stycznia 2019 do grudnia 2024 r. faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów ujętych według numeracji w przedmiotowym stanie faktycznym. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała m.in. że jest podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, objęta kodem PKD 47.11.Z. Posiada aktywny status podatnika podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego jest rezydentem podatkowym w Polsce od całości swoich dochodów. Na podstawie umowy o współpracę franczyzową podjęła się prowadzenia sklepu [...] sp. z o.o.; umowa regulowała wzajemne stosunki umowne, prawa i obowiązki oraz lokalizację sklepu. Na mocy tej umowy, jako franczyzobiorca, jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia działalności handlowej i usługowej w podnajętym jej w tym celu przez franczyzodawcę lokalu, zgodnie z udostępnionymi know-how oraz postanowieniami umowy, instrukcji i wytycznych, także wydanych w trakcie obowiązywania umowy. Franczyzodawca ma obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający franczyzobiorcy prowadzenie działalności handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez franczyzobiorcę jak najlepszych wyników finansowych. Franczyzodawca zobowiązał się do efektywnego zarządzania siecią detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]" oraz współdziałania z franczyzobiorcą, a także udzielania franczyzobiorcy pomocy w działalności handlowej, w tym poprzez utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności handlowej przez pozostałych uczestników sieci, udzielanie wszechstronnej pomocy w utrzymaniu dobrej jakości oferty sklepu, a także wsparcia technicznego. Ustalono, że prowadzony przez Skarżącą (franczyzobiorcę) sklep będzie otwarty i dostępny dla klientów we wszystkie dni tygodnia w godzinach od 6 do 23, z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Zmiany godzin otwarcia sklepu, inne niż wynikające z przepisów prawa, wymagają zgody franczyzodawcy. Skarżąca nie jest uprawniona do powierzenia nadzoru nad działalnością handlową jakiejkolwiek osobie trzeciej bez pisemnej zgody franczyzodawcy. Jest natomiast uprawniona do prowadzenia działalności handlowej w sklepie i czerpania z tej działalności korzyści, na zasadach określonych w umowie, do korzystania z dorobku franczyzodawcy, jego doświadczenia oraz renomy, w tym do czerpania korzyści płynących ze współpracy franczyzodawcy z dostawcami towarów handlowych. Jest zobowiązana do prowadzenia w sklepie sprzedaży wszystkich towarów planogramowych oraz uprawniona jest do sprzedaży innych towarów handlowych nieuwzględnionych w planogramie, ale wpisanych na właściwą listę prowadzoną przez franczyzodawcę. Nie jest uprawniona do sprzedaży towarów, które nie zostały wpisane na listę towarów handlowych. Jest zobowiązana do stosowania wskazanych przez franczyzodawcę zasad i sposobów ekspozycji oraz przechowywania towarów handlowych i innych procedur oraz rozwiązań biznesowych. Jest zobowiązana nabywać towary wyłącznie od franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych. W działalności handlowej w sklepie jest uprawniona i zobowiązana do wykorzystania know-how i własności intelektualnej franczyzodawcy, w tym oprogramowania. Sprzedając towary jest obowiązana stosować detaliczną cenę odsprzedaży nie wyższą od wynikającej z regulacji umowy (maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży); jest natomiast uprawniona do samodzielnego ustalenia detalicznej ceny odsprzedaży na poziomie niższym, bez względu na to, czy towary handlowe sprzedawane są w normalnym toku działalności, czy objęte akcją promocyjną wizerunkową, czy połączoną z czasową obniżką regularnej maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży. Jest uprawniona do uzyskania od franczyzodawcy posprzedażowych upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach. Jest zobowiązana do oferowania w sklepie wszystkich usług okołohandlowych wprowadzonych do oferty sklepu i nie jest uprawniona do oferowania usług, które nie zostały wpisane na listę usług okołohandlowych. W przypadku wprowadzenia do oferty sklepu innych/dodatkowych/nowych usług (np. płatniczych, pocztowych, loterii pieniężnych i promocyjnych), będzie zobowiązana do zawierania takich umów lub pośredniczenia przy ich zawieraniu z chwilą wprowadzenia ich do oferty sklepu i przestrzegać postanowień wszelkich zawartych umów dodatkowych i regulaminów, czy innego rodzaju instrukcji. Obowiązana jest współuczestniczyć w promocjach organizowanych przez franczyzodawcę, polegających w szczególności na okresowych obniżkach maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży wybranych towarów handlowych lub grup towarów handlowych. Obowiązana jest przestrzegać planogramu i zamawiać towary handlowe stosownie do potrzeb, zmierzając do maksymalizacji obrotu w prowadzonym przez siebie sklepie. Obowiązana jest bezwzględnie przestrzegać terminów płatności za zakupione w ramach umowy towary oraz terminów przelewów środków pieniężnych uzyskanych w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług okołohandlowych, stosując w tym zakresie odnośne postanowienia instrukcji i wytycznych. Obowiązana jest do niezwłocznego udzielania franczyzodawcy pełnych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących wykonywania przedmiotu umowy, przedstawiając w razie potrzeby dokumenty finansowe i rozliczeniowe z tym związane, w szczególności wydruki/dane z kasy fiskalnej i inne dokumenty księgowe. Obowiązana jest przestrzegać warunków uzyskanych pozwoleń, koncesji, w tym przepisów komunalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych i zapewnienia ich przestrzegania przez osoby, którymi będzie się posługiwała przy wykonywaniu umowy. Wyraziła zgodę na przechowywanie w depozycie franczyzodawcy oryginału pozwolenia na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych wydanego dla sklepu; w sklepie przechowywany będzie poświadczony notarialnie odpis pozwolenia. Obowiązana jest utrzymywać łączność z franczyzodawcą w oparciu o wewnętrzny serwis internetowy oraz pocztę elektroniczną. Stały kontakt telefoniczny ma być zapewniony przez całą dobę każdego dnia roku. Obowiązana jest dbać o dobre imię i wizerunek franczyzodawcy oraz dążyć do umocnienia pozytywnego wizerunku marki sklepu w świadomości klientów i kontrahentów. Obowiązana jest uczestniczyć w spisie z natury towarów ("inwentaryzacji"), a także w czynnościach kontrolnych, przeprowadzanych przez upoważnionych przedstawicieli franczyzodawcy. Spis z natury może być przeprowadzany w toku trwania współpracy lub po jej zakończeniu. Obowiązana jest przestrzegać wszelkich regulacji związanych z korzystaniem ze sklepu i powstrzymać się od zachowań mogących skutkować utratą przez franczyzodawcę tytułu prawnego do sklepu, w tym Procedury Antykorupcyjnej i Compliance franczyzodawcy. Obowiązana jest poinformować franczyzodawcę o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż objęta przedmiotem umowy. W ramach prowadzenia działalności handlowej w sklepie zobowiązana jest do prowadzenia sprzedaży towarów dla klientów w godzinach określonych w umowie w każdy dzień handlowy, pod rygorem naliczania kar umownych w określonej w umowie wysokości. W celu rozpoczęcia współpracy zobowiązana była ponieść wydatki na zakup wskazanego przez franczyzodawcę modelu drukarki fiskalnej, inicjalną opłatę franczyzową, zabezpieczenie, zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. W okresie współpracy obowiązana jest dokonywać na rzecz franczyzodawcy zapłaty za towary oraz ponosić następujące opłaty i koszty: opłata franczyzowa i opłata franczyzowa licencyjna, opłata za podnajem, opłata za wyposażenie, rata opłaty inicjalnej podstawowej i kaucyjnej, wpłata na ubytki towarowe, koszty eksploatacyjne bez względu na to, czy ponoszone są przez franczyzobiorcę bezpośrednio czy pośrednio, koszty wszelkich materiałów eksploatacyjnych kupowanych od franczyzodawcy, a niepodlegających dalszej odprzedaży, a także inne opłaty stanowiące ekwiwalent za świadczone na rzecz lub na zlecenie franczyzobiorcy usługi. Franczyzodawca zobowiązał się wydać franczyzobiorcy w uzgodnionym terminie sklep z wyposażeniem, udzielać franczyzobiorcy prawa do korzystania z know-how i je aktualizować, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie, wykorzystując do tego także wystrój sklepu i sposób prezentacji towarów handlowych. Jest uprawniony i zobowiązany do bieżącej aktualizacji listy towarów, a także do prowadzenia obsługi logistycznej sklepu w zakresie dostaw towarów. Jest też uprawniony do ustalania maksymalnej detalicznej ceny odsprzedaży towarów w sklepie oraz ustalania listy usług okołohandlowych wprowadzonych do oferty sklepu, zapewniając franczyzobiorcy dokumentację i instrukcje niezbędne do zawierania umów w tym zakresie. Zobowiązał się prowadzić działania marketingowe wspierające rozpoznawalność detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką "[...]", a także organizowania kampanii reklamowych celem wypromowania i rozwoju działalności handlowej w sklepie. Zobowiązał się dysponować witryną internetową z informacjami o całej sieci, celem popularyzacji oferty sklepu oraz promowania marki sieci sklepów "[...]". Może zdecydować o instalowaniu w sklepie urządzeń służących innym celom niż prowadzenie działalności handlowej, np. telefony, bankomaty, urządzenia służące do prowadzenia gier liczbowych, loterii pieniężnych i zakładów wzajemnych, urządzenia służące do przyjmowania opłat i przekazów pieniężnych itp. Jest obowiązany sprawować stały serwis i opiekę informatyczną sklepu. Następnie podano, że Wnioskodawczyni wykazywała w deklaracjach podatkowych PIT-36 w latach 2019-2023 oraz księdze przychodów i rozchodów w okresie styczeń 2019 - grudzień 2024 sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem faktur korygujących dotyczących rabatów zakupowych. Wystawione przez franczyzodawcę faktury korygujące dotyczące rabatów zakupowych i wyżej wymienionego okresu, a ujęte przez wnioskodawcę w rejestrach zakupu, dotyczą wymienionych we wniosku faktur, których należności powiększyły zaliczki na podatek PIT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2019-2024, a finalnie dochody stanowiące podstawę opodatkowania w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2019-2023. Wnioskodawczyni dokonywała zamówienia towarów u franczyzodawcy na podstawie wolumenu oraz limitu zamówień i cen określonych przez franczyzodawcę, bez możliwości kreowania cen. Franczyzodawca dokonuje dostawy do sklepu po uzupełnieniu zatowarowania według złożonych zamówień. Cały utarg dzienny w kwocie brutto nie był do dyspozycji oraz we własności franczyzobiorcy, lecz był przelewany w kwocie brutto na konto franczyzodawcy, pod rygorem kary umownej. Faktury zakupowe z tytułu rzekomo nabytych towarów nie uwzględniały daty płatności. Zawierały natomiast adnotację, że płatności franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji, z których wynikał obowiązek przekazywania codziennego utargu z podatkiem VAT należnym. Wszelkie braki inwentaryzacyjne rozliczane były z franczyzodawcą i obciążały Skarżącą, która z tego tytułu musiała wpłacać franczyzodawcy od 0,5 % do 2,5 procenta opłaty miesięcznej z tytułu tzw. wskaźnika ubytków towarowych. Inwentaryzacja przeprowadzana była z inicjatywy oraz w obecności pracowników/firm zewnętrznych franczyzodawcy. Wnioskodawczyni nie miała wpływu na jej wynik ani termin przeprowadzenia. Franczyzodawca posiada prawo do lokalu, który jest podnajmowany Wnioskodawczyni. Nie posiada ona dostępu do szczegółowego rozliczenia kosztów energii elektrycznej. Ma obowiązek wysłania oryginału zezwolenia na sprzedaż alkoholu do siedziby franczyzodawcy. Zobowiązana była do udostępnienia pulpitu zdalnego pracownikom franczyzodawcy. Otrzymywała instrukcje w systemie wewnętrznym dotyczące m.in rozliczeń finansowych, inwentaryzacji, planogramów, na których treść nie miała wpływu. Odpowiadała więc ekonomicznie za podejmowane działania i była całkowicie uzależniona od procedur wprowadzonych przez franczyzodawcę. Po wpłaceniu utargu brutto w ramach miesięcznych rozliczeń, otrzymywała wynagrodzenie w formie przelewu od franczyzodawcy. Była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez franczyzodawcę, z którego składa się wynagrodzenie podstawowe i prowizja (marża umowna) od wartości sprzedanych towarów oraz wynagrodzenie za otwarcie sklepu w dniu ustawowo wolne od pracy. Na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy Wnioskodawczyni. W tak przedstawionych okolicznościach Wnioskodawczyni uznała, że w świetle art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f. nie dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" dotyczących sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów. Natomiast w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miała obowiązku dokonania korekt deklaracji rocznych PIT-36 za lata 2019-2023, jak również ewidencji rozchodów za miesiące rozliczeniowe od stycznia 2019 do grudnia 2024, zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu dochodu osiągniętego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a dotyczących nieuwzględnienia w trakcie przedmiotowych lat podatkowych, tj. po stronie kosztów uzyskania przychodu i w księdze przychodów i rozchodów, wszystkich faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych od sprzedawanych w imieniu franczyzodawcy towarów. W piśmie z 17 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez doprecyzowanie wskazanych w wezwaniu informacji dotyczących opisu przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiedzi udzielono w piśmie z 24 stycznia 2025 r., sprostowanych 28 stycznia i 3 lutego 2026 r., w którym sformułowano na nowo pytania następującej treści: 1) czy w świetle art. 14 ust. 1-1c u.p.d.o.f. dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej towarów handlowych w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", 2) czy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik miał obowiązek ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie dochodziło do obowiązku wykazania przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" i nie miała ona obowiązku ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur korygujących z tytułu rabatów zakupowych. Postanowieniem z 27 lutego 2025 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 5 maja 2025 r., Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że wszczęcie postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej wymaga przedstawienia takiego wniosku, którego treść pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym nie można rozstrzygnąć "sprawy podatkowej", ani prowadzić postępowania wyjaśniającego, w tym odnośnie do własności towaru i postanowień umowy i umowy dodatkowej. Ocenia się tylko, czy stanowisko wnioskodawcy odnośnie do opisanego zagadnienia, odpowiada przepisom prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz umowy dodatkowej, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Przedmiotem wniosku nie jest bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do rzeczywistego rozporządzenia majątkiem franczyzodawcy, gdyż to on w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, sprawując rzeczywistą kontrolę nad towarem i dysponuje nim, a pomimo pozornego przeniesienia własności towaru na franczyzobiorcę - franczyzobiorcy nie przysługują uprawnienia właściciela, czego dowodzą przytoczone przez Wnioskodawczynię postanowienia umowy o współpracy franczyzowej. Wniosek nie dotyczy więc oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierza do potwierdzenia, że Wnioskodawczyni nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy, co jest przedmiotem sporu i jednym z powodów, dla których złożyła wniosek o interpretację indywidualną. Ponadto, opis stanu faktycznego jest niespójny, co powoduje że nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Niektóre z udzielonych odpowiedzi okazały się ze sobą sprzeczne, ponieważ wskazywano, że działalność prowadzona jest we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawczyni, a z drugiej, że sprzedaż dokonywana jest na rzecz franczyzodawcy. Analiza umowy i opis faktury oraz paragonu nie przesądzają, że Wnioskodawczyni nie jest właścicielem towaru, a niektóre z zapisów umowy potwierdzają jednak własność towarów. Brak było też jednoznaczności co do tego, kto dokonuje sprzedaży w sklepie. Niejednoznaczności wniosku nie zdołano usunąć, pomimo wezwania. Organ podkreślił, że w sprawie o interpretację, nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Gdy stan faktyczny zawiera sprzeczności, organ interpretacyjny nie może ocenić prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego opisanego we wniosku. W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, domagając się uchylenia obu wydanych przez Dyrektora KIS postanowień oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez podatnika czynności, co pozostawało w kompetencji organów; 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego; 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; 4) art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy; 5) art. 14b § 3 w zw. z art. art 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa, zostały spełnione przez Wnioskodawczynię już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 6) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznymi sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy w sytuacji, gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika; 7) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przekonaniu Skarżącej, na podstawie treści złożonego wniosku organ interpretacyjny miał możliwość ocenić przedstawione zagadnienie. Zakres pierwotnego wniosku był określony prawidłowo. Dopiero wskutek działań organu doszło do sytuacji, w której stwierdzona została niespójność wniosku. W podobnym stanie faktycznym organ wydawał już interpretacje, tyle że odnoszącą się do skutków podatkowych w podatku VAT. Na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania musi być znana w chwili złożenia wniosku lub być znana organowi z urzędu. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie może uchylać się od wydania interpretacji w tych stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Wątpliwości, do których odnosi się argumentacja organu, nie wynikają z treści wniosku, lecz przepisów prawa cywilnego regulujących określoną materię, która przekłada się na sferę prawnopodatkową. W przedstawionym stanie faktycznym nie była konieczna kompleksowa analiza prawna stosunku umownego, lecz ocena i interpretacja wskazanych przez podatnika elementów w kontekście zadanych pytań. Przedstawione zostało we wniosku własne stanowisko podatnika, co zostało przez organ pominięte. Ubocznie Skarżąca zakwestionowała sposób doręczania przez organ korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Pełnomocnik Wnioskodawczyni wskazał konkretny adres do doręczeń na platformie ePUAP, zatem na ten adres powinna być kierowana korespondencja organu podatkowego. Organ nie był w takiej sytuacji uprawniony do doręczania pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a."). Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Istota zagadnienia, które legło u podstaw wydanych przez Dyrektora KIS postanowień, dotyczyła oceny prawnej, czy wniosek Skarżącej uniemożliwiał wszczęcie postępowania i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności chodziło o ocenę tego, czy przedstawiła ona, jak jest to wymagane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego. Należało mieć przy tym na uwadze, że skoro organ interpretacyjny podjął w sprawie czynności procesowe mające na celu usunięcie wskazanych niejasności i rozbieżności w opisie stanu faktycznego, to również i te czynności musiały zostać objęte zakresem kontroli sądu administracyjnego w kontekście tego, czy wezwanie to dotyczyło istotnych dla losów wniosku zagadnień i czy nie wykraczało ono poza dopuszczalny zakres wezwania rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb i celu wydania interpretacji. Z przepisów Ordynacji podatkowej, działu II rozdziału 1a, wywodzi się, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawnopodatkowe wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnego rodzaju, ponieważ nie mają do niego bezpośredniego zastosowania wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, a jedynie szczegółowo wymienione w art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie obejmują one przepisów o postępowaniu wyjaśniającym. W postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Tylko w stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ. Prawidłowo organ podnosił w wydanych postanowieniach, że opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego. Nie może on budzić wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, użyty w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin "wyczerpująco", należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, a organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 745/15). Ewentualne nieścisłości lub niejasności, istotne z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę lub organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione i uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Te "inne przyczyny" to zagadnienia (okoliczności) uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oraz spełniające funkcje przypisane interpretacji indywidualnej. W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym w zakresie wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącym wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku tylko o tego rodzaju elementy, bez których nie jest możliwe poddanie przez organ ocenie prawnej prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 733/23). Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ nie może oczekiwać przedstawienia przez stronę własnych ocen występujących na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, powinien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia przepisów stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nadużył instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Oczekiwał od Wnioskodawczyni nie tyle podania i wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania ich oceny - wypowiedzenia się co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami a elementami stanu faktycznego występuje rozdźwięk. Taki sposób procedowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Co więcej, nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę "pułapkę" poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym przypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to powinien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie do przedstawionego przez niego zagadnienia. Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej zawiera miarodajny opis stanu faktycznego. Odnosi się do konkretnych zdarzeń na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżąca, szeroko i precyzyjnie przedstawiła na żądanie organu postanowienia umowy łączącej ją z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Została jednak wezwana przez organ m.in. do dokonania interpretacji tych postanowień, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji postanowień umownych przez stronę umowy z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Zaznaczyć należy, że gdyby Skarżąca miała pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego opisu stanu faktycznego, to nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji. Dlatego wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby być subiektywne stanowisko Wnioskodawczyni, ale także dlatego, że miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe. Z kolei, jeżeli organ nie zgadzał się ze stanowiskiem Skarżącej, że na tle okoliczności nakreślonych we wniosku nie następuje przeniesienia własności towaru na rzecz Wnioskodawcy, powinien był udzielić odpowiedniej interpretacji indywidualnej (negatywnej). Nie można zgodzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, dokładnie zrelacjonowanej w uzupełnieniu poszerzonej o treść postanowień umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły, do których to postanowień Skarżąca - jak wskazała w uzupełnieniu stanowiska – stosuje się. Opis ten był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji, przy uwzględnieniu treści postanowień umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją. Jeżeli zaś organ dostrzegał potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to powinien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane zapytania. Tymczasem w okolicznościach kontrolowanej sprawy, większość zawartych w wezwaniu pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez Skarżącą, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś, nie dość, że miały drugorzędny charakter, to nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego. Istotą kontrolowanej sprawy jest ocena, czy Wnioskodawczyni otrzymując towar od franczyzodawcy, nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ocena takiego stanowiska Skarżącej, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji, nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi mu przez franczyzodawcę, a więc nie dokonuje sprzedaży towaru, a tym samym nie ma obowiązku rozliczać podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji, od czego organ się uchylił. Podkreślić należy, że Skarżąca nie wnosiła o ocenę stosunku prawnego łączącego ją z franczyzodawcą, lecz przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawnoprawną – uzyskania lub nie, prawa własności towarów, przekazywanych jej przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia u niej sprzedaży w stosunku do ostatecznych odbiorców (klientów). To, jak subiektywnie Skarżąca postrzega charakter stosunku prawnego łączącego go z franczyzodawcą i w jakich warunkach został ukształtowany, nie powinno mieć znaczenia dla organu przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia wniosku. Przedstawiony we wniosku opis praktyki, łącznie z postanowieniami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez Wnioskodawczynię działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego Skarżąca zajęła stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych na gruncie podatku dochodowego. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ, w zakresie zbliżonego stanu faktycznego, zajmował merytoryczne stanowisko. W takiej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, gdy na tle tożsamego zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS wydawał interpretacje, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do działania organów podatkowych. Obawa organu odnośnie do doprowadzenia do rozbieżności na tle podobnych stanów faktycznoprawnych nie może być przeszkodą do wydania interpretacji o odmiennej treści (sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem), czy prowadzić do odmowy jej wydania z powołaniem na niespełnienie przez wniosek właściwych wymagań. Reasumując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS naruszają w sposób istotny art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co wymagało ich uchylenia przez Sąd, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 135 p.p.s.a. W dalszym toku postępowania DKIS będzie zobowiązany rozpoznać wniosek Skarżącej i wydać interpretację. O kosztach postepowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Złożyły się na nie: zwrot wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej - doradcy podatkowego (480 zł) i opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).