I SA/Po 999/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. S., byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w N. wraz ze spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2013 r.; od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z [...] listopada 2014 r. oraz decyzją z [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Spółki A. jako płatnika i określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Analiza karty kontowej podmiotu wykazała, że Spółka tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych nie uregulowała kwot wynikających z ww. decyzji, generując z tego tytułu zaległości. Wobec powyższego wystawione zostały tytuły wykonawcze. Na skutek działań podjętych przez organ egzekucyjny nie odnotowano żadnych wpłat. Postanowieniami z [...] sierpnia 2016 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki A. (obecnie w likwidacji) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2013 r.; od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r., a także za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, organ przytoczył art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji, wystarczającego na zaspokojenie powstałych zaległości, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący został powołany na stanowisko Wiceprezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] czerwca 2009 r. J. B. został powołany na stanowisko Prezesa zarządu, na podstawie uchwały z [...] czerwca 2008 r. Uchwałą nr [...] z [...] września 2016 r. Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać spółkę i otworzyć jej likwidację, powołując na likwidatora J. B.. Zatem skarżący pełnił funkcje wiceprezesa zarządu, a J. B. prezesa zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Naczelnik ustalił również, że w spółce zaszły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. od października 2012 r. do sierpnia 2013 r., a w stosunku do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z tytułu niezapłaconych podatków: podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od miesiąca sierpnia 2012 r. do listopada 2016 r., podatku od towarów i usług, należnego od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W świetle powyższego od listopada 2012 r. Spółka zaprzestała płacić wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych oraz wobec Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Łączna kwota główna zaległości podatkowych Spółki wynosi [...] zł, z tytułu podatku od towarów i usług, dochodowym od osób fizycznych oraz dochodowym od osób prawnych. Organ przyjął, że w Spółce wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - dalej: "P.u.n."). Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów od listopada 2012 r. Strona postępowania przedmiotowy wniosek powinna była zgłosić w sądzie upadłościowym w 2012 r. Ponadto zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku już na koniec 2011 r., co wypełnia przesłankę ogłoszenia upadłości. Stan przewyższania zobowiązań nad aktywami, kwalifikował Spółkę do ogłoszenia upadłości już w roku 2012. Organ zaznaczył, że skarżący, wobec niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Nie wskazał też realnego mienia, z którego organ podatkowy mógłby faktycznie zaspokoić roszczenia podatkowe, w znacznej części. W odwołaniu z [...] stycznia 2019 r., uzupełnionym pismem z [...] sierpnia 2019 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie zmianę decyzji i orzeczenie, że strona, jako były członek zarządu Spółki A. w likwidacji nie odpowiada za zaległości z tytułu nieopłaconych należności spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2019 r.: - w punkcie I utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką A" (od [...] września 2016 r. Spółka A"), z/s w N. ., oraz z J. B. odpowiedzialności podatkowej E. S., byłego członka zarządu w/w Spółki za jej zaległości podatkowe, powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz od stycznia 2016 r. do sierpnia 2016 r. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. - w punkcie II uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. S., byłego członka zarządu Spółki A w likwidacji wraz ze Spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę naliczone od ww. zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie o zmianie postanowienia o zmianie zarzutów z dnia [...] czerwca 2014 r. Treść postanowień ogłoszono Prezesowi spółki [...] kwietnia 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. Organ nie dopełnił wymogów wynikających z art. 70 c O.p., tj. nie zawiadomił Podatnika przed upływem terminu przedawnienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W efekcie w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 208 § 1 O.p. - należało umorzyć postępowanie we wskazanym powyżej zakresie. Wraz z przedawnieniem należności głównych, przedawnieniu uległy również należne od nich odsetki za zwłokę. Pozostałe zaś zaległości podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności strony są wymagalne. Nadto nie upłynął dotychczas termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Następie, powołując się m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] września 2016 r. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Mając na uwadze art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., podkreślił że nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwalałby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony, choć przesłanki do jej ogłoszenia wystąpiły w IV kwartale 2012 r. - istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. od października 2012 r. do sierpnia 2013 r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia 2012 r. do listopada 2016 r., z tytułu podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. Zatem najpóźniej z końcem IV kwartału 2012 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Od stycznia 2013 r. generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ stwierdził, że uwolnienie się od odpowiedzialności powinno nastąpić przez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona natomiast takiego majątku nie wskazała. Za taki majątek nie można uznać nieruchomości zlokalizowanej w W., stanowiącej własność Spółki B w upadłości likwidacyjnej (do której Spółka A uzyskała prawo przez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...] zł w ww. spółce) oraz wierzytelności przysługującej Spółce A w likwidacji od Spółki C. czy też ruchomości znajdujących się w siedzibie spółki w N. .. Na skutek objęcia udziałów zmieniła się struktura majątku Spółki A, zatem to z udziałów posiadanych w Spółce B, a nie z nieruchomości zlokalizowanej w W., stanowiącej jej własność, organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję. Egzekucja z udziałów, w opinii Dyrektora, powinna co do zasady nastąpić przez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą. W przypadku spółki, takim dochodem będzie najczęściej dywidenda. Uzyskanie dywidendy z Spółki B jest nierealne, bowiem jest ona w upadłości likwidacyjnej. Można byłoby wprawdzie zbyć udziały w niej, jednakże w przypadku, kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego, którego zadaniem jest wycena wartości udziałów i dopiero po uzyskaniu wyceny komornik może je sprzedać. W niniejszej sprawie wycena taka byłaby jednak ekonomicznie nieuzasadniona, generowałaby bowiem jedynie dodatkowe koszty. Organ powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z [...] listopada 2018 r. umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki B w upadłości likwidacyjnej, w którym wskazano, że majątek upadłego nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania oraz wierzyciele nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania. Ponadto postanowieniem z [...] marca 2017 r. Sędzia-komisarz zobowiązał wierzycieli posiadających największe wierzytelności do wpłacenia zaliczek na koszty postępowania pod rygorem umorzenia postępowania, ale żaden z wierzycieli zaliczki nie wpłacił kalkulując ryzyko uwzględnienia dotychczasowego przebiegu likwidacji nieruchomości w W. - brak zainteresowania nabyciem tej nieruchomości, mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z [...] zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Syndyk stwierdził zupełny brak zainteresowania nieruchomością, a reprezentanci upadłego nie wykazali, że takie zainteresowanie istnieje. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Nadto, do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł, w związku z czym Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W efekcie powyższego majątek posiadany przez Spółkę B jest niewystarczający nawet na pokrycie jej zadłużenia. Odnośnie wierzytelności przysługującej spółce od Spółki C organ zauważył, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w P., a następnie aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r., stanowiącym umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, strony zawarły ugodę, zgodnie z którą, Spółka C zobowiązała się przenieść na rzecz Spółki A przysługujący jej udział wynoszący [...] części we własności nieruchomości gruntowej, a Spółka A powyższy udział zobowiązała się nabyć oraz zrzec się wszelkich roszczeń. W efekcie zawartej ugody i przeniesienia udziałów w zamian za zwolnienie z długu zmieniła się struktura majątku spółki - pojawiły się udziały w nieruchomości, przy czym obecnie prowadzenie egzekucji z tych udziałów jest niemożliwe. Z ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość objęta jest postępowaniem sądowym prowadzonym przed Sądem Rejonowym [...] w P. o sygn. I Ns [...] w przedmiocie zniesienia jej współwłasności, a ponadto współwłaściciel tej nieruchomości w pozostałym udziale M. L. złożył do Sądu wniosek o zasiedzenie nieruchomości (sygn. akt I Ns [...]). Nie wiadomo kiedy zakończy się postępowanie przed sądem powszechnym oraz jaki będzie jego rezultat. Organ wskazał, że dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Również nie jest wystarczające wskazanie, że do spółki należą ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu biurowego, w sytuacji gdy strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Istnienia takich składników majątku spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jedyna ruchomość będąca własnością spółki – przyczepa lekka, rok produkcji 1996, wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonym [...] marca 2016 r., jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby wartość ww. ruchomości. Organ zaznaczył, że członkowie zarządu nie mogą wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu ustalenie przysługujących spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Chodzi w tym przypadku o majątek niesporny, nadający się do szybkiej, efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności nie jest celowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały także spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w tym zakresie dopiero w odwołaniu, Dyrektor wskazał, że sporne jest to czy wszczęcie postępowania arbitrażowego świadczy o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Badając kryterium braku winy, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. W tym kontekście niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego podmiotu nadrzędnego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki będącej podmiotem podrzędnym. Bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając wniosku o upadłość, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności". Organ zwrócił uwagę, że stan wyższej konieczności to okoliczność, która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. Natomiast w tej sprawie możemy mówić co najwyżej o kolizji dobra i interesu Skarbu Państwa z dobrem jednostki tj. Spółki A. W opinii organu odwoławczego osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Organ stwierdził, że strona nie wykazała, iż efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki zależnej. Zatem wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek. W skardze z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1). art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części, w tym: a). udział [...] we własności nieruchomości w P., której wartość rzeczoznawca w operacie z [...] grudnia 2018 r. określił na kwotę [...]zł i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale III (ograniczenia i roszczenia) nieruchomości nie ma żadnych wpisanych ograniczeń co do rozporządzania nieruchomością lub wzmianek oraz dział IV (hipoteka) jest wolny od jakichkolwiek wpisów i wzmianek; b). własność nieruchomości położonej w O. , gmina P., powiat [...], województwo w. - nieruchomość gruntowa niezabudowana działka nr [...] o pow[...] ha i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale IV (hipoteka) brak jest wpisów i wzmianek; c). udziały w Spółce B., która to spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości [...] zł; d). ruchomości stanowiące własność Spółki A w likwidacji znajdujące się w N. , które nie były dotychczas przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej [...] - [...] zł; 2). art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał mienie w postaci własności nieruchomości położonej w O. (nieruchomość gruntowa niezabudowana działka nr [...] o pow. [...] ha, nr księgi wieczystej [...]) o wartości co najmniej [...] zł (postępowanie prowadzone jest o wierzytelność w wysokości [...] zł, czyli wystarcza na pokrycie całości dochodzonego roszczenia), a organ pomimo tego majątku orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wskazując w uzasadnieniu decyzji, że jest to majątek nie nadający się do egzekucji, a następnie już po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polecił Naczelnikowi Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości (postępowanie egzekucyjne wszczęto w dniu [...] listopada 2019 r.); 3). art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał mienie w postaci własności nieruchomości - udział [...] we własności nieruchomości w P., której wartość wynosi [...] zł i która nadaje się do egzekucji. Organ arbitralnie uznał, że majątek ten nie nadaje się do egzekucji, gdyż objęty jest postępowaniem o zasiedzenie nieruchomości, a zgodnie z postanowieniem z [...] października 2019 r. Sądu Rejonowego [...] w P., sygn. I Ns [...] wniosek o zasiedzenie M. L. został oddalony (orzeczenie korzystne dla Spółki A. w likwidacji), tym samym nieruchomość ta nadaje się do egzekucji; 4). art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że majątek Spółki A wskazany przez członka zarządu w postaci dwóch nieruchomości o łącznej wartości ponad [...] zł nie pozwala na zaspokojenie roszczenia organu w wysokości [...] zł; 5). art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pomimo, że organ powziął informację o toczącym się sporze o zasiedzenie nieruchomości przed Sadem Rejonowym [...] w P. sygn. I Ns [...] - nieruchomości stanowiącej majątek Spółki A wskazany przez członka zarządu i Organ stwierdzając, że ma on wpływ na toczące się postępowanie przeciwko członkowi zarządu. Organ nie zawiesił postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy mającej znaczenie dla wyniku postępowania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Ostateczne postępowanie o zasiedzenie nieruchomości, które zdaniem organu pozbawiało tego majątku zdatności do egzekucji zakończyło się w pierwszej instancji rozstrzygnięciem korzystnym dla Spółki A. 6). art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. i art. 166 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E S. i J. B.), a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p.; 7). art. 116 § 1 pkt 1 ppkt. b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A II. prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.: 1). art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, z pominięciem dowodów w postaci: a). wydruków z elektronicznej księgi wieczystej, z których wynika, że nieruchomość stanowiąca własność Spółki A jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub znacznej części (ostatecznie organ po wydaniu niekorzystnej decyzji dla członka zarządu wszczął postępowanie egzekucyjne); b). wydruków z elektronicznej księgi wieczystej, z których wynika, że nieruchomość stanowiąca współwłasność Spółki A jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i IV nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub w znacznej części; - art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności Spółki A oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. Ponadto strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. oddalające wszystkie wnioski dowodowe skarżącego powołane na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność wartości nieruchomości Spółki A wskazanych do egzekucji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie organów skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych przekształconych następnie w zaległości podatkowe a egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem organów skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów wskazując składniki majątku spółki, które w jego ocenie umożliwiają zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części. Skarżący twierdzi również m. in., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okolicznościami uwalniający od omawianej odpowiedzialności jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18). Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki A w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] września 2016 r. Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że termin płatności zobowiązań podatkowych (przekształconych następnie w zaległości podatkowe, o których odpowiedzialności orzeczono) upływał w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2016 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem Spółki A Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń. Jedyna ruchomość będąca w posiadaniu spółki - przyczepa lekka (rok produkcji 1996) wskazana w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z [...] marca 2016 r. jest znikomej wartości, a koszt jej wyceny przez rzeczoznawcę znacznie przekroczyłby jej wartość. W kontekście argumentacji skargi należy dodatkowo wskazać, że obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., I FSK 477/12]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13). Za majątek tego rodzaju nie sposób uznać nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że nieruchomość zlokalizowana w W. stanowi własność Spółki B w upadłości likwidacyjnej, do której Spółka A uzyskała prawo przez nabycie udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Zasadnie organ odwoławczy zatem przyjął, że to z udziałów posiadanych w Spółce B a nie z nieruchomości w W., organ egzekucyjny mógłby prowadzić egzekucję. Ta zaś powinna, co do zasady, nastąpić przez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą, zatem z dywidendy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że uzyskanie dywidendy z Spółki B. jest nierealne skoro spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. W przypadku sprzedaży tych udziałów, która odbywa się w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego do wyceny wartości tych udziałów. Należy podzielić pogląd organu, że w niniejszej sprawie wycena taka byłaby ekonomicznie nieuzasadniona, generując jedynie dodatkowe koszty. Trafnie organ zwrócił również uwagę na postanowienie z [...] listopada 2018 r. Sądu Rejonowego dla [...] w K., sygn. [...] GUp [...] umarzającego postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki B z którego m. in. Wynika, że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku tego podmiotu, mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie sąd wskazał, że do [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł. Ponadto wskazany w skardze udział o wielkości [...] w prawie własności nieruchomości przy ul. [...] w P. (KW nr [...]) nie stanowi mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki A w znacznej części. Z ustaleń Dyrektora wynika, że w stosunku do tej nieruchomości toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie zniesienia jej współwłasności. Ponadto drugi ze współwłaścicieli wniósł o stwierdzenie jej zasiedzenia. Z uwagi na prowadzenie wskazanych postępowań należy stwierdzić, że atrakcyjność nabywcza udziału w prawie własności takiej nieruchomości jest nieznaczna. W przypadku przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie chodzi bowiem o to, aby prowadzić długotrwałą egzekucję z udziału w nieruchomości, ponosić jej koszty, czekając na ewentualnego nabywcę, a gdy ten się nie pojawi, prowadzić dalej postępowanie po obniżeniu jej wartości, bez jakiejkolwiek gwarancji, że udział ten znajdzie nabywcę. Umożliwienie zaspokojenia zaległości podatkowych spółki nie może oznaczać długotrwałego postępowania egzekucyjnego z udziału w nieruchomości, którego efektu ani czasu trwania nie można przewidzieć w racjonalnych kategoriach. Wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywiera dołączone do skargi postanowienie częściowe Sądu Rejonowego [...] w P. z [...] października 2019 r., I Ns [...] oddalające wniosek o stwierdzenie nabycia własności udziału przez zasiedzenie. Analizując treść przedłożonego przez skarżącego orzeczenia należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że jest to postanowienie częściowe, a więc nie rozstrzyga ono całej sprawy związanej z zasiedzeniem omawianego udziału w prawie własności nieruchomości. Z okazanego dokumentu nie wynika przy tym aby wskazane orzeczenie było prawomocne. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przytoczonym przepisie użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I FSK 571/17). Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A nie jest uwarunkowane od prawomocnego zakończenia postępowania o zasiedzenie nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. (KW nr [...]). W świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to skarżącego obciąża obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższych rozważań wynika przy tym, że za mienie tego rodzaju należy rozumieć mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W przypadku gdy względem nieruchomości toczy się postępowanie o stwierdzenie jej zasiedzenia oraz zniesienie jej współwłasności przyjąć należy, że mienie to nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Z uwagi na prowadzenie wskazanych powyżej postępowań przed sądem powszechnym atrakcyjność nabywcza udziału w prawie własności rozważanej nieruchomości jest nieznaczna. Brak jest przy tym przepisu zobowiązującego organ podatkowy do odroczenia wydania orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu prawomocnego wyjaśnienia stanu prawnego nieruchomości. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jest kompetentny do dokonania samodzielnej oceny tego czy wskazane przez stronę składniki majątku Sp. z o.o. stanowią mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Również nieruchomość położona w O. , gmina P. o pow. [...] ha (nr KW [...]) nie stanowi mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki A. w znacznej części. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z [...] lipca 2016 r., rep. A [...] określono na kwotę [...]zł. Tymczasem łączna wartość wszystkich zaległości Spółki A. w likwidacji wobec organu pierwszej instancji wynosi ok. [...] zł. Prawidłowo organ ocenił wyjaśnienia skarżącego wskazujące na należące do Spółki A ruchomości znajdujące się rzekomo w N. przy ul. [...] o wartości ok. [...] zł - [...] zł. Trafnie wskazano, że skarżący nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących ruchomości, jakie rzekomo mają przysługiwać spółce. Przede wszystkim nie wykazano, że omawiane mienie faktycznie istnieje i jest własnością spółki. Organ zauważył, że istnienia powołanych przez skarżącego ruchomości nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki A nie ustalono bowiem żadnych składników majątkowych mogących stanowić pokrycie dochodzonych zaległości. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z [...] marca 2016 r. wynika, że jedyną ruchomością znajdującą się w posiadaniu spółki jest lekka przyczepa o znikomej wartości. Podkreślić również należy, że nawet posiadanie przez spółkę ruchomości o wartości ok. [...] zł - [...] zł nie świadczyłoby o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ruchomości o wskazanej przez skarżącego wartości nie pozwalałyby bowiem na zaspokojenie zaległości Spółki A w znacznej części. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (por. wyrok NSA z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W świetle powyższego stwierdzić należy, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A Niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych celem umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcia postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach braku winy. Skarżący nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo zaistnienia ku temu podstaw winien liczyć się z ryzkiem odpowiedzialności za niezaspokojone należności spółki. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 166 § 1 O.p. Z uchwały NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (Opublikowano: ONSAiWSA 2009/3/47) wynika, że przepis art. 116 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika jednak, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Mając powyższe na uwadze prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności każdego z członków zarządu Spółki A nie może być poczytywane za naruszenie regulacji O.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, który został poddany ocenie odpowiadającej wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logicznego rozumowania. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i na okoliczność wartości nieruchomości Spółki A nie może być poczytywane za naruszenie prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W niniejszej sprawie ustalone zostały wszystkie okoliczności sprawy istotne z punktu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Za niezasadne należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17). W realiach niniejszej sprawy w organy wykazały, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki A wystąpiły w IV kwartale 2012 r. Od listopada 2012 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań względem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak i zobowiązań względem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od stycznia 2013 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ZUS. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji wykazały fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki A w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji względem spółki. Trafnie przyjęły również, że skarżący nie zdołał wykazać wystąpienia przesłanek mogących uwalniać go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2523 ze zm.) orzekł jak w sentencji.