I SA/Po 980/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Pismem z [...] maja 2021 r. W. K. (dalej zwany również skarżącym) wniósł o wszczęcie postępowania w przedmiocie uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu jego środków na zobowiązania wynikające z wydanej względem niego decyzji z [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podniósł, że z uwagi na doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czynności materialno-techniczne w postaci zaliczenia wyegzekwowanych na jej podstawie środków były dokonane z rażącym naruszeniem m. in. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Prezydent Miasta [...] postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu środków finansowych na zobowiązanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Prezydent wyjaśnił, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu środków finansowych na zobowiązanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Wskazano, że rozpatrywany wniosek stanowi kolejny wniosek skarżącego w sprawie zwrotu wyegzekwowanych środków na podstawie decyzji z [...] grudnia 2010 r. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Prezydent Miasta [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA wyrokiem o sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę W. K.. Następnie rozpoznając ponowny wniosek skarżącego postanowieniem z [...] marca 2021 r. Prezydent Miasta [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie wyegzekwowanych środków finansowych wraz z odsetkami, na które to postanowienie W. K. złożył zażalenie nierozpoznane jeszcze przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Samorządowe Kolegium Odwoławczego postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta z [...] czerwca 2021 r. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy O.p. nie przewidują procedury uchylania czynności materialno-technicznych, w szczególności czynności polegającej na zaliczeniu wpłaconych bądź wyegzekwowanych środków na poczet zobowiązań podatkowych. Ustawodawca przewidział w określonych przypadkach wydawanie zaskarżalnych postanowień (np. o zaliczeniu wpłaty czy zarachowaniu nadpłaty), a także wyposażył dłużników w rozmaite środki obrony w ramach postępowania egzekucyjnego. Pismem z [...] października 2021 r. skarżący wniósł skargę na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 63, art. 65, art. 128 i art. 140 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i odczytanie żądania skarżącego jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo że sam wniosek dotyczy uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu wyegzekwowanych kwot w poczet podatku; 2) art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 12, art. 77 § 1, art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu strony; 3) art. 61 § 1 w kontekście art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. poprzez rozpoznanie wniosku jako postępowanie podatkowe; 4) art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a O.p. które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ żądanie dotyczy czynność faktycznej polegającej na zaliczeniu wyegzekwowanych kwot w poczet podatku, wraz z naruszeniem art. 165 § 5 O.p. poprzez nie uwzględnienie jego brzmienia, który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m. in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku co jednoznacznie wyklucza zastosowanie art. 165a O.p. w niniejszej sprawie; 5) art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie za prawidłowe postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w kontekście brzmienia art. 165a O.p. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2021 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu środków finansowych na zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14]. Sytuacja objęta hipotezą normy wynikającej z postanowień przytoczonego przepisu wystąpiła w niniejszej sprawie. Pismem z [...] maja 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu jego środków na zobowiązanie będące konsekwencją wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak stanowi zaś art. 62 § 4 powołanego aktu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W kontekście przytoczonych przepisów wyjaśnić należy, że zaliczenie wpłaty podobnie jak i zwrotu podatku (nadpłaty) na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy. Co przy tym szczególnie istotne dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w O.p. reguł, w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty, nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając poprzez złożone zażalenie określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku lub też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2018 r., I FSK 1285/16]. W świetle powyższych rozważań zgodzić należy się, że skarżącym co do tego, że zaliczenie stanowi czynność materialno-techniczną. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Jak trafnie wywiodły organy brak jest podstaw prawnych umożliwiających organom podatkowym uchylenie bezpośrednio samej czynności materialno-technicznej w postaci zarachowania. Z uwagi na postanowienia art. 62 § 4 O.p. zakwestionowanie prawidłowości czynności materialno-technicznej w postaci zarachowania może następować jedynie poprzez składanie środków zaskarżenia na postanowienie w sprawie zarachowania. Marginalnie wskazać również należy, że stosownie do postanowień art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Treść przytoczonego przepisu nie pozwala na stosowanie względem postanowień w przedmiocie zaliczenia (na które przysługuje zażalenie) w sposób odpowiedni postanowień rozdziału 19 działu IV O.p. normujących instytucję uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że trafnie odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W konsekwencji trafnie zastosowano postanowienia art. 165a § 1 O.p. Podkreślić należy, że w sprawie organy nie stosowały postanowień art. 165 O.p., w tym zwłaszcza postanowień § 5 wskazanego artykułu. Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przepisy k.p.a. nie zawierają jakichkolwiek regulacji normujących czynność materialno-techniczną w postaci zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wniosek skarżącego z [...] maja 2021 r. trafnie potraktowano jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Brak jest bowiem przepisów umożliwiających organom podatkowym uchylanie czynności materialno-technicznej w postaci zaliczenia. W tego rodzaju sytuacji, z uwagi na obowiązujące regulacje O.p. jedynym sposobem załatwienia wniosku skarżącego było uznanie go za wniosek o wszczęcie postępowania, niemożliwy do skutecznego zrealizowania z uwagi na postanowienia art. 165a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w sentencji.