I SA/Po 960/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. Sp.k. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2018 r.nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy G. sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wykazała kwotę zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin zwrotu określono na dzień 24 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego P. zwrócił uwagę na fakt, iż spółka deklarując jako obrót wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane stawką 0%), co miesiąc wykazywała znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, skutkiem czego było sukcesywne narastanie wartości nadwyżki naliczonego podatku VAT "do przeniesienia" na kolejne miesiące (od kwoty [...],- zł za wrzesień 2016 r. do [...],- zł za lipiec 2017 r.). Od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. spółka zaprzestała wykazywać jakiekolwiek obroty, deklarując jedynie stosunkowo nieduże (od ok. [...] tys. zł do ok. [...] tys. zł miesięcznie) wydatki na nabycie pozostałych towarów i usług, w następstwie czego sukcesywnie powiększała się narastająca wartość nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Dopiero w sierpniu 2017 r. Spółka zadeklarowała symboliczną kwotę ([...] zł) obrotu uzyskanego wyłącznie ze sprzedaży dokonanej na terenie kraju, ale jednocześnie całą dotąd zgromadzoną nadwyżkę podatku naliczonego wykazała jako kwota do zwrotu w terminie 60 dni. W tej sytuacji organ I instancji zauważył, iż wykazana jako podlegająca zwrotowi nadwyżka podatku naliczonego VAT zasadniczo powstała w dość odległym czasowo okresie (miesiące od października 2016 r. do marca 2017 r.). W tych okolicznościach Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 14 listopada 2017 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 września 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. Prowadzona kontrola celno-skarbowa miała na celu szczegółową i pełną weryfikację wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe kwot podatku należnego i naliczonego oraz zweryfikowanie rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę. Organ wskazał, że pomimo niespełnienia w latach 2015 i 2016 przesłanek do uznania spółki za "mikroprzedsiębiorcę" spółka od dnia 1 stycznia 2017 r. nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku comiesięcznego składania plików JPK-VAT, co w znacznym stopniu utrudniało prowadzenie pogłębionej analizy prawidłowości deklarowania przez tę spółkę podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie źródeł zaopatrzenia spółki w towar, który miałby podlegać odprzedaży do zagranicznych kontrahentów. Dopiero po wystosowanym w dniu [...] grudnia 2017r. przez organ I instancji wezwaniu spółka złożyła pliki JPK za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. Ponadto, w wyniku czynności analitycznych stwierdzono, że spółka w złożonych do Urzędu Skarbowego P. deklaracjach m.in. za miesiące październik – grudzień/2016 oraz styczeń – marzec/2017 wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wskazywani przez spółkę w informacjach podsumowujących VAT-UE jako odbiorcy towarów dostarczanych w ramach WDT czescy kontrahenci w większości zostali już na podstawie prowadzonych czynności analitycznych zidentyfikowani jako podmioty budzące poważne zastrzeżenia co do rzetelności składanych deklaracji w zakresie międzynarodowej ([...]) wymiany towarowej. Organ I instancji zaznaczył, że wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy: - postanowienie nr [...] z [...].11.2917 r., którym przedłuża się termin dokonania zwrotu do dnia 31.01.2018 r., - postanowienie nr [...] z [...].01.2018 r., którym przedłuża się termin dokonania zwrotu do dnia 30.03.2018 r., - postanowienie nr [...] z [...].03.2018 r., którym przedłuża się termin dokonania zwrotu do dnia 29.06.2018 r. Organ I instancji wskazał, że nadal trwa gromadzenie materiału dowodowego. Organ I instancji wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w zależności od dokonanych ustaleń, podatnikowi może przysługiwać prawo do złożenia korekty deklaracji, jak również może nastąpić przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W związku z powyższym konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu na okres dłuższy niż planowany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła spółka wywodząc, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , że w sprawie spełnione zostały przesłanki, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT")) uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z [...] października 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. postanowienie zarzucając naruszenie: 1.art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez nie rozważenie i nie ocenienie zasadności wszystkich zarzutów, w szczególności zarzutu celowo pomijanego przez organ II instancji, upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed wydaniem zaskarżonego postanowienia i jego doręczeniem podatnikowi, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, 2.naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo jego upływu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, choć nie można skutecznie przedłużyć terminu, który już upłynął, 3.naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierówne traktowanie przedsiębiorców w takich samych sytuacjach, 4. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji po roku od złożenia deklaracji VAT-7 i wniosku o zwrot nadwyżki VAT i powoływanie się od roku na te same okoliczności, 5. art. 87 ust. 2 i 6 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez nie respektowanie zakresu przedmiotowego weryfikacji deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. określonego w art. 42 stawy o VAT, 6. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez nadużywanie tego przepisu do bezpodstawnego zatrzymywania w budżecie należnej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. udokumentowanej obszerną dokumentacją transakcji spełniającą wymogi określone w art. 42 ustawy o VAT, 7. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie weryfikacji deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i bierne oczekiwanie na zakończenie kontroli celno-skarbowej i bezpodstawne uzależnienie zwrotu nadwyżki od zakończenia postepowania podatkowego w tej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużającego termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r. i dowodu doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 05 lutego 2018 r. w celu wykazania upływu terminu zwrotu VAT przed wydaniem następnych postanowień, w tym postanowienia z [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu spółka podniosła m.in, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK [...] w składzie siedmiu sędziów, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Skarżąca zauważyła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2018 r., przedłużające po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., doręczone zostało skarżącej w dniu 05 lutego 2018 r., to jest po upływie terminu do jakiego przedłużono zwrot poprzednim postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. — tj. do 31 stycznia 2018 r. Skarżąca podniosła, że skoro przedłużony termin zwrotu upłynął przed doręczeniem postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r. to organ podatkowy utracił uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku według deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. po tej dacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r. w dniu 05 lutego 2018 r., a zatem po upływie terminu do jakiego przedłużono zwrot poprzednim postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. - t.j. do 31 stycznia 2018 r. wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie spór dotyczący kwestii stwierdzenia prawidłowości postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że postanowienie z [...] czerwca 2018 r. zostało doręczone w dniu 25 czerwca 2018 r., a zatem przed dniem 29 czerwca 2018 r. (termin do którego przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r). Organ podniósł, że postanowienie z [...] stycznia 2018 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 05 lutego 2018 r., zostało wydane przed wyrokiem NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...]. Ponadto organ II instancji podkreślił, że zarzut strony dotyczy poprzednio wydanego postanowienia, które to postanowienie nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Pismem z dnia 5 stycznia 2019 r. skarżąca podniosła, że wyrokiem z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] wydanym w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymujące w mocy doręczone po terminie zwrotu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2018 r., przedłużające termin zwrotu VAT za sierpień 2017 r. do 30 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie organu II instancji, uchylił również poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Skarżąca w piśmie tym wniosła dodatkowe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2019 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Następnie pismem z [...] lutego 2019 r. wskazał, że w dniu [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał postanowienie, mocą którego przedłużył termin dokonania na rzecz spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Postanowienie powyższe zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Spółka wniosła skargę na to postanowienie. WSA wyrokiem z [...] listopada 2018 r. uchylił ww. postanowienia organów I i II instancji, jednakże organ odwoławczy w dniu [...] grudnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...] na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. podjął. Skarżąca pismem z [...] grudnia 2020 r. podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Podstawę prawną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postanowienia z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 28 września 2018 r., stanowił art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez skarżącą kwestii braku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy jedno z wcześniej wydanych postanowień organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie terminu, wynikającego z wcześniej wydanego postanowienia w tym przedmiocie za ten sam okres rozliczeniowy. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, publikowany w Internecie na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług NSA zwrócił uwagę, m.in. w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W powołanej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". W uchwale tej NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych, co jednolicie obecnie przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazać również należy, że powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych powyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty, pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanych. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu może skutecznie nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Powyżej powołane poglądy Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. był już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kilkakrotnie przedłużany, mianowicie: - postanowieniem z [...] listopada 2017 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 31 stycznia 2018 r.; - postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 30 marca 2018 r.; - postanowieniem z [...] marca 2018 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 29 czerwca 2018 r. W tym miejscu wskazać należy, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone stronie w dniu 05 lutego 2018. W sprawie dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu do dnia 30 marca 2018 r. wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. W motywach powyższego wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z [...] listopada 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu do dnia 30 marca 2018 r. zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia [...] stycznia 2018 r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 05 lutego 2018 r. Sąd stwierdził, że upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 31 stycznia 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] stycznia 2018 r., weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Sąd podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wyrok w sprawie I SA/Po [...] jest prawomocny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną, organu wniesioną od tego wyroku. NSA w uzasadnieniu wyroku podniósł, że w orzecznictwie przesądzone już zostało, że wskazane powyżej terminy, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. NSA podkreślił, że w judykaturze utrwalone jest także stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo przyjął w zaskarżonym wyroku, że momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług był moment doręczenia w dniu 5 lutego 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., a ponieważ zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku wyznaczonego na dzień 31 stycznia 2018 r. uprzednim postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. - nie mogło terminu zwrotu podatku przedłużać i wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust 2. u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy i ze złożonej w przedmiotowej sprawie skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. kolejny raz przedłużył termin dokonania zwrotu, do dnia 28 września 2018 r. Sąd orzekający w tej sprawie miał na uwadze, że w powołanych powyżej wyrokach, WSA w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny stanęły na stanowisku, że miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług był moment doręczenia w dniu 05 lutego 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., a ponieważ zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku wyznaczonego na dzień 31 stycznia 2018 r. uprzednim postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. – nie mogło terminu zwrotu podatku przedłużać i wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] listopada 2018 r. przesądził tym samym, iż w opisanych realiach termin na dokonanie zwrotu podatku wyekspirował, tym samym nie jest możliwe jego przedłużenie. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie było zatem również prawnie możliwe przedłużenie tego terminu w drodze zaskarżonego w przedmiotowej sprawie postanowienia z [...] czerwca 2018 r., utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Sąd ponadto zauważa, że ustalenia faktyczne i prawne zawarte w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] oraz stanowisko NSA wyrażone w wyroku z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...] niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami organu podatkowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., a także to, że Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone w powyższym wyroku z [...] listopada 2018 r., zgodnie z którym postanowienie z [...] stycznia 2018 r. nieskutecznie przedłużyło termin zwrot podatku, gdyż zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wobec doręczenia tego postanowienia po terminie, na gruncie rozpoznawanej sprawy również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2018 r. oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia organu I instancji z [...] czerwca 2018 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że zaskarżone postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego sądu wadliwości postanowienia z dnia [...] stycznia 2018r . Zasadnie zatem w skardze zarzucono, że pominięcie znaczenia okoliczności, że doręczenie postanowienia z [...] stycznia 2018 r. nastąpiło dopiero 05 lutego 2018 r. spowodowało naruszenie art. 121 § 1 O.p. (tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 120 O.p. Powyższe stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów prawa czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze pozostałych zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. nie został skutecznie przedłużony. Termin do zwrotu bowiem już upłynął. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości [...] zł,-, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,- zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...],- zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).