I SA/Po 915/22

Dnia 10 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 19 października 2020 r., określił S. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 14 listopada 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] S. G.. W dniu 23 grudnia 2013 r. podatnik złożył deklarację [...] za listopad 2013 r., w której wykazał m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako: "WDT") - podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - [...] zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wyniku: - odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez R. I. M. tytułem pośrednictwa w sprzedaży kawy [...], gdyż usługa zakupiona na podstawie tej faktury nie została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych, - odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z 4 faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. tytułem nabycia kawy [...], albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w skrócie: "WDT") na łączną kwotę [...]zł na rzecz [...] spółki B. s.r.o. z tytułu sprzedaży kawy [...], albowiem w rzeczywistości podatnik nie dokonał faktycznych WDT. Organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2013 r. firma [...] S. G. brała udział w łańcuchu transakcji tworzących karuzelę podatkową. Kawa nabyta przez podatnika od T. Sp. z o.o. została wcześniej zakupiona w U. Sp. k., która z kolei nabyła ją od powiązanej osobowo M. Sp. z o.o. sp. k. Ta spółka z kolei wykazała nabycie kawy od W. Sp. z o.o. Podatnik wystawił faktury mające dokumentować sprzedaż kawy w procedurze WDT do [...] firmy B. s.r.o. Firma ta przefakturowała kawę na polską spółkę N. Sp. z o.o. Z kolei N. Sp. z. o.o. wystawiała faktury na rzecz W. Sp. z o.o. i otrzymywała za nie zapłatę. Ponadto organ ustalił, że transport kawy miał odbywać się pomiędzy nieustalonym magazynem W. Sp. z o.o. we W. a magazynem T. Sp. z o.o. w W. Ś., skąd poprzez parking położony w [...] przed O. trafiał ponownie do W.. Ustalony w sprawie łańcuch transakcji przedstawia się następująco: W. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. sp. k. - U. Sp. k. - T. Sp. z o.o. - [...] S. G. - B. s.r.o. - N. Sp. z. o.o. - W. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji N. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, który miał wygenerować podatek naliczony na wystawionych przez siebie fakturach VAT, umożliwiając W. Sp. z. o.o. jego odliczenie. Z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez N. Sp. z o.o. wynika, że spółka zadeklarowała dostawę towarów i usług w znacznie niższej wartości, niż wynika to z wykazu faktur ujętych w rejestrze zakupów W. Sp. z o.o. Właściwy dla N. Sp. z o.o. organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w tej spółce kontroli podatkowej z uwagi na brak z nią kontaktu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakupie udziałów N. Sp. z o.o. przez K. D. uczestniczył jego znajomy J. R., właściciel i prezes zarządu W. Sp. z o.o. Organ I instancji, mając na względzie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], za znikającego podatnika uznał także W. Sp. z o.o. Spółka ta nie mogła być uznana za pełnoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, gdyż posługiwała się oraz sama wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była elementem w co najmniej dwóch układach podmiotów tworzących tzw. karuzele podatkowe (obrót urządzeniami i obrót kawą). Kolejne elementy karuzeli to spółki kierowane przez tą samą osobę - G. M.. M. Sp. z o.o. sp. k. oraz U. Sp. k. stanowiły bufory mające na celu wydłużenia łańcucha transakcji i, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel. Kolejnym buforem w łańcuchu transakcji była T. Sp. z o.o. Spółka ta, pomimo wcześniejszych transakcji zawieranych z B. s.r.o., nie sprzedawała towaru bezpośrednio do [...] spółki, korzystając z szeregu firm pośredniczących w transakcjach w tym [...] S. G.. Ostatnim ogniwem, rzekomo dysponującym towarem na terytorium Polski, była firma [...] S. G., która z racji deklarowanych WDT opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% wykazała w deklaracji [...] za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu, i o taki zwrot wystąpiła. Zdaniem organu I instancji, w świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że podatnik był uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem, ukierunkowanego na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatków od towarów i usług. W łańcuchu transakcji pełnił on rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i uzyskując tym samym prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. B. s.r.o. pełniła w analizowanym łańcuchu firm rolę spółki wiodącej, co potwierdziła także [...] administracja podatkowa. Spółka ta występuje jako dostawca towarów dla "znikających podatników", a z drugiej strony jako nabywca tych samych towarów zbywanych w ramach WDT. Organ I instancji poddał analizie zachowanie podatnika w ramach ww. transakcji i uznał, że S. G. wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa. Zdaniem organu, o powyższym świadczą następujące okoliczności: brak realnej weryfikacji kontrahentów oraz pośrednika (podatnik miał sprawdzić T. Sp. z o.o. w KRS - nie przedłożył jednak wydruków to dokumentujących; nie zweryfikował firmy R. I. M.), brak wątpliwości w związku ze sztucznym wstawieniem firmy podatnika w łańcuch transakcji, brak rzeczywistego obrotu towarowego (S. G., pośrednicząca w zawarciu transakcji I. M. oraz osoba zarządzająca firmą nabywającą kawę - D. M., nigdy nie widzieli kawy mającej być przedmiotem transakcji). Organ I instancji podkreślił, że uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji nie dokonywali zakupów towaru bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", a na towar ten był zbyt. W zawartych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się, tak jak zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach bądź nie było go wcale. W przypadku [...] S. G. data zakupu pokrywa się z datą sprzedaży. Transakcje przeprowadzane były bez żadnego ryzyka gospodarczego, z zaangażowaniem własnych środków finansowych w niewielkiej części w stosunku do całości obrotu. Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że firma [...] S. G. w listopadzie 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła towaru w postaci kawy [...], ani go nie sprzedała. Celem istnienia i funkcjonowania firmy nie był byt pełnoprawnego podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – w skrócie: "u.p.t.u."). Schemat działania [...] S. G. polegał na ujęciu w rejestrze nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i wystawieniu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru do [...] ze stawką VAT wynoszącą 0%. W ocenie organu, działalność gospodarcza podatnika była pozorowana i istniała tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego, tzw. wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z wykazywaniem rzekomych WDT. Firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu kawą. Analiza okoliczności towarzyszących obrotowi tym towarem, jak i funkcjonowanie podmiotów występujących w łańcuchu, prowadzi do wniosku, że transakcje były dokumentowane w celu oszustwa podatkowego. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu towarów handlowych (kawy [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik faktycznie nie nabył i nie dysponował jak właściciel towarem wykazywanym przez niego na fakturach dostaw, zatem nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył kwoty netto nabyć pozostałych i podatku naliczonego za listopad 2013 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o wartość [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznych WDT do [...] wykazanych na fakturach, tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnik deklarując fikcyjne WDT naruszył art. 13 i art. 20 u.p.t.u. Zdaniem organu, z okoliczności uczestnictwa firmy [...] S. G. w karuzeli podatkowej wynika, że opisane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u. i uzyskania nienależnych zwrotów VAT. W odwołaniu z 2 listopada 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Podatnik zarzucił organowi I instancji brak wykazania, że miał on wiedzę odnośnie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów. Podatnik stwierdził, że nie był "figurantem", lecz rzetelnie przeprowadził transakcje handlowe ze swymi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 maja 2018 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 4 czerwca 2018 r., w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej: "o.p."), zawiadomił podatnika o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 czerwca 2018 r., a pełnomocnikowi podatnika w dniu 5 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Odnośnie meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], co do pozornego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i co do udziału firmy podatnika w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że S. G. był uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych". Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 868/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że mimo wielokrotnego podniesienia przez skarżącego zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wiedzy o wydaniu przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21, organ nie ustosunkował się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomień w trybie art. 70c o.p. Wyjaśnione zatem powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W konsekwencji Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Ponadto Sąd stwierdził, że decyzja, z uwagi na niespójności uzasadnienia, nie poddaje się sądowej kontroli. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii istotne jest stanowcze ustalenie, czy towar, którego dotyczą zakwestionowane faktury faktycznie znajdował się w magazynie w dniu transakcji realizowanej ze skarżącym. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłania się kilka wariantów, tj. że kawy nie było albo, że kawa była (ale w innej ilości) albo, że to nie była "przedmiotowa kawa". Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 września 2022 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz spełnienia powinności sformułowanej w art. 70c o.p., jest on uprawniony do procedowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego Dyrektor wyjaśnił, że swoje stanowisko przedstawił, już w decyzji z 31 sierpnia 2021 r oraz w odpowiedzi na skargę z 30 września 2021 r. Pomimo takiego stanowiska w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe jednoznaczne zajęcie stanowiska przesądzającego o prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, konieczne będzie zatem uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie oceny wszystkich dowodów i prezentacja jej efektów w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zawarł w decyzji opisy rozstrzygnięć wydanych przez inne organy, ich ustaleń i stanowisk, protokołów z przesłuchań stron i świadków w tamtejszych postępowaniach, jednak analiza tych dowodów nie wskazała na informacje i wypowiedzi potwierdzające jednoznacznie, że S. G., nazwa firmy "T. ", nazwisko G. są wskazywane przez zeznające osoby z podmiotów będących uczestnikami transakcji na etapie poprzedzającym dostawy do strony. Dyrektor stwierdził ponadto, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji w ostateczności nie zanegował samego faktu istnienia towaru w obrocie - zajął jednak stanowisko, że S. G. nabył go od wystawców zakwestionowanych faktur i brał udział jako pośrednie ogniwo w łańcuchach podmiotów, które uczestniczyły w rzekomych dostawach towarów. W opinii organu odwoławczego Naczelnik nie dokonał też w pełni oceny poszczególnych dowodów. Korzystając ze znacznej liczby protokołów z przesłuchań, nie wskazał jakie fakty z nich wywodzi, bądź których okoliczności one nie dowodzą, i (co ważne) w takim razie dlaczego. Ograniczał się do ich opisu. W ocenie organu odwoławczego koniecznym jest też ustalenie w stosunku do wszystkich nieostatecznych rozstrzygnięć, przywołanych przez Naczelnika w uzasadnieniu decyzji, czy mają one cechę ostateczności. W sytuacji, gdyby podlegały one badaniu przez właściwy organ odwoławczy, na skutek wniesionego odwołania, niezbędnym będzie pozyskanie do akt sprawy decyzji zapadłych w drugiej instancji i ustalenie, czy (i w jakim zakresie) doszło do podważenia stanowisk organów pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zdiagnozowane uchybienia organu I instancji, nie mogą zostać naprawione na etapie postępowania odwoławczego, bowiem skutkowałoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w przepisie art. 127 o.p. Pismem z 27 października 2022 r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Powyższą decyzję zaskarżył jednak jedynie w części w jakiej organ nie uznał, że doszło do przedawnienia w sprawie i nie umorzył postępowania z uwagi na przedawnienie. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ziściła się przesłanka skutecznego wstrzymania biegu przedawnienia o jakiej mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W ocenie skarżącego stwierdzenie organu dochodzeniowego, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawarte w piśmie z dnia 19 października 2020 r., iż przekazany przez organ podatkowy materiał dowodowy w wystarczającym stopniu uprawdopodobniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, żadną miarą nie wyjaśnia dlaczego organ dochodzeniowy wszczął postępowanie karne - skarbowe. Takie działanie należy uznać za instrumentalne traktowanie prawa karnego - skarbowego i jako takie nie powinno być uznane za wywierające określony skutek na gruncie prawa podatkowego. W skardze wniesiono ponadto o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2492) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 135 p.p.s.a. określa zaś, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez tutejszy Sąd w wyniku wydania decyzji kasacyjnej po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 868/21 r.) uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Nie ulega wątpliwości, w świetle wyżej przytoczonych przepisów, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie badając sprawę zobowiązany był do realizacji zaleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 868/21 r. Rolą Sądu, obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję, jest ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w ww. wyroku. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wywiązał się z tego obowiązku. W konkluzji wywodów zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd stwierdził, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, zbada i wyjaśni kwestię instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii, w sytuacji gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien w pierwszej kolejności, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 868/21 r., odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W wyroku tym, Sąd wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Pismem z 4 czerwca 2018 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 22 maja 2018 r. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 22 czerwca 2018 r. Ponadto tożsame pismo z 5 czerwca 2018 r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego i zostało mu doręczone w dniu 5 czerwca 2018 r. Sąd w wyroku z 12 maja 2022 r. przesądził, że treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 5 czerwca 2018 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skarżący zarzucał bowiem, że organ nie wykazał przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 22 maja 2018 r., tj. na pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt administracyjnych, w związku z ww. uchwałą NSA organ II instancji zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o przekazanie informacji o prowadzonym postępowaniu. Taka informacja została udzielona w piśmie z 22 lipca 2021 r. [...]. Do tej informacji skarżący ustosunkował się w kolejnym piśmie z 20 sierpnia 2021 r. [...] wskazując m.in., że nie wynika z niej inna przyczyna wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niż zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że zaskakujące jest stanowisko organu odwoławczego, który mimo wielokrotnego podniesienia zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wiedzy o wydaniu przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie ustosunkował się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomień w trybie art. 70c o.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Sąd w składzie niniejszym orzekając w granicach związania wyrokiem w sprawie I SA/Po 868/21 oraz w granicach związania uchwałą I FPS 1/21 jest zobligowany uwzględnić ocenę prawną tam wyrażoną i w konsekwencji przyjąć, że sąd administracyjny ma obowiązek zbadać z urzędu, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocenił okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, pomimo wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Po 868/21, takiej oceny nie zawiera. Co więcej, zaskarżona decyzja zawiera wręcz sprzeczne stwierdzenia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, na stronie 15 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz spełnienia powinności sformułowanej w art. 70c o.p., jest on uprawniony do procedowania w sprawie. Dalej organ odwoławczy stwierdza, że odnośnie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, swoje stanowisko przedstawił już w decyzji z 31 sierpnia 2021 r. oraz w odpowiedzi na skargę z 30 września 2021 r. Natomiast na stronie 35 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie. Nadto organ wskazuje, że ocena przez organ I instancji, czy dochodzenie w sprawie przestępstwo skarbowe, którego skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas prowadzenie tego postępowania, miało czy też nie instrumentalny charakter ma kluczowe znaczenie w świetle uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Przedstawienie tych okoliczności w decyzji organu I pozwoli na weryfikację tej kwestii w postępowaniu odwoławczym (strona 36 i 37 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższego, w konsekwencji nie wiadomo, jakie stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zajął organ odwoławczy. Wobec niejednoznacznego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Sąd nie może dokonać jego oceny. Odnosząc się jednak do stwierdzenia organu odwoławczego, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz spełnienia powinności sformułowanej w art. 70c o.p., jest on uprawniony do procedowania w sprawie, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Istotne jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. DIAS ograniczył się tylko do zakomunikowania, że swoje stanowisko w tej kwestii przedstawił już w uzasadnieniu swojej pierwszej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę z 30 września 2021 r. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wskazać trzeba, że w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w zaskarżonej decyzji nie wymieniono nawet jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym oraz na jakiej podstawie uznano, że wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru. Sąd tym samym nie mógł skontrolować, czy wszczęcie tego postępowania było zasadne. Sąd nie podziela też drugiej koncepcji organu odwoławczego, a mianowicie, że to organ I instancji powinien zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie może zaakceptować przerzucenia na organ I instancji kwestii zbadania czy wszczęcie dochodzenia 22 maja 2018 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Nie budzi wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 o.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Skoro DIAS rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p., to obowiązany był ustalić, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązany był również zgromadzić stosowne dowody wskazujące na to czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i dokonać ich oceny. Natomiast uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego w pierwszej kolejności było zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego nie uczyniono. Z uwagi na wyżej wskazane niejasności, Sąd nie miał możliwości oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wyjaśnienie w sposób jednoznaczny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 o.p. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 o.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości odwołania się przez organ do okoliczności zawieszających bądź przerywających bieg terminu przedawnienia, przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie przede wszystkim dokonać ustaleń czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się do kwestii merytorycznych i ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.