I SA/Po 911/25

Dnia 6 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Anna Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2025 roku nr [...] w przedmiocie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 maja 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.025 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 20 maja 2025 r., nr [...] określił H. K. (dalej zwanej również skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. W toku kontroli podatkowej, jak i następnie postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne w miejscowości R. w zakresie produkcji roślinnej oraz chowu i hodowli zwierząt, tj. trzody chlewnej i bydła. Uznano, że pod wskazanym adresem prowadzone były trzy gospodarstwa rolne należące do skarżącej, J. K. oraz D. K. (synów skarżącej). W toku oględzin stwierdzono, że zwierzęta należące do trzech gospodarstw rolnych znajdowały się razem we wspólnych pomieszczeniach, były karmione z tych samych koryt oraz pojone z tych samych poideł. Nie można było dokładnie wyodrębnić, które zwierzęta należały do skarżącej, a które do pozostałych gospodarstw. Gospodarstwa J. K. i D. K. korzystały z miejsc poboru energii elektrycznej i wody należących do skarżącej. Nie przedłożono dowodów potwierdzających, że pozostałe gospodarstwa korzystały z innych źródeł energii elektrycznej i wody. Skarżąca nie przedłożyła także faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej oraz wody, które zostały wystawione na skarżącą, dotyczących zużycia na własne potrzeby oraz na potrzeby pozostałych gospodarstw. Uznano również, że faktury dokumentujące zakupy paszy dla bydła, trzody i drobiu dotyczą wszystkich trzech gospodarstw rolnych. Nie przedłożono dowodów na zakup w 2020 r. pasz przez J. K. i D. K.. Zdaniem Naczelnika ustalenia, że zwierzęta ze wszystkich gospodarstw były wspólnie karmione potwierdza to, że podczas oględzin 3 czerwca 2022 r. J. K. okazał znajdujące się na terenie posesji 3 stogi z sianem i 2 stogi ze słomą, 1 stóg z sianokiszonką, dwa kopce kukurydzy oraz nie był w stanie wskazać, które należały do skarżącej i były wykorzystywane w jej gospodarstwie, a które należały do gospodarstw D. K. i J. K.. Omawiając ustalenia w zakresie podatku należnego wskazano, że skarżąca poza sprzedażą bydła i trzody chlewnej, darowała trzodę chlewną i bydło J. K. i D. K.. Obdarowani dotuczali inwentarz i najczęściej sprzedawali go na rzeź. Do wyjaśnień z 18 marca 2022 r. dołączono kopię zgłoszeń SD-Z2 z 8 marca 2021 r. jak również księgę inwentarzową zwierząt, przekazywaną elektronicznie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zdarzenia wykazane w księdze inwentarzowej bydła w pozycjach nr [...] dotyczące darowizny 3 sztuk bydła dla D. K. oraz w pozycji [...] dotyczącej darowizny 50 sztuk świń dla J. K. zostały zgłoszone Naczelnikowi w złożonych 8 marca 2021 r. zgłoszeniach SD-Z2. P. transakcje oznaczone jako darowizny nie zostały zgłoszone do Naczelnika. Ustalono przy tym, że dane zawarte w księdze inwentarzowej zgodne są z danymi przekazanymi przez ARiMR. Ustalono przy tym, że zeznania J. K. nie są zgodne z zapisami w księdze inwentarzowej. Wskazany świadek zeznał, że otrzymał tylko prosiaki i warchlaki, a z księgi inwentarzowej wynika, że otrzymał on również bydło. Nie dano wiary zeznaniom J. K., że otrzymał w formie darowizny prosiaki i warchlaki. Z informacji uzyskanej z ARiMR wynika, że darowane J. K. świnie nie były prosiakami i warchlakami tylko dorosłymi tucznikami. Jako wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie przez skarżącą darowizn bydła i świń na rzecz synów uznano wyjaśnienia skarżącej z 18 marca 2022 r. oraz zapisy w księdze inwentarzowej. Dokonane przez skarżącą w 2020 r. jak również w 2021 r. darowizny nie zostały wykazane jako dostawy opodatkowane VAT. Ze względu na brak danych dotyczących kosztu wytworzenia na moment dokonania darowizny przyjęto przeciętne ceny opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny. Przy ustaleniu wagi samców bydła oraz trzody chlewnej przyjęto średnie wagi wyliczone na podstawie danych przedstawionych w artykułach poruszających tematykę wagi bydła oraz trzody. Ustalono również, że skarżąca 20 listopada 2020 r. dokonała sprzedaży dwóch sztuk trzody chlewnej na rzecz Skupu Ż. M. H., której to sprzedaży nie wykazano w części deklaratoryjnej i ewidencyjnej [...] Naczelnik zidentyfikował również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie uznano, że skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu (nabycia): energii elektrycznej, wody, węgla w Ľ, paszy w [...] oraz paliwa, benzyny 95, 98, części zamiennych, opłat za przeglądy techniczne, z uwagi na niewskazanie jakiego pojazdu dotyczą, w ˝. Wskazano, że w toku oględzin J. K. stwierdził, że z prądu oraz wody od tych samych dostawców korzystają wszystkie trzy gospodarstwa rolne. Mając na uwadze, że bydło i trzoda chlewna z trzech gospodarstw przetrzymywane były w tych samych budynkach inwentarskich nie uznano za wiarygodne wyjaśnień pełnomocnika odnośnie tego, że gospodarstwa D. K. i J. K. korzystały z innych źródeł energii elektrycznej i wody. Wyjaśnienia, że energia elektryczna wykorzystywana w budynku mieszkalnym pochodzi z agregatu nie jest zgodna z tym, co stwierdzono podczas dokonanych oględzin. J. K. podczas oględzin 3 czerwca 2022 r. włączał światło, włączone były urządzenia elektryczne, a okazany agregat prądotwórczy w tym czasie nie był uruchomiony. Ponadto podczas oględzin ustalono, że w kotłowni znajdował się licznik wody oraz hydrofor, który nie był podłączony pod agregat prądotwórczy. Z kolei podczas oględzin dokonanych 23 października 2024 r. ustalono, że agregat należący do D. i J. K., za pomocą którego zasilane były urządzenia w ich pomieszczeniach inwentarskich, nie był podłączony do zasilania, co świadczy o braku użytkowania go przez D. i J. K. w ich gospodarstwach rolnych. Nie było oddzielnej instalacji, do której podłączone były agregaty. Wskazano, że w trakcie oględzin na posesji znajdowały się trzy stogi ze sianem, dwa stogi ze słomą, jeden stóg z sianokiszonką oraz dwa kopce z kukurydzą. J. K. nie potrafił przy tym wskazać, które kopce i stogi należały do skarżącej, a które do pozostałych gospodarstw. Podczas oględzin pełnomocnik nie okazał karmy dla zwierząt pochodzącej z zakupów dokonanych przez skarżącą. Biorąc pod uwagę, że zwierzęta z trzech gospodarstw znajdowały się w tych samych budynkach, bydło z trzech gospodarstw jadło i piło z tych samych koryt i poideł i to, że nie przedstawiono dowodów nabycia karmy dla zwierząt przez J. K. i D. K. uznano, że kupowana przez skarżącą karma dla zwierząt zużywana była do karmienia zwierząt w trzech gospodarstwach rolnych. Ustalono, że skarżąca w marcu, październiku 2020 r. oraz listopadzie 2021 r. wykazała nabycie łącznie 8 ton węgla. Pełnomocnik skarżącej w wyjaśnieniach z 20 kwietnia 2022 r. wskazał, że 100% zakupionego węgla przeznaczone było na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącej, tj. na potrzeby gotowania wody do cieląt oraz krów po wycieleniu, do grzania wody do mycia szyb i kabin ciągników oraz maszyn, do rozmrażania siary. Pełnomocnik podczas oględzin mających miejsce 3 czerwca 2022 r. wskazał piec typu koza znajdujący się w garażu. Wyjaśniono przy tym, że dom ogrzewany jest głównie drewnem i papierem. Ustalono, że według deklaracji CEEB jako źródło ciepła budynku jednorodzinnego wskazano kocioł na paliwo stałe oraz węgiel i drewno. W konsekwencji uznano, że nabycie węgla nie było związane jedynie z gospodarstwem rolnym skarżącej. Uznano również, że ilość zakupionego węgla wskazuje na to, że służył on nie tylko dla chowu i hodowli zwierząt, ale również do ogrzania budynku mieszkalnego. W kontekście wykazanych w ewidencji nabyć zakupów bluz, koszulek, spodni, kurtek, spodenek, kominiarki, bielizny, majtek, obuwia sportowego, portfela skórzanego i paska skórzanego stwierdzono, że zakupy te nie zostały dokonane w sklepach zajmujących się sprzedażą rzeczy roboczych. Uznano, że zakupiona odzież i obuwie nie stanowią odzieży roboczej, która zabezpiecza lub zastępuje własną odzież przy wykonywaniu prac w gospodarstwie rolnym. Stwierdzono, że zakupy te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem artykułów remontowych m.in. płytek gresowych, kleju do płytek, farby, taśmy malarskiej, listw progowych, mebli - lampy, drzwi i klamek. Pełnomocnik skarżącej w wyjaśnieniach z 20 kwietnia 2022 r. wskazał, że zakupione towary w 100% są związane z gospodarstwem rolnym skarżącej. Podczas oględzin 3 czerwca 2022 r. pełnomocnik wskazał, że zakupione farby oraz płytki zostały położone w korytarzu w budynku mieszkalnym. Okazał lampę wiszącą z kloszami z materiału [...], która znajdowała się w kartonie. Okazał także pięć niezamontowanych skrzydeł drzwiowych znajdujących się w garażu w budynku mieszkalnym - były to drzwi koloru białego z mlecznymi szybami, drzwi wewnętrzne. Naczelnik uznał, że nabycie artykułów remontowych, lampy, drzwi i klamek nie było związane z gospodarstwem rolnym skarżącej. Nabyte materiały znajdowały się w różnych pomieszczeniach w budynku mieszkalnym, a wygląd tych pomieszczeń wskazywał na to, że służą do celów mieszkalnych, a nie do magazynowych czy administracyjnych. Omawiając ustalenia w zakresie wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego wskazano, że na części faktur dokumentujących nabycie tego rodzaju paliwa wskazane były numery rejestracyjne, tj. [...] lub [...], [...] i [...] Na pozostałych zaś fakturach brak było wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu. Ustalono, że samochód osobowy [...] o numerze rejestracyjnym [...] nie był zgłoszony w kontrolowanym okresie jako pojazd użytkowany wyłącznie do działalności rolniczej. Do pojazdu tego nie została przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów VAT. W konsekwencji uznano, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do wskazanego pojazdu. Ustalono, że na części faktur na zakup benzyny znajdowały się numery rejestracyjne ciągników rolniczych, a na pozostałych brak było wskazania do jakich pojazdów benzyna była zakupiona. Skarżąca nie udzieliła przy tym odpowiedzi na wezwanie do opisania na fakturach do czego przeznaczona była zakupiona benzyna, części zamienne oraz opłaty za przeglądy techniczne. Biorąc pod uwagę, że żaden samochód nie został w kontrolowanym okresie zgłoszony jako wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej, a także, że nie wskazano na fakturach przeznaczenia benzyny, części zamiennych samochodowych oraz nie wskazano jakiego pojazdu dotyczą przeglądy techniczne uznano, że nabycia mogły być związane tylko z posiadanymi samochodami osobowymi. W konsekwencji w stosunku do zakupionej benzyny, części zamiennych i przeglądów technicznych przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu akcesoriów motocyklowych. Wskazano, że podczas oględzin 3 czerwca 2022 r. J. K. okazał motocykl o numerze rejestracyjnym [...], który znajdował się na terenie posesji. Motocykl nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, a z przedstawionej faktury nr [...] z 22 maja 2018 r. wystawionej przez PHUP M. M. wynika, że nabywcą motocykla jest D. K.. Wskazano również, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury proforma. Tego rodzaju faktura nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji handlowej (nabycia lub dostawy towarów i usług), nie jest także dokumentem księgowym. Tego rodzaju dokument nie powoduje skutków w zakresie VAT. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o całkowite uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 września 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że zgromadzony w sprawie materiał jest wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie Naczelnika zarówno w zakresie podatku należnego jak i w zakresie podatku naliczonego. W konkluzji swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o całkowite uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono również o wstrzymanie wykonania decyzji obu organów i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca podniosła, że decyzja jest rażąco krzywdząca, zawiera liczne naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Do skargi przedłożone zostały dokumenty opisane w treści skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy mającej miejsce 06 sierpnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Wniosek ten został oddalony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego należało orzec, o określeniu skarżącej wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest rażąco krzywdząca. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Weryfikacja poprawności ustaleń faktycznych organów musi zostać poprzedzona wyjaśnieniem, że krajowy system sądownictwa administracyjnego oparty jest na tzw. modelu kasacyjnym. Oznacza to, że sąd administracyjny kontroluje zaskarżony akt administracyjny (art. 184 Konstytucji RP). Sąd ten nie może natomiast, niejako w zastępstwie organu, załatwić sprawy administracyjnej, np. przyznając stronie w wyroku określone uprawnienie, którego przyznania odmówiono jej na mocy zaskarżonej decyzji. Zasady tej nie zmienia możliwość wskazania organowi sposobu załatwienia sprawy - art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Konsekwencją takiego modelu sądownictwa administracyjnego jest – co szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy – m.in. to, że sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny na dzień wydania kontrolowanego aktu prawnego. Innymi słowy, w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada tempus regit actum, która oznacza, że dla rozstrzygnięcia sądu istotne są okoliczności prawne i faktyczne istniejące w chwili podjęcia zaskarżonego aktu [tak: wyrok NSA z 4 stycznia 2023 r., II OSK 1554/22]. W konsekwencji powyższego wpływu na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mogły wywrzeć dokumenty przedłożone na etapie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów [art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.")] może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Podkreślić należy, że wyżej wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 2654/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że nie jest rolą sądu administracyjnego weryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego. Przedłożenie przez skarżącą jakichkolwiek dowodów po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, czy to uzyskanych od jej kontrahentów, czy odnalezionych po czasie, nie daje również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, albowiem jak wyjaśniono to powyżej Sąd bada legalność poddanego jego kontroli aktu biorąc pod uwagę stan faktyczny z daty jego wydania, nie zaś z daty późniejszej. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest trzecią instancją postępowania podatkowego, lecz stanowi etap kontroli legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zapadłych w sprawie decyzji nie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia przepisów O.p. w tym zakresie należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Na tle przytoczonych regulacji należy podkreślić, że w art. 122 O.p. mowa jest o podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelki oznacza tyle co każdy, bez wyjątku. Wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu [por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09]. Stosownie do art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jak stanowi art. 172 analizowanej ustawy, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1). W szczególności sporządza się protokół: oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (§ 2 pkt 3). Zgodnie zaś z art. 173 O.p., protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2). Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 176 O.p. Zgodnie z tym przepisem, skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. Potwierdzenie skreśleń i poprawek w praktyce jest realizowane przez tzw. omówienie skreśleń i poprawek, co ma miejsce w końcowej części protokołu [tak: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 176]. Sporządzenie protokołu z oględzin przeprowadzonych 03 czerwca 2022 r. nastąpiło z naruszeniem postanowień przytoczonego ostatnio przepisu. Protokół ze wskazanej czynności został sporządzony pismem odręcznym, co przy tym istotne na protokół ten naniesiono poprawki. Szczególnie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała poprawka naniesiona na stronie [...] wskazanego protokołu polegające na dodaniu zwrotu "od tego samego sprzedawcy". Poprawka ta nie została w żaden sposób potwierdzona w protokole zarówno przez pracownika organu odpowiedzialnego za sporządzenie protokołu jak i przez pełnomocnika skarżącej biorącego udział w oględzinach. W samym protokole nie dokonano również omówienia naniesionych poprawek. W tym kontekście dostrzec należy, że sporządzając protokół z drugich przeprowadzonych w sprawie oględzin, tj. oględzin przeprowadzanych 23 października 2024 r. w wyodrębnionym miejscu protokołu dokumentującego tą czynność dokonano omówienia poprawek i uzupełnień. Przed naniesieniem wskazanej powyżej poprawki na protokół oględzin z 03 czerwca 2022 r. dokument ten wskazywał, że "Pan J. K. wyjaśnił, że z prądu oraz wody korzystają wszystkie trzy gospodarstwa, tj. H. K., J. K. i D. K.". Natomiast na skutek wprowadzenia wskazanej powyżej poprawki przytoczone ostatnio zdanie otrzymało brzmienie "Pan J. K. wyjaśnił, że z prądu oraz wody od tego samego sprzedawcy korzystają wszystkie trzy gospodarstwa, tj. H. K., J. K. i D. K.". W tym kontekście należy dostrzec, że istnieje diametralna różnica pomiędzy oświadczeniem wskazującym na korzystanie z prądu oraz wody przez wszystkie trzy gospodarstwa, a oświadczeniem wskazującym na korzystanie ze wskazanych mediów od tego samego sprzedawcy przez wszystkie gospodarstwa. Z oświadczenia wskazującego na korzystanie z prądu oraz wody przez wszystkie trzy gospodarstwa nie wynika w żadnej mierze, że wszystkie te gospodarstwa korzystają z tych samych źródeł poboru energii elektrycznej oraz wody. Stwierdzone uchybienia w sposobie sporządzenia protokołu z oględzin przeprowadzonych 03 czerwca 2022 r. mają istotne znaczenie. Naczelnik ustalając stan faktyczny sprawy przyjął, że J. K. twierdził, że z prądu oraz wody od tych samych dostawców korzystają wszystkie trzy gospodarstwa rolne, tj. H. K., J. K. oraz D. K. (s. [...] decyzji). Tego rodzaju zapatrywanie organu pierwszej instancji nie zostało w żadnej mierze zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i to mimo tego, że sposób w jaki doszło do naniesienia poprawek na protokół był kwestionowany przez skarżącą w piśmie z 04 stycznia 2023 r. Odwołać w tym miejscu należy się również do postanowień art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dopuszczenia, a tym samym również i wykorzystania określonego rodzaju dowodu w postępowaniu podatkowym jest jego zgodność z prawem. Sprzeczność dowodu z prawem może mieć charakter materialny i procesowy. Sprzeczność o charakterze materialnym może dotyczyć dowodu naruszającego tajemnicę skarbową lub bankową. Sprzeczność o charakterze procesowym może wyróżniać dwie grupy sytuacji. Do pierwszej zalicza on działania sprzeczne z prawem, gdy wprost bądź w drodze wnioskowania a contrario przepisy postępowania wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów, np. przesłuchanie osoby głuchoniemej bez obecności tłumacza. Do drugiej grupy zaliczają się zaś dowody dopuszczone przez prawo procesowe, w trakcie przeprowadzenia których naruszono przepisy postępowania, np. nie dopełniono wymogów formalnych związanych z dokonaniem określonej czynności postępowania [tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 180, dostępny w bazie danych Lex]. W konsekwencji powyższego, dowód przeprowadzony z naruszeniem wymogów O.p. nie może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem (art. 180 § 1 zd. 1 O.p.) a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV O.p. Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu [tak: wyrok NSA z 1 lutego 2000 r., III SA 365/99]. W konsekwencji wprowadzenie w omawianym protokole oględzin poprawek z naruszeniem wymogów art. 176 O.p. skutkuje uznaniem, że protokół ten jako sporządzony z naruszeniem wskazanego przepisu nie może zostać wykorzystany przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również postanowienia art. 173 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało m.in., co i w jaki sposób ustalono w wyniku dokonanych czynności. W konsekwencji wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia czynione w toku oględzin powinny zostać wskazane w treści protokołu z tej czynności. Jeżeli określone ustalenia nie zostały wskazane w treści protokołu to brak jest możliwości powoływania się na nie przez organ podatkowy. W tym kontekście należy dostrzec, że organy podatkowe odwołują się do poczynienia w trakcie oględzin ustaleń, które nie wynikają z treści protokołu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił, że J. K. podczas oględzin w dniu 3 czerwca 2022 r. włączał światło, włączone były urządzenia elektryczne, tj. lodówka, telewizor, gazówka, a okazany agregat prądotwórczy w tym czasie nie był uruchomiony. Wskazanego rodzaju twierdzenie nie zostało zamieszczone w treści protokołu oględzin ze wskazanego dnia. Zastrzeżenia Sądu budzi również twierdzenie organów, że zwierzęta ze wszystkich gospodarstw były wspólnie karmione. Formułując tego rodzaju twierdzenie organy podnoszą, że w trakcie wskazanych oględzin J. K. okazał znajdujące się na terenie posesji 3 stogi z sianem i 2 stogi ze słomą, 1 stóg ze sianokiszonką, dwa kopce kukurydzy i nie był w stanie wskazać, które należały do skarżącej i były wykorzystywane w jej gospodarstwie, a które należały do gospodarstw D. K. i J. K.. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy dostrzec, że przedmiotem sporu jest m.in. prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego związanego z nabyciem karmy dla zwierząt. Z faktu niewskazania przez pełnomocnika skarżącej, które stogi siana, słomy, sianokiszonki oraz kopce kukurydzy należały do kogo oraz przez kogo były wykorzystywane nie sposób wywieść logicznie uzasadnionego wniosku, że karma, której nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej była w istocie wykorzystywana również na potrzeby działalności jej synów. Dostrzec również należy, że w treści żadnego z protokołów oględzin nie wskazano aby zwierzęta były karmione z tych samych koryt oraz pojone z tych samych poideł. Dostrzec również należy, że jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych 23 października 2024 r. J. K. oświadczył, że w 2020 r. i 2021 r. w paszalni znajdowała się tylko żywność stad skarżącej. Oświadczono również, że pasze, którymi karmione są zwierzęta należące do niego jak i D. K. znajdowały się w workach big-bag przykrytych plandeką. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w żadnej mierze dlaczego wskazane oświadczenia J. K. zostały uznane za niewiarygodne. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że zaskarżona decyzja nie opowiada prawu. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do kwestii prawidłowości bądź nieprawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Wypowiedź sądu administracyjnego w tym zakresie musi zostać poprzedzona przeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób respektujący wszystkie wymogi O.p. Jak wyjaśniono to powyżej rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Prowadząc powtórnie postępowanie organy oprą się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych zgodnie z wymogami O.p. Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy obciąża organy podatkowy, a nie sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie jest III instancją postępowania podatkowego, a jego rolą jest wyłącznie kontrola legalności zaskarżonego aktu administracji publicznej. Niejako na marginesie należy zauważyć, że w trakcie powtórnego postępowania podatkowego skarżącej będzie przysługiwać prawo do przedkładania dalszych dowodów, brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód aby w toku powtórnego postępowania przedłożyć organom podatkowym dokumenty, które w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zostały przedłożone wraz ze skargą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 1.208 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 1.800 zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował również skarżącą w analogicznej sprawie I SA/Po 910/25. Dodatkowo wskazać należy, że skarga nie została sporządza przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, lecz przez samą skarżącą. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniały przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ stawki wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).