I SA/Po 910/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A. X. reprezentowanej przez B. M. (dalej jako: "Wnioskodawca" albo "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] lipca 2018 r., wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu [...] września 2018 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Spadkodawca był współwłaścicielem budynku mieszkalnego w udziale [...], natomiast w udziałach po [...] prawo własności przysługiwało wujowi i ciotce Wnioskodawczyni. Przedmiot spadku należał do majątku odrębnego ojca Wnioskodawczyni (został przez niego nabyty w spadku). Zgodnie z postanowieniem sądu do spadku powołano Wnioskodawczynię i jej matkę, każdą w udziale [...]. Po otrzymaniu postanowienia sądu w przedmiocie spadku do spadkobierczyń, w tym Wnioskodawczyni zgłosili się pozostali ww. współwłaściciele nieruchomości z żądaniem spłacenia ich kwotami po [...] zł. Ponieważ Wnioskodawczyni i jej matka nie miały pieniędzy zmuszone były sprzedać odziedziczoną nieruchomość. W dniu [...] kwietnia 2017 r. nieruchomość sprzedano. Córka ma ustanowionego kuratora, który w jej imieniu występuje. W celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni i jej matka zwróciły się do sądu z prośbą o wyrażenie zgody na odpłatne zbycie domu. Sąd wyraził zgodę na sprzedaż nieruchomości, ale jednocześnie zobowiązał matkę Wnioskodawczyni do wpłacenia przypadających Wnioskodawczyni ze sprzedaży pieniędzy na rachunek oszczędnościowy ([...] zł). Zdeponowane w powyższy sposób pieniądze będą do dyspozycji Wnioskodawczyni po ukończeniu 18 roku życia. W efekcie - jak podaje Wnioskodawczyni - nie dysponuje z mamą ww. kwotą. W urzędzie skarbowym poinformowano matkę Wnioskodawczyni o obowiązku rozliczenia sprzedaży ww. nieruchomości (zbycie przed upływem 5 lat). Wnioskodawczyni wyjaśnia, że musiały z matką sprzedać dom żeby spłacić ww. współwłaścicieli nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy istnieje obowiązek zapłacenia podatku córki? Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro nie ma dostępu do pieniędzy (będzie go mieć, gdy skończy 18 lat, tj. w 2023 r.), to nie powinno się rozliczać sprzedaży. Tym samym podatek się nie należy. Jak podaje Wnioskodawczyni nie ma możliwości zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe, będzie ją mieć, gdy skończy 18 lat. Stąd też nie powinna składać [...], gdyż nie może wydać pieniędzy z nieruchomości ani na inne cele, ani na podatek (nie dysponuje pieniędzmi). Odblokowanie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy jest niemożliwe ze względu na postanowienie sądu. Z ww. względów - w opinii Wnioskodawczyni - podatek się nie należy. Wnioskodawczyni rozliczy się z opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości, gdy skończy 18 lat. Końcowo Wnioskodawczyni wskazuje, że ma trudną sytuację i żyje tylko z renty rodzinnej i nie ma pieniędzy na podatek żeby się rozliczyć. Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., zwana dalej: "ustawą"), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, wskazując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. W analizowanej sprawie nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2012 r., natomiast do sprzedaży doszło w 2017 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że Wnioskodawczyni osiągnęła przychód, a w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Następnie Dyrektor wskazał, że w świetle postanowień ustawy, w przypadku uzyskania przychodu, m.in. ze sprzedaży udziału w nieruchomości podatnik - w myśl obowiązującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady samoobliczenia podatku – podatnik ma obowiązek obliczyć podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe (należny podatek). Obliczona i wykazana w odpowiednim zeznaniu podatkowym przez podatnika kwota jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wyjątek od powyższej zasady został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W myśl przywołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji – przyp. Sądu) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z treści powyższych przepisów wynika, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W ocenie Dyrektora ustawodawca nie przewidział innej możliwości niż dwie przedstawione powyżej. W rezultacie stanowisko Wnioskodawczyni, według którego nie powinna rozliczać sprzedaży nieruchomości, gdyż nie dysponuje uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości pieniędzmi, a co za tym idzie nie może ani uiścić należnego podatku, ani zrealizować żadnego z celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Na marginesie Dyrektor wskazał, że odpowiednie regulacje w kwestii ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawiera O.p., gdzie na podstawie art. 67a § 1 tej ustawy, organ podatkowy (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego) na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, m.in. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a nawet umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. X. reprezentowanej przez B. M. wnosząc o jej uchylenie w powyższym zakresie. W ocenie Skarżącej jej sytuacja, opisana we wniosku o interpretację jest wyjątkowa, a obecnie nie mam ona środków na zapłatę kwoty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych w zakresie ustalenia, obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku w 2012 r. zmarł ojciec Skarżącej, który był współwłaścicielem budynku mieszkalnego w udziale [...], natomiast w udziałach po [...] prawo własności przysługiwało wujowi i ciotce skarżącej. Zgodnie z postanowieniem sądu do spadku powołano Skarzącącą i jej matkę, każdą w udziale [...]. Po otrzymaniu postanowienia sądu w przedmiocie spadku do spadkobierczyń, w tym Wnioskodawczyni zgłosili się pozostali ww. współwłaściciele nieruchomości z żądaniem spłacenia ich kwotami po [...] zł. Ponieważ Wnioskodawczyni i jej matka nie miały pieniędzy zmuszone były sprzedać odziedziczoną nieruchomość. W dniu [...] kwietnia 2017 r. nieruchomość sprzedano. Córka ma ustanowionego kuratora, który w jej imieniu występuje. W celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni i jej matka zwróciły się do sądu z prośbą o wyrażenie zgody na odpłatne zbycie domu. Sąd wyraził zgodę na sprzedaż nieruchomości, ale jednocześnie zobowiązał matkę Wnioskodawczyni do wpłacenia przypadających Wnioskodawczyni ze sprzedaży pieniędzy na rachunek oszczędnościowy ([...] zł). Zdeponowane w powyższy sposób pieniądze będą do dyspozycji Wnioskodawczyni po ukończeniu 18 roku życia. W efekcie - jak podaje Wnioskodawczyni - nie dysponuje z mamą ww. kwotą. Stąd zdaniem Skarżącej, skoro nie ma dostępu do pieniędzy (będzie go mieć, gdy skończy 18 lat, tj. w 2023 r.), to nie powinno się rozliczać sprzedaży. Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania zasadnie wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. W analizowanej sprawie nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2012 r., natomiast do sprzedaży doszło w 2017 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że Skarżącą osiągnęła przychód, a w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Równocześnie obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Stanowisko powyższe uznać należy za prawidłowe. Nie jest ono również przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Istota sprawy sprowadza się jednak do wskazania przez Skarżącą, że w sprawie zachodzą szczególne okoliczności, wyłączające możliwość zapłaty podatku. Sąd podziela jednak stanowisko Dyrektora, że ustawodawca nie przewidział innej możliwości niż dwie przedstawione powyżej. W rezultacie stanowisko Skarżącej według którego nie powinna rozliczać sprzedaży nieruchomości, gdyż nie dysponuje uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości pieniędzmi, a co za tym idzie nie może ani uiścić należnego podatku, ani zrealizować żadnego z celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie ma ono oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w tym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Dyrektor zasadnie wskazał, że ewentualne ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zawiera O.p., gdzie na podstawie art. 67a § 1 tej ustawy, organ podatkowy (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego) na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, m.in. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a nawet umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę. Reasumując wskazać należy, że stanowisko Dyrektora jest prawidłowe, a wniesiona skarga podlegała, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.