I SA/Po 908/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Zbigniew Kruszewski WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga S. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, DIAS lub organ II instancji) z 22 września 2025 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. (dalej: Naczelnik US, NUS lub organ I instancji) z 18 grudnia 2024 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki np. S. sp. z o.o. z s. w O. W.. (dalej: spółka) w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres XII 2018r. - II 2019r. i IV 2019r. - XI 2019r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych za okres XII 2018r. - II 2019r. i IV 2019r. - IX 2019r., XI 2019r. - XII 2019r. oraz II-IV 2020 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie podatkowe, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w pozostałym zakresie. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą S. sp. z o.o. dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka złożyła zgodnie z właściwością: 1) 25.01.2019 r. - deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 10.966 zł, [termin płatności 25-01-2019 r.]; 2) 21.02.2019 r. - deklarację VAT-7 za I 2019 r. w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 11.470 zł, [termin płatności 25-02-2019 r.]; 3) 22.03.2019 r. - deklarację VAT-7 za II 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 18016 zł, [termin płatności 25-03-2019 r.]; 4) 24.05.2019 r. - deklarację VAT-7 za IV 2019 r. w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 12.970 zł, [termin płatności 27-05-2019 r.]; 5) 24.06.2019 r. - deklarację VAT-7 za V 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 16 327 zł [termin płatności 25-06-2019 r.]; 6) 24.07.2019 r. - deklarację VAT-7 za VI 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 7 245 zł [termin płatności 25-07-2019 r]; 7) 23.08.2019 r. - deklarację VAT-7 za VII 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 12.006 zł [termin płatności 26-08-2019 r.]; 8) 25.09.2019 r. - deklarację VAT-7 za VIII 2019 r. w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 52.541 zł [termin płatności 25-09-2019 r.]; 9) 25.10.2019 r. - deklarację VAT-7 za IX 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 37.144 zł [termin płatności 25-10-2019 r.]; 10) 25.11.2019 r. - deklarację VAT-7 za X 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 33.460 zł [termin płatności 25-11-2019 r.]; 11) 20.12.2019 r. - deklarację VAT-7 za XI 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 39.052 zł [termin płatności 27-12-2019 r.]; 12) 24.01.2020 r. - deklarację VAT-7 za XII 2019 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 12.271 zł [termin płatności 27-01-2020 r.]; 13) 24.03.2020 r. - deklarację VAT-7 za II 2020 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 11.305 zł [termin płatności 25-03-2020r.]; 14) 27.04.2020 r. - deklarację VAT-7 za III 2020 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 12.072 zł [termin płatności 25-04-2020 r.]; 15) 25.05.2020 r. - deklarację VAT-7 za IV 2020 r. w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wys. 31.789 zł [termin płatności 25-05-2020 r.]. Ponadto 31 stycznia 2019 r. spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2018 r. w której m.in. zadeklarowała kwotę do wpłaty do urzędu w wys.: 9.273 zł za XII 2018 r.; 30 stycznia 2020 r. złożyła deklarację PIT-4R za 2019 r. w której zadeklarowała kwoty do wpłaty do urzędu w wys.: 1) 6.504 zł za I 2019 r.; 2) 5.756 zł za II 2019 r.; 3) 5.649 zł na III 2019 r.; 4) 6.182 zł za IV 2019 r.; 5) 6.362 zł za V 2019 r.; 6) 6.411 zł za VI 2019 r.; 7) 7.260 zł za VII 2019 r.;8) 8.937 zł za VIII 2019 r.; 9) 6.646 zł za IX 2019 r.; 10) 5.815 zł za X 2019 r.; 11) 5.413 zł za XI 2019 r.; 12) 5.601 zł za XII 2019r. Spółka dnia 28 stycznia 2021 r. złożyła deklarację PIT-4R za 2020 r. w której m.in. zadeklarowała kwoty do wpłaty do urzędu w wys.: 1) 4.023 zł za I 2020 r.; 2) 3.850 zł za II 2020 r.; 3) 7.423 zł za III 2020 r.; 4) 5.547 zł za IV 2020 r.; 5) 4.781 zł, za V 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że 21 lutego 2020 r. nastąpiła wpłata egzekucyjna, którą zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za X 2019 r. - na należność główną zaliczono kwotę w wys. 32.985,10 zł, umniejszając zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za X 2019 r. do kw. 474,90 zł na odsetki kwotę w wys. 636,24 zł i koszty upomnienia w wys. 11,60 zł. P. do uregulowania kw. 474,90 zł należności głównej. Pozostałych zaległości spółka nie uregulowała. W efekcie wygenerowała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 397.081,90 zł w tym: z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I 2019 r., II 2019 r., IV 2019 r., V 2019 r., VI 2019 r., VII 2019 r., VIII 2019 r., IX 2019 r., X 2019 r., XI 2019 r., XII 2019 r., II 2020 r., III 2020 r., IV 2020 r.; z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-płatnik) za: XII 2018 r., I 2019 r., II 2019 r., III 2019 r., IV 2019 r., V 2019 r., VI 2019 r., VII 2019 r., VIII 2019 r., IX 2019 r., X 2019 r., XI 2019 r., XII 2019 r., I 2020 r., II 2020 r., III 2020 r., IV 2020 r., V 2020 r. W celu dochodzenia powyższych zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 listopada 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia wobec skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z tytułu podatku od towarów i usług jak i za pobrane i wykazane w deklaracji PIT-4R, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z 18 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości podatkowe oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości podatkowe oraz z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenia przepisów prawa poprzez prowadzenie postępowania wobec spółki, która od 10.10.2023 r. nie posiada organów reprezentacji, a przez to wszystkie czynności podejmowane przez organ są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa. Nie ustalono należycie stanu faktycznego w zakresie występowania przesłanek bezskuteczności egzekucji administracyjnej, skoro spółka nie posiada zdolności procesowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie sprawdził, czy na terenie zakładów spółki znajdują się składniki majątkowe, które mogłyby zaspokoić wierzyciela należności publicznoprawnych. Materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony – w Sądzie Rejonowym P. toczy się postępowanie o ustanowienie kuratora dla spółki w celu umożliwienia jej dalszej działalności. Decyzją z 22 września 2025 r. (jak wskazano na wstępie) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: a) XII 2018 r. w wys. 10.966 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 7.349 zł, b) I 2019 r. w wys. 11.470 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 7.609 zł, c) II 2019 r. w wys. 18.016 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 11.841 zł, d) IV 2019 r. w wys. 12.970 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 8.346 zł, e) V 2019 r. w wys. 16.327 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 10.402 zł; f) VI 2019 r. w wys. 7.245,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 4.568 zł, g) VII 2019 r. w wys. 12.006 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 7 486 zł, h) VIII 2019 r. w wys. 52.541 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 32.415 zł, i) IX 2019 r. w wys. 37.144 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 22.672 zł, j) X 2019 r. w wys. 474,90 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 287 zł, k) XI 2019 r. w wys. 39.052 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 23,297 zł; 2) kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: a) [...] z 27.02.2019 r., obejmującego zaległość podatkową za XII 2018 r. w wys. 155,44 zł, b) [...] z 21.03.2019 r. obejmującego zaległość podatkową za I 2019 r. w wys. 157,27 zł, c) [...] z 17.04.2019 r. obejmującego zaległość podatkową za II 2019 r. w wys. 245,71 zł, d) [...] z 18.06.2019 r., obejmującego zaległość podatkową za IV 2019 r. w wys. 168,08 zł, e) [...] z 15.07.2019 r., obejmującego zaległość podatkową za V 2019 r. w wys. 206,55 zł, f) [...] z 16.08.2019 r., obejmującego zaległość podatkową za VI 2019 r. w wys. 89,28 zł, g) [...] z 16.09.2019 r. obejmującego zaległość podatkową za VII 2019 r. w wys. 143,85 zł, h) [...] z 14.10.2019 r. obejmującego zaległość podatkową za VIII 2019 r. w wys. 613,50 zł, i) [...] z 18.11.2019 r. obejmującego zaległość podatkową za IX 2019 r. w wys. 419,43 zł, j) [...] z 21.02.2020 r., obejmującego zaległość podatkową za XI 2019 r. w wys. 398,60 zł, k) [...] z 26.02.2020 r. obejmującego zaległość podatkową za XII 2019 r. w wys. 124,96 zł, l) [...] z 22.07.2020 r. obejmującego zaległość podatkową za II, III i IV 2020 r. w łącznej wys. 470,05 zł - i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie, określone w art. 70 § 2-8 O.p. Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem prawa, tj. art 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I 2019 r., II 2019 r. od IV do XI 2019 r. oraz w podatku z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-płatnik) za XII 2018 r. oraz od I do XI 2019 r., powinno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, wobec zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornej decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I, II, IV-XII 2019 r. oraz II-IV 2020 r. wraz z należnymi odsetkami, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 2.06.2022 r. do 5.12.2022 r. w związku z: 1) wydaniem przez organ I instancji w dniu 2 czerwca 2022 r. decyzji nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od VIII do XII 2018 r. i I, II, IV-XII 2019 r., II-VI 2020 r. i VII-VIII 2021 r.; 2) wydaniem przez organ I instancji w dniu 1 września 2022 r. decyzji nr [...] w sprawie zmiany ww. decyzji w zakresie czwartej raty i udzielenia dalszego układu ratalnego. Decyzja z 1 września 2022 r. wygasła w całości z uwagi na brak uregulowania trzech kolejnych rat (tj. 1,2,3 rata) na podstawie art. 259 § 1a O.p. Zatem uwzględniając powyższe okoliczności zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I, II oraz od IV do XI 2019 r. powinny ulec przedawnieniu 7 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył jednak, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I, II, IV-XII 2019 r. oraz II-IV 2020 r. zostały 30 kwietnia 2020 r. i 14 października 2021 r. objęte wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o numerze [...] prowadzonej dla nieruchomości w O. W.., której użytkownikiem wieczystym jest spółka. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sytuacji, gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 § 8 O.p. możliwe jest egzekwowanie zobowiązania od dłużnika pierwotnego, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, pozbawione podstaw jest wydanie w tym zakresie orzeczenia na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za te zaległości. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu prawa, zaspokojenie ww. zaległości należnych Skarbowi Państwa ograniczone jest tylko i wyłącznie do przedmiotu hipoteki ustanowionej na rzeczonej nieruchomości spółki. Nie mogą one zatem być dochodzone z żadnego innego składnika majątku spółki. W szczególności z majątku osoby trzeciej, której odpowiedzialność za cudzy dług posiada charakter wyłącznie akcesoryjny. Decyzja organu I instancji okazała się wadliwa również w zakresie kosztów egzekucyjnych, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są one nienależne. Z akt sprawy wynika, że naliczono je w czasie, gdy prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało z mocy prawa zawieszone. Zgodnie zaś z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 132 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. W sprawie decyzją z 2.06.2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na raty zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wynagrodzeń pracowników za okres od IX do XII 2018 r., od I do XII 2019 r., od I do XII 2020 r. oraz I 2021 r., od III do XII 2021 r., natomiast decyzją zmieniającą doszło do istotnej modyfikacji. Obydwie decyzje wygasły jednak w całości z uwagi na brak uregulowania trzech kolejnych rat (tj. 1,2,3 rata). Tym samym decyzje te z mocy prawa zawiesiły zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Głównym skutkiem zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest czasowe wstrzymanie czynności egzekucyjnych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie może ich dokonywać, z wyjątkiem działań służących podjęciu postępowania. Z akt sprawy natomiast wynika, że na podstawie tytułów egzekucyjnych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2018 r., I, II, IV-XII 2019 r. oraz II, III i IV 2020 r. organ egzekucyjny 5 lipca 2022 r. dokonał zajęcia innych wierzytelności i z tego tytułu naliczył koszty egzekucyjne w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. W okresie tym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było zawieszone w związku z udzielonymi decyzjami w uldze w spłacie zobowiązań. Tym samym środek egzekucyjny zastosowany podczas zawieszonego postępowania nie może wywrzeć żadnego skutku, a co za tym idzie nie może powodować dla podatnika konsekwencji w postaci powstania kosztów egzekucyjnych. Skoro nie mogą one obciążać spółki, to nie może skarżącego. Dlatego w tym zakresie zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania podatkowego. Odnośnie zakresu, w którym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymano w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że badając wymagalność zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2018 r., od I do XII 2019 r. oraz od I do V 2020 r. stwierdzić należało, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od [...].06.2022 r. do [...].12.2022 r. w związku z decyzjami, które rozkładały zobowiązania na raty, a które później wygasły z uwagi na nieuregulowanie wszystkich rat. Ponadto wobec tych zobowiązań podatkowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dniem 24 stycznia 2024 r. postępowania karnego skarbowego pod sygnaturą akt RKS [...] o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633, dalej: K.k.s.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., by stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 24 stycznia 2024 r. O powyższym fakcie zgodnie z art. 70c O.p. spółka została powiadomiona 28 lutego 2024 r. pismem organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie to nie zostało zakończone. Nadto, zobowiązania podatkowe z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2018 r., od I do XII 2019 r. oraz od I do V 2020 r. zostały 14.10.2021 r. objęte wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o nr [...] Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zobowiązania podatkowe wynikające ze spornej decyzji tj. z tytułu pobranych niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2018 r., od I do XII 2019 r. oraz od I do V 2020 r. pozostają wymagalne. Wymagalne również pozostają zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2019 r., od II do IV 2020 r. W stosunku bowiem do tych zobowiązań nie upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skoro wskazane zobowiązania spółki pozostają wymagalne to mogą stanowić przedmiot orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki z tego tytułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zważył, że podstawę prawną orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu (prezesa) spółki stanowią przepisy art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące wydanie orzeczenia w tym przedmiocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione w sentencji decyzji zaległości podatkowe zarządu spółki, jak i wykazał, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnej spółki okazała się bezskuteczna. Treść dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, iż uchwałą nr [...] Rada Nadzorcza S. Sp. z o.o. z s. w O. W.. powołała skarżącego na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki. Uchwała weszła w życie 1.07.2015 r., co potwierdzono wpisem w KRS nr [...] z 27.10.2015 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w P. IX W. Gosp. KRS, nr PO[...]). Dnia 23.06.2020 r. rada nadzorcza spółki podjęła uchwałę nr [...] w sprawie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu z tym dniem, jednocześnie wskazując, że ostatnim dniem sprawowania funkcji prezesa będzie 22.06.2020 r., co potwierdzono wpisem w KRS nr [...] z 9.09.2020 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w P., IX W. Gosp. KRS, nr PO[...]). Z tego wynika, że skarżący pełnił w okresie 01.07.2015-22.06.2020 funkcję prezesa zarządu spółki. Ustawowe terminy płatności spornych zobowiązań podatkowych upływały z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 27.01.2020 r. do 25.05.2020 r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-płatnik) od 21.01.2019 r. do 22.06.2020 r. W tym właśnie okresie skarżący był prezesem zarządu spółki. Tym samym może on odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu - bezskuteczność egzekucji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż egzekucja z majątku S. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązaną spółkę w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa. W oparciu o te tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, w trakcie którego wyczerpał wszelkie możliwe środki przewidziane w u.p.e.a. Z akt wynika, iż organ egzekucyjny podjął wszelkie działania w celu ustalenia sytuacji majątkowej spółki. Zastosował środek egzekucyjny skierowany do wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w [...] S.A. Zajęcie okazało się częściowo skuteczne, jednak zauważono, że co najmniej od roku z tego tytułu nie wpływają żadne środki pieniężne. Skierowano również egzekucję do innych wierzytelności pieniężnych należnych spółce od kontrahentów (5 podmiotów). Zajęcia okazały się w części skuteczne (2 kontrahentów), co nie doprowadziło do całkowitego wyegzekwowania dochodzonych należności publicznoprawnych. Ostatnie środki pieniężne z tego tytułu wpłynęły w 2023 r. Nadto organ odwoławczy zważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki, pobierając kilkakrotnie odpowiednie informacje w ramach JPK, a także innych danych zawartych w systemie organu podatkowego. Z powyższego wynikało jednoznacznie, iż spółka nie prowadziła już żadnej działalności statutowej skutkującej powstaniem z tego tytułu określonych praw majątkowych. Nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym spółki, na którą składają się m.in. hale produkcyjne czy pomieszczenia biurowe, pozostają aktualnie zamknięte i w żaden sposób nieużytkowane. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano odpowiednie zapytania do rejestrów CIKW oraz CEPiK celem ustalenia majątku nieruchomego spółki oraz zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Na podstawie pierwszego z rejestrów ustalono, iż spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w O. W.. przy ul. K. [...] oraz właścicielem znajdujących się tam budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, dla której Sąd Rejonowy w O. W.. prowadzi księgę wieczystą nr [...] Nieruchomość ta jest przedmiotem prowadzonego przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego. Wartość wpisanych w kw ograniczonych praw rzeczowych w postaci hipotek w znacznym stopniu przekracza wartość szacunkową nieruchomości (łączna kwota wierzytelności hipotecznych w wys. 9.375.470,03 zł, przy przybliżonej wartości nieruchomości ok. 1.870.000 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż z uwagi na przeznaczenie tejże nieruchomości (rzeczy głównej), wszelkie znajdujące się w tym miejscu maszyny i urządzenia objęte są zarówno zabezpieczeniem hipotecznym, jak i zajęciem egzekucyjnym. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, iż spółka nie jest właścicielem żadnego środka transportu. Z tego też względu prowadzoną egzekucję administracyjną uznano za bezskuteczną i mając na uwadze m.in. przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W efekcie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 7.11.2024 r. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonane przez organ egzekucyjny ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji doprowadziły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do stwierdzenia, iż spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja w związku z zaległościami spółki objętymi niniejszym postępowaniem byłaby możliwa i skuteczna, chociażby w części. Podkreślono, że na gruncie O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny. Egzekucja skierowana do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi, co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym stwierdzenie istnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (co miało miejsce w spornej sprawie) obejmującego zaległości podatkowe spółki, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji to stan obiektywny, wynikający z braku majątku (spółki), który sprawia, że potencjalna egzekucja nie pozwoliłaby zaspokoić wierzytelności w całości lub części, co zostało na podstawie prowadzonych czynności wykazane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż spółka nie miała zdolności procesowej podał, iż z akt wynika, że spółka dopiero od 17.12.2024 r. tj. od daty zgonu T. G. nie posiadała zarządu. Rezygnacja T. G. z pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki ze względu na niezachowanie procedury zapisanej w art. 202 § 6 KSH nie została wniesiona skutecznie. Dostrzeżono również fakt, że dopiero 20.12.2024 r. wspólnik spółki – S. S.A. wystąpił z wnioskiem o ustanowienie kuratora. W efekcie powyższego Sądu Rejonowego P. W. IX Gosp. KRS dnia 7.01.2025 r. wydał postanowienie sygn. akt [...] w sprawie powołania kuratora do zwołania zgromadzenia wspólników celem dokonania wyboru zarządu spółki, a w razie zaistnienia przyczyn rozwiązania spółki, do podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki i powołaniu likwidatora, które zostało wydane na wniosek F. S.A. Powołany ww. postanowieniem kurator w osobie J. M. zwołał zgromadzenie wspólników spółki, na którym dnia 10 czerwca 2025 r. powołany został zarząd spółki w osobie R. K. jako prezesa zarząd. Z kolei 28.07.2025 r. zarząd spółki ustanowił B. A. prokurentem samoistnym spółki. Dlatego nie można było uznać, że czynności podejmowane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym są nieważne i wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wszystkie podejmowane przez organ egzekucyjny opisane w skarżonej decyzji czynności miały miejsce znacznie wcześniej niż przed dniem śmierci członka zarządu w osobie T. G. (17.12.2024 r.). Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie wobec spółki ze względu na jej bezskuteczność weszły do obrotu prawnego, bowiem zostały skutecznie doręczone spółce. Ustawodawca przewidział sytuację, w której strona, mając wiedzę o posiadaniu przez spółkę majątku, w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki wskazując ten majątek - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie z odpowiedzialności może być skuteczne jedynie wówczas gdy egzekucja ze wskazanego majątku umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W niniejszej zaś sprawie, w prowadzonych postępowaniach przez organ l i II instancji skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby w jakimkolwiek stopniu na zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Nie stwierdzono istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Faktem jest, iż w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z 6.12.2024 r. skarżący wskazał majątek, jaki pozostał w spółce w momencie jego odejścia (w postaci: 2 pieców wytopowych, 2 wirówek, suwnicy, stacji przerobu mas + formierki, pieca indukcyjnego + pieca do wyżarzania, stacji transformatorowej [...] czyli całego zaplecza elektroenergetycznego, wózka widłowy [...] Co typ wózka [...] nr fabr. [...]), który w jego opinii ewentualnie mógłby posłużyć jako ewentualne zabezpieczenie, czy spieniężenie na poczet powstałych zadłużeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się jednak w decyzji do tegoż twierdząc, iż skarżący nie wskazał żadnej jego wartości oraz prawa własności spółki, poza twierdzeniem cyt.: "w/w majątek ma swoje lata ale jeżeli nie uda się znaleźć potencjalnego nabywcy to chociażby sprzedaż w cenie tzw. złomu". Ewentualny majątek spółki, posadowiony jest w nieruchomości położonej w O. W.. przy ul. K. [...], której spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz jest właścicielem znajdujących się tam budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Nieruchomość ta jest przedmiotem prowadzonego przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego. Z dokonanej analizy wynika, iż wartość wpisanych księdze wieczystej ograniczonych praw rzeczowych w postaci hipotek w znacznym stopniu przekracza wartość szacunkową nieruchomości. Z uwagi za na przeznaczenie tejże nieruchomości (rzeczy głównej) wszelkie znajdujące się w tym miejscu maszyny i urządzenia, objęte są zarówno zabezpieczeniem hipotecznym, jak i zajęciem egzekucyjnym. Zatem potencjalna sprzedaż tych rzeczy ruchomych nie przyczyni się w żaden sposób do spłaty przez spółkę jej zaległości podatkowych, nie mówiąc już o tym, że jest to mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwiają zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki. Mienie to musi mieć więc egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki, a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. W przypadku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Skarżący nie podał żadnej wartości tego mienia spółki, nie wskazał również dowodów potwierdzających okoliczność, że spółka jest właścicielem tego mienia, mienie to musi mieć bowiem egzekwowalną wartość spełniająca przesłankę znaczności w porównaniu z wartością zaległości podatkowych spółki, a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Oceniając zaś, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony i jaki był właściwy czas na dokonanie tej czynności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.). Wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 2 P.u. – dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni liczonych od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 P.u. wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje (art. 11 P.u.). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Przepisy art. 11 ust. 1 i 2 P.u. są przepisami rozłącznymi, a co za tym idzie spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ww. ustawy, obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc VIII 2018 r. (termin płatności najstarszej zaległości: 25.09.2018 r.) oraz w zakresie pobranych oraz niewpłaconych zaliczek na PIT-płatnik począwszy od IX 2018 r. (termin płatności najstarszej zaległości: 22.10.2018 r.). Ponadto zauważono, że z informacji dot. innych wierzycieli, na rzecz których prowadzona była egzekucja oraz informacji uzyskanych w toku czynności egzekucyjnych wynika, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania co najmniej wobec ZUS O. w O. W.. - najstarsza zaległość obejmuje miesiąc XII 2016 roku - termin wymagalności 16.01.2017 r., Prezydenta M. O. W.. - Gminy M. O. W. . - najstarsza zaległość obejmuje I 2019 r. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje więc, że spółka była niewypłacalna już od 26.12.2018 r., gdyż posiadała wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli zaznaczając, iż opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych wobec nich przekraczało trzy miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że 25.01.2019 r. minął 30-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.05.2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie 3 miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania wobec ZUS O. w O. W.. za I 2017 r. Zarząd spółki w 30-dniowym terminie wskazanym w P.u., tj. licząc od 16.05.2017r., a więc najpóźniej do 15.06.2017 r. powinien był zgłosić wniosek o upadłość spółki lub powinno nastąpić otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym. Tym bardziej, iż zła sytuacja finansowa spółki nie uległa poprawie w okresach późniejszych. Powyższe nie świadczy o przejściowych trudnościach, lecz trwałej utracie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (spółka generowała kolejne zaległości publicznoprawne). Skarżący w czasie sprawowania swojej funkcji nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że druga przesłanka niewypłacalności dłużnika wskazana w art. 11 ust. 2 P.u. stanowi, iż dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W odniesieniu do tej przesłanki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził na podstawie informacji zawartych w systemie KRS, że ze sprawozdań finansowych za l. 2001-2020 złożonych przez spółkę wynika, że relacje majątku spółki do jej zobowiązań kształtowały się tak, że z pocz. 2019 r. ziściła się również przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u. Za l. 2016-2020 zobowiązania przekraczały aktywa spółki. Brak sprawozdań finansowego za pozostałe okresy uniemożliwia weryfikację sytuacji finansowej spółki w kolejnych latach. W odniesieniu do drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 5 P.u. zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (z wyłączeniem składników niewchodzących w skład masy upadłości), jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Skarżący nie mógł uchylić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, szczególnie, że powstały one, gdy był prezesem jej zarządu. Obejmując funkcję prezesa jakiejkolwiek spółki każdy musi mieć tę świadomość, że ponosić on będzie odpowiedzialność za stan spółki, jaką kieruje. Jeżeli zobowiązany solidarnie chce uwolnić się od tej odpowiedzialności, to musi dopełnić przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. Badanie tych przesłanek wymaga restrykcyjnego postępowania. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej S. P. zarzucił naruszenia: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a w szczególności: a) bezpodstawne przyjęcie, że wskazane przez skarżącego mienie ruchome stanowi "części składowe" nieruchomości obciążonej hipoteką, bez przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego lub oględzin, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, b) dowolną ocenę, że egzekucja ze wskazanego mienia nie doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości w znacznej części, opartą wyłącznie na hipotetycznych założeniach organu, a nie na realnej wycenie rynkowej tych składników majątku, c) pominięcie okoliczności, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki, mające dowodzić bezskuteczności egzekucji, toczyło się w warunkach braku organów reprezentacji dłużnika (od rezygnacji prezesa w 2023 r.), co czyni ustalenia komornicze w tym zakresie wadliwym prawnie; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na potwierdzenie z góry przyjętej tezy, o odpowiedzialności członka zarządu z pominięciem dowodów świadczących na jego korzyść (realna wartość maszyn); 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący nie wykazał mienia spółki, podczas gdy skarżący wskazał konkretne składniki majątku ruchomego; organ zaś zamiast zweryfikować to wskazanie poprzez próbę zajęcia i wycenę, a priori uznał je za nieskuteczne z uwagi na obciążenia hipoteczne nieruchomości, na której mienie się znajduje, co jest interpretacją sprzeczną z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wymóg realnego zbadania mienia); 4) art. 116 § 1 w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 30 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez przyjęcie za spełnioną przesłankę bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy formalnie stwierdzenie tej bezskuteczności (umorzenie egzekucji) nastąpiło w postepowaniu dotkniętym nieważnością z powodu braku reprezentacji dłużnika – spółki – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach z postępowania egzekucyjnego, które w kluczowych momentach (stwierdzenie bezskuteczności) toczyło się wobec podmioty nieposiadającego organów uprawnionych do reprezentacji (od rezygnacji T. G. lub jego śmierci), co stanowi rażące naruszenie prawa i powinno skutkować uznaniem tych czynności za niebyłe. Z racji na postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 20 lutego 2026 r. wstrzymał z urzędu wykonanie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej 24 kwietnia 2026 r. stawił się pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , który wniósł, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarżący zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części. Jasno bowiem zastrzegł w jej treści, że przedmiotem zaskarżenia uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący ma prawo rozporządzać swoją sprawą sądowoadministracyjną. Objawia się to w prawie do zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, jak i prawem do cofnięcia skargi. Skoro skarżący kwestionuje decyzję w części, to Sąd w składzie orzekającym nie może uczynić przedmiotem swoich rozważań innych zagadnień, jakie były przedmiotem rozstrzygnięcia ze strony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , chyba że dostrzegłby wady decyzji przesądzające o jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Jakkolwiek przepis art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazując wymagania formalne skargi mówi o wskazaniu zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, to jednak nie budzi zastrzeżeń stanowisko, iż istnieje możliwość zaskarżenia decyzji w części, jeżeli tylko rozstrzygnięcie decyzji składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji (elementy te mogą mieć samodzielny byt prawny), a treść wadliwego rozstrzygnięcia nie wywiera wpływu na treść pozostałych rozstrzygnięć zawartych w decyzji." (wyrok NSA z 16 września 2022 r., sygn. akt I OSK 2251/21 – publ.: baza CBOSA). Przedmiotem zaskarżenia jest część decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , w której uczyniono skarżącego odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki, jaką kierował jako prezes zarządu. Odpowiedzialność ta dotyczy różnych zobowiązań – wynika z różnych tytułów, za różne okresy. Sam organ odwoławczy uznał "podzielność" swojej decyzji, bowiem uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do cząstkowych zobowiązań publicznoprawnych. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie nie spowodowało, że pozostałe zobowiązania nie są wymagalne, a więc stanowią osobny i niezależny przedmiot rozstrzygnięcia. Podążając tym tokiem rozumowania, Sąd w składzie orzekającym przyjął do rozpoznania sprawę w jasno zakreślonych przez skarżącego granicach. Podstawą rozstrzygnięcia, jakie zapadło w niniejszej sprawie, był przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. Przepis ten uprawnia, aby organ administracji skarbowej "rozciągnął" odpowiedzialność za zobowiązania spółki kapitałowej prawa handlowego na członka zarządu tejże spółki. Ustawodawca stawia jednak pewne warunki, opisane w powołanym przepisie. Ponieważ regulacja art. 116 O.p. jest regulacją szczególną z uwagi na fakt, że ustawodawca czyni współodpowiedzialnym inny podmiot prawa, tj. osobę fizyczną, uzasadnione jest, aby zastosowanie art. 116 O.p. odbywało się na zasadzie literalnego brzmienia przesłanek zawartych w tym przepisie (exceptiones non sunt extendendae). Należy stosować dyrektywy wykładni zwężającej, aby zrekonstruować przesłanki uprawniające do uczynienia osoby fizycznej współodpowiedzialną za zobowiązania podatkowe osoby prawnej – spółki kapitałowej prawa handlowego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podołał zadaniu rekonstrukcji ww. przesłanek odpowiedzialności. Wykazał bowiem, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce, jaką kierował skarżący, okazała się nieskuteczna. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, w sprawie zostały wydane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki. Należy wyjaśnić, że postanowienie organu egzekucyjnego jest orzeczeniem zapadającym na podstawie przepisów u.p.e.a. w związku z przepisami K.p.a. (art. 18 u.p.e.a.), co oznacza, że postanowienie organu egzekucyjnego jest orzeczeniem zapadającym w ramach osobnego stosunku administracyjnoprawnego, tj. stosunku egzekucyjnego. Jest to stosunek odrębny od tego, w jakim ma dojść do nałożenia praw lub obowiązków, tj. w ramach materialnego stosunku administracyjnoprawnego, a właściwie materialnego stosunku podatkowoprawnego. Konsekwencją takiej konkluzji jest i to, że postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korzystają z ochrony prawnej, o której mowa w art. 16 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd w składzie orzekającym nie są uprawnione do oceny samych postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne, ani samego toku czynności, jakie były podejmowane w ramach egzekucji administracyjnej. Skoro zapadły postanowienia (k. [...] oraz [...] akt adm. organu I instancji), a w ich treści wskazano, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w razie ujawnienia się składników majątkowych, to nie pozostaje wątpić, że egzekucja administracyjna z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Na podkreślenie wymagają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tej materii, że zobowiązania spółki wielokrotnie przewyższają wartość majątku tejże spółki. Wskazania wymaga, że nieruchomość stanowiąca zasadniczą część majątku spółki, obejmująca jej zakład produkcyjny, przy wartości przybliżonej około 2 mln zł, została obciążona wierzytelnościami hipotecznymi na kwotę 9,375.470,03 zł. Ustalenia organów podatkowych uprawniają także do konstatacji, że spółka nie posiada składników majątku ruchomego w postaci pojazdów. W odniesieniu do urządzeń znajdujących się na ww. nieruchomości, Sąd wypowie się w dalszej kolejności. Nie da się zatem stwierdzić, że spółka jest w stanie pokryć swoje zobowiązania z dostępnego majątku. Ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. opisał także przesłanki egzoneracyjne – ich zaistnienie może zwolnić członka zarządu spółki kapitałowej prawa handlowego z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania tej spółki. Dopowiedzenia wymaga tylko to, że ciężar udowodnienia, że przesłanki egzoneracyjne spełniły się, spoczywa na tym, kto chce uniknąć odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 874/24 – publ. jak wyżej). C. zarządu musi udowodnić, a więc dowieść w sposób nie budzący wątpliwości, że przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ziściły się. Jeżeli tego nie uczyni, to będzie musiał wziąć na siebie ciężar zaniedbań, do jakich dopuściła się spółka pod kierownictwem osoby fizycznej. Jest to jednocześnie okoliczność, którą zawsze trzeba mieć na względzie, gdy podejmuje się prowadzenia interesów spółki. Zanim Sąd omówi przesłanki egzoneracyjne w kontekście postawy skarżącego należy przypomnieć, co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego, że skarżący był prezesem zarządu spółki w okresie 01.07.2015 r. - 22.06.2020 r. Zobowiązania, które zostały opisane w zaskarżonej decyzji powstały w okresie, kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki. Istnieje zatem podstawa do tego, aby uczynić skarżącego współodpowiedzialnym za zobowiązania spółki. Skarżący – prezes zarządu spółki przez blisko pięć lat – nie wykazał we właściwym terminie, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub ogłoszono otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo że w tym postępowaniu zawarto układ. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu II instancji dotyczące stwierdzenia momentu powstania niewypłacalności spółki. Jest to okoliczność obiektywna, dlatego niezasadnie domagano się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności. Na podstawie akt sprawy można bez przeszkód stwierdzić, że w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc VIII 2018 r. (termin płatności najstarszej zaległości: 25 wrzesień 2018 r.) oraz w zakresie pobranych oraz niewpłaconych zaliczek na PIT-płatnik począwszy od IX 2018 r. (termin płatności najstarszej zaległości: 22 października 2018 r.). W stosunku do tychże zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził umorzone później postępowania egzekucyjne. To zaś pozwala na stwierdzenie, że zobowiązania te powstały, nie zostały uiszczone, podlegały egzekucji administracyjnej, ale egzekucja okazała się nieskuteczna. Brak jest zaś jakichkolwiek okoliczności wskazujących na wykonanie ww. zobowiązań. Dodatkowo, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania co najmniej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. W.. - najstarsza zaległość obejmuje miesiąc XII 2016 r. - termin wymagalności 16 stycznia 2017 r., Prezydenta M. . - Gminy M. O. W.. - najstarsza zaległość obejmuje miesiąc I 2019 r. Stan ten utrzymywał się przez ponad 24 miesiące, co nie budzi wątpliwości. Należy w tym miejscu dodać, że ustawodawca nie wiąże stwierdzenia niewypłacalności nawet z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań, dlatego przedawnienie nie może mieć wpływu na ocenę zdolności spółki do regulowania swoich obowiązków prawnopodatkowych (wyrok WSA w Poznaniu z 10 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 400/26 – publ.: j.w.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym stan faktyczny niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, że spółka była niewypłacalna już z dniem 16 maja 2017 r., tj. z pierwszym dniem po upływietrzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania wobec ZUS. Ustalono zasadnie, że spółka – poza zaległościami podatkowymi wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego za sierpień 2018r. – posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS O. w O. W.. za grudzień 2016 r. – z terminem wymagalności 16 stycznia 2017 r. i za styczeń 2017 r. - z terminem wymagalności 15 lutego 2017 r. Przypomnieć należy w tym miejscu, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu P.u. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym. Wedle art. 10 P.u. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak stanowi kolejny przepis – art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowany w judykaturze sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Ów "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 P.u. (uw. Sądu: nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości), ale nie może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Należało, jak trafnie uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , odwołać się do regulacji art. 10 i 11 P.u. Kluczowym dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 P.u. pozostaje zawarta w nim kwestia niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 P.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Wymagalność zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki (wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4815/21). Nadto, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zaznaczyć należy, że nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem spółka stała się niewypłacalna w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu. Prawidłowo wskazał także w odniesieniu do przepisu art. 11 ust. 1a p.u.n na trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań, w związku z czym termin należało liczyć od drugiego kolejnego zobowiązania, albowiem przepis ten mówi o "zobowiązaniach", a nie "zobowiązaniu" (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1117/23, publ.: j.w.). Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił też, że trzymiesięczny termin należało liczyć od nieuregulowanego zobowiązania spółki z tytułu zaległości wobec ZUS za styczeń 2017 r. (który to powinien zostać uregulowany do dnia 15 lutego 2017 r.). W związku zasadnie przyjęto, że trzymiesięczny termin nieuregulowania zobowiązań upływał 15 maja 2017 r., a miesięczny termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc od dnia 16 maja 2017 r., upływał w dniu 15 czerwca 2017 r. W tym zaś terminie skarżący powinien był złożyć wniosek o upadłość spółki lub powinno nastąpić otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturacyjnym. Istotnym było również to, że we wrześniu 2018 r. pojawiły się zaległości podatkowe w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. Powyższe oznacza, że nieregulowanie zaległości miało charakter trwały, a zadłużenie spółki pogłębiało się. Nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., (tj. niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy), ponieważ z uwagi na fakt, że skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, nie da się stwierdzić, by kto inny uprawniony był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości za niego. Skarżący samodzielnie kierował spółką, a więc ponosił odpowiedzialność za jej działanie i nie może zwolnić się od odpowiedzialności, obciążając inne osoby. Tylko on był uprawniony do reprezentacji spółki, a więc tylko on mógł podejmować prawnie skuteczne czynności, w tym czynności z zakresu Prawa upadłościowego. Skarżący podniósł, że spółka w późniejszych latach, działając pod kierownictwem innych prezesów, nie miała organu reprezentującego. Sąd nie może uznać to za okoliczność, która zwalniałaby skarżącego ze współodpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ okres ewentualnego braku zdolności procesowej przypadał w czasie, kiedy nie toczyło się już postępowanie egzekucyjne. Oba postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostały wydane 7 listopada 2024 r. i zostały skutecznie doręczone. T. G. – prezes zarządu spółki – zmarł w dniu 17 grudnia 2024 r. Wcześniej zrezygnował ze stanowiska, jednakże rezygnacja była nieskuteczna w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Dopiero powołanie kuratora do spraw zwołania walnego zebrania wspólników, co nastąpiło w dniu 10 czerwca 2025 r. pozwoliło na podjęcie dalszych czynności w zakresie działania spółki. W czasie, kiedy były wykonywane czynności egzekucyjne, spółka posiadała organ reprezentujący ją w postępowaniach sądowych jak i pozasądowych. Przechodząc do oceny spełnienia ostatniej przesłanki egzoneracyjnej – art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – należy wskazać, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd zwraca szczególną uwagę na sposób zredagowania powołanego przepisu, a w szczególności na zwrot "którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości". Ponieważ to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek egzoneracyjnych, Sąd uznał, że organy I i II instancji zasadnie przyjęły, że aktywność skarżącego na tym polu była dalece niewystarczająca. Prawdą jest, że skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o istniejących maszynach do odlewu żeliwa na terenie nieruchomości, na której spółka prowadziła swoją działalność gospodarczą. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentacji, wiarygodnych źródeł, na podstawie których można by stwierdzić wartości podanych urządzeń, maszyn i sprzętów znajdujących się na terenie nieruchomości należącej do spółki. Tymczasem na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. W przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, które ma realną wartość rynkową. Mienie to powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Wartość mienia musi spełnić przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1216/24, publ.: j.w.). Tymczasem, jak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej maszyny znajdują się na ww. nieruchomości (w hali produkcyjnej), objętej użytkowaniem wieczystym. Maszyny te stanowią część przedsiębiorstwa spółki, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny są ulokowane w hali objętej zajęciem komorniczym i należy mieć na względzie regulację art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.), wedle której części składowe nieruchomości są objęte hipoteką również po ich odłączeniu, dopóki pozostają na nieruchomości, chyba że zostały zbyte w granicach prawidłowej gospodarki, a umowa zbycia jest stwierdzona pismem z datą urzędowo poświadczoną. W podanym stanie faktycznym i prawnym prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , że brak wykazania wartości maszyn (i innych urządzeń) należących do spółki, jak i przede wszystkim okoliczność objęcia nieruchomości hipoteką, sprawia, że nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi, należało stwierdzić ich niezasadność. Nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej zakresowo decyzji przez organ II instancji. Maszyny są objęte hipoteką, ponieważ nadal znajdują się na nieruchomości, co do której toczy się sądowe postępowanie egzekucyjne. Sąd nie może oceniać skuteczności czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Skarżący nie wykazał, że istniejący majątek na zajętej nieruchomości mógłby wystarczyć do zaspokojenia wierzytelności w znacznej części. Sugerowanie, by potraktować maszyny ewentualnie jak złom wskazuje dodatkowo na brak wiedzy i możliwości skarżącego realnego wskazania stanu majątku spółki. Skarżący, jako były prezes winien mieć świadomość tego, jaki majątek pozostaje w dyspozycji spółki, którą kieruje. Spółka, jaką kierował skarżący, miała organy reprezentujące w czasie, kiedy skarżący sprawował funkcję prezesa, jak i gdy toczyło się postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce. Ewentualny, okresowy brak zdolności procesowej spółki nie mógł mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Taki zarzut jest nieuprawniony, szczególnie że nie ma on pokrycia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organy podatkowe i tak częściowo wydały decyzje na korzyść skarżącego, ponieważ w niezaskarżonym zakresie doszło do umorzenia postępowania z art. 116 O.p. W zakresie, w jakim objęto skarżącego odpowiedzialnością solidarną rozstrzygnięcie jest poparte obszernym materiałem dowodowym. Ocena tegoż materiału przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako wyczerpująca ze wszech miar zasługuje na aprobatę Sądu. Do tego brak należytej aktywności skarżącego na polu wykazania ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych nie może wywołać pożądanego przez skarżącego skutku uwzględnienia skargi. Skoro skarżący uważa, że wartość maszyn pozwoliłaby na zaspokojenie wierzytelności, to powinien wykazać ich realną wartość. Dodatkowo powinien zmierzyć się z ustaleniami, że nieruchomość spółki jest warta blisko 2 mln zł, a należności z tytułu hipoteki osiągają prawie 9,4 mln zł. Również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, co stanowi konsekwencję niezasadności poprzednio omówionego zarzutu. Dla przypomnienia, nie jest rolą organu podatkowego dowodzić tego, co spoczywa na skarżącym, bowiem to w jego interesie jest wykazanie, a więc udowodnienie, że majątek wystarczy do zaspokojenia wierzytelności w znacznej części. Ostatni zarzut również nie zasługiwał na uwzględnienie. Tak jak Sąd już wskazał, przedmiotem postępowania podatkowego wywołanego przepisem art. 116 O.p. nie może być ocena czynności dokonanych w osobnym postępowaniu. Skarżący stawia zarzut nieważności postępowania egzekucyjnego, jednakże powinna to czynić spółka – strona postępowania egzekucyjnego – w czasie do tego przeznaczonym i to w formach prawnych przewidzianych do tego – przez wniesienie zażalenia, a później ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Reprezentacja spółki była zapewniona, ponieważ śmierć T. G. nastąpiła po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a jego wcześniejsza rezygnacja z funkcji była nieskuteczna w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Dlatego T. G. widniał jako prezes zarządu spółki, a to wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, który przecież także korzysta z domniemania prawdziwości, jako dowód w sprawie. Ocena w tym zakresie znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując, na żadnym etapie postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego nie przedstawiono żadnych informacji, jakoby wobec spółki zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne albo zawarto układ w tymże postępowaniu. To jednak było obowiązkiem wykazania przez skarżącego, czemu ten nie sprostał. Zaniechaniem odznacza się także to, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w dopełnieniu obowiązku z art. 21 ust. 1 P.u., a do tego nie wykazał (skutecznie) istnienia majątku, z którego wierzyciele zobowiązań podatkowych mogliby się zaspokoić. Sąd nie miał zatem wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych i uznania, że skarżący zasadnie został uznany za odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania spółki, którą kierował. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") Sąd orzekł o jej oddaleniu.