I SA/Po 883/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2019 roku oddala skargę.

I SA/Po 883/25 Uzasadnienie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 20.11.2023 r., określił H. P. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2019 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2019 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28.06.2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30.11.2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z z 20.12.2024 r., znak sprawy: [...], [...][[...] określił H. P. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2019 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2019 rok Wykonując zalecenia organu odwoławczego w toku kontynuowanego postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań wskazanych świadków, tj.: M. S., J. L., E. B., P. R. oraz P. M.. Organ I instancji wskazał, że dowodu z zeznań świadka R. W. nie przeprowadzono bowiem podjęte próby jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, jak i w poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej nie powiodły się. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustaliłł - odnośnie sprzedaży i podatku należnego, że H. P. w deklaracjach VAT-7 złożonych za marzec i za wrzesień 2019 roku wykazała zawyżoną wartość podatku należnego niż ta która wynika z rejestru sprzedaży (plik JPK VAT), tj.: za marzec 2019 roku zawyżoną o 3.000,00 zł kwotę podatku należnego, a za wrzesień 2019 roku zawyżoną o 449,00 zł kwotę należnego podatku Jednocześnie w zakresie nabycia i podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował wykazany przez H. P. w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2019 roku podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur, których H. P. nie posiada, nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego oraz z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak i faktur dokumentujących transakcje zakupu niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, wystawionych przez I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. I. Sp. z o.o., G. E. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o.,P. C. F. Sp. z o.o., [...] B. W., Notariusz W. K. , E. SA. W zakresie faktur wystawionych przez I. organ I instancji ustalił, że H. P. rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec 2019 roku, sierpień 2019 roku i wrzesień 2019 roku ujęła pięć faktur wystawionych przez ten podmiot dotyczących transakcji: pośrednictwa dla G. T. R. na pojazd [...], ( 1 faktura) pośrednictwa dla G. T. R. F. [...] 1 faktura), prowizji pozyskaniowej dla B.-M. ( 2 faktury) i prowizji za przekazanie klientów G. ,T. B. i K.-B., B. M. ( 1 faktura). I. w rejestrach sprzedaży nie zaewidencjonowała dwóch spośród pięciu faktur wystawionych na rzecz H. P. , które H. P. wykazała w rejestrach zakupu. I. nie przedłożyła żadnej faktury spośród wymienionych (faktury przedłożyła tylko H. P. , ani innych dokumentów w zakresie wzajemnych transakcji pomiędzy spółką I. a H. P. . Organ I instancji pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec H. P. , tj. umowę z 1.07.2019 r., faktury i dwa przelewy bankowe dotyczące transakcji pomiędzy H. P. a spółką I. , w tym faktury zakupu wystawione przez spółkę I. na rzecz H. P. , tj. nr [...] z 30.08.2019 r. i nr [...] r. z 30.09.2019 r., których spółka I. nie wykazała w rejestrach sprzedaży. Organ I instancji zauważył, że w umowie pośrednictwa z 1.07.2019 r. jak i i w ww. fakturach dotyczących pośrednictwa brak wskazań dotyczących zasad, wg których ustalono wynagrodzenie za poszczególne usługi pośrednictwa i wysokość prowizji. Organ ustalił, że przedmiotem usług wynikających z ww. faktur świadczonych przez spółkę I. na rzecz H. P. było pośrednictwo w odniesieniu do umów leasingu zawartych przez G. i T.-B.. We wpisie do KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki I. jest pozostała działalność pocztowa i kurierska. W ww. wpisie nie figuruje handel samochodami i pośrednictwo w handlu samochodami. Organ przesłuchał w charakterze świadków na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy spółką I. i H. P. M. K. (Prezesa Zarządów: I. , K.-B.),T. R. (właściciela G., Prezesa Zarządu T.-B.), K. K. (pracownika H. P. , K. D. (Prezesa Zarządu H. P. w okresie objętym postępowaniem podatkowym) ,S. K. (pełnomocnika I. , M. S. (dyrektora pionu sprzedaży w B. M. w 2019 r.), J. L. (kierownika działu sprzedaży w B. M.. w 2019 r.), E. B. (pracownika biurowego, obsługa przesyłek w spółce I. od 2018r.) Organ I instancji uznał zeznania świadków: M. K., T. R., K. K., S. K. K. D. za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia realizacji czynności pomiędzy H. P. a spółką I.. Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji z spółką I. wskazał, że H. P. organizowała czynności związane ze sprzedażą samochodów przez B. M., w tym samochodów, które były nabyte od B. M. przez firmy leasingowe, a następnie przekazane do użytkowania do firm T.-B. i G. zarządzanych przez T. R.. H. P. wystawiła faktury za świadczone usługi pośrednictwa na rzecz B. M. i w rejestrach sprzedaży wykazała z tego tytułu sprzedaż i podatek należny. Z dokumentów H. P. nie wynika natomiast, aby H. P. wystawiła dla kogokolwiek faktury i tym samym wykazała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 sprzedaż i podatek należny z tytułu czynności związanych z zawarciem umów leasingowych pomiędzy T.-B. i G. zarządzanych przez T. R.. W świetle tych dowodów w ocenie organu I instancji, to H. P. wykonało usługi na rzecz spółki I., a nie odwrotnie - nie stwierdzono, aby spółka I. wykonała jakiekolwiek czynności na rzecz H. P. przy transakcjach sprzedaży samochodów przez B. M. na rzecz firm leasingowych, w których pośredniczyła H. P. . Organ I instancji podkreślił, że to spółka I. była faktycznym beneficjentem leasingowanych samochodów tym samym czynności związanych z poszukiwaniem klientów na samochody oferowane do sprzedaży przez B. M., w zakresie wskazanym w ww. Fakturach, nie były wykonane przez spółkę I.. W zakresie faktur wystawionych przez I. i G. I. na rzecz H. P. organ I instancji ustalił, że H. P. ujęła te faktury, w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2019 roku, natomiast w rejestrach sprzedaży I. i G. I. nie zaewidencjonowały faktur wystawionych na rzecz H. P. . Faktury, na których jako wystawca widnieje I. dotyczyły prowizji w obsłudze B. M. klienta G. E., prowizji w zawarciu umowy z B. M., prowizji w obsłudze B. M. Klienta G. T. R. E. II, prowizji w obsłudze B. M. Klienta G. T. R., prowizji pozyskaniowej do kontraktu A.-S. oraz prowizji pozyskaniowej B. M. za pozyskanie pojazdów G. T. R. i G. E.. Natomiast faktury na których jako wystawca widnieje G. I. dotyczą prowizji pozyskaniowej B. M. ( 3 faktury) i usługi pozyskaniowej kontraktu dla P. ( 1 faktura) Organ wskazał, H. P. dopiero w toku postępowania podatkowego przedłożyła wszystkie faktury ze wskazanymi jako wystawcy: I. i G. I., ale niektóre z faktur przedłożonych w toku postępowania podatkowego różnią się w zakresie zawartych w nich zapisów od tych przedłożonych w toku czynności sprawdzających. H. P. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wystawionych na rzecz H. P. ww. faktur, które wskazywałyby na przebieg i realizację oraz uprawdopodobniałyby wykonanie usług wymienionych w ww. fakturach. Biuro Rachunkowo-Prawne [...] D. C., które prowadziło księgi podatkowe obu spółek (I. i G. I.) także nie przedłożyło żadnych dokumentów, wskazując, że dokumenty zostały spółkom zwrócone. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Prezesem Zarządu w spółkach I. i G. I. był R. W.. Wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka nie odebrał skierowanych do niego wezwań i nie stawił się na wezwania. Również I. i G. I. nie podjęły wezwań. W celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy H. P. a I. i H. P. a G. I. organ I instancji pozyskał dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. umowy pośrednictwa: z 30.11.2018 r. zawartej pomiędzy H. P. a I. i umowy pośrednictwa z 30 11.2019r zawartej pomiędzy H. P. a G. I.. H. P. nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na realizację przez I., czy G. I. postanowień i zobowiązań wynikających z tych umów, które potwierdzałyby obciążenie H. P. przez I. i G. I. prowizją z tytułu "pośrednictwa". Na okoliczność spornych transakcji organ przesłuchał w charakterze świadków: T. R., K. K., K. D., M. S., J. L., P. M. (Prezesa Zarządu P. ). Organ I instancji analizując poszczególne transakcje wskazane na ww. fakturach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: protokołu przesłuchań, zapisów w rejestrze sprzedaży H. P. za marzec 2019 roku oraz dokumentów przełożonych przez B. M. (obejmujących m.in.: faktury sprzedaży ze wskazanym jako wystawca H. P. , protokoły zdawczo-odbiorcze samochodów, dotyczące wydania samochodów przez B. M. na rzecz użytkowników (leasingobiorców), faktury sprzedaży przez B. M. samochodów na rzecz firm leasingowych, zamówienia na samochody składane do B. M. przez firmy leasingowe oraz wyjaśnienia z 16.09.2021 r. i 10.02.2022 r.) - ustalił, że B. M. dokonała sprzedaży samochodów do firm leasingowych, które następnie były "wyleasingowane" do użytkowników, tj. do G. T. R. i G. E.. W marcu 2019 roku H. P. pośredniczyła w sprzedaży samochodów przez B. M., co zostało udokumentowane wystawionymi przez H. P. fakturami sprzedaży na rzecz B. M.. W zakresie faktury zakupu nr [...] ustalił, że z dokumentów przedłożonych przez B. M. odnośnie transakcji udokumentowanej w H. P. fakturą sprzedaży nr [...] z 12.03.2019 r. wynika, iż dotyczy pośrednictwa H. P. w sprzedaży trzech samochodów B. M. do S. P., które następnie zostały "wyleasingowane" do I.. Zatem, to I. była użytkownikiem tych samochodów. Rola I. w tych transakcjach sprowadziła się do użytkowania samochodów "wyleasingowanych" od firmy leasingowej, która wcześniej nabyła samochody od B. M.. Tym samym I. nie nabyła samochodów od B. M. ani "nie wyleasingowała" samochodów od B. M.. Organ I instancji zauważył, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby I. uczestniczyła jako pośrednik w jakichkolwiek transakcjach pomiędzy B. M. a H. P. , w tym w zawarciu jakichkolwiek umów pomiędzy tymi podmiotami. Dalej organ I instancji ustalił, że w fakturach nr [...] i [...] I. wymieniono jako przedmiot transakcji "pośrednictwo w obsłudze B. M. klienta G. T. R.". T. R. (właściciel G.) przsłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna spółek I. i G. I., nie zna również Prezesa Zarządu ww. spółek R. W., a "wszelkie leasingi" dla jego firmy "załatwiali" K. D. i S. K.. W zakresie faktury zakupu nr [...] ze wskazanym jako wystawca I. organ I instancji ustalił, że jako przedmiot transakcji wymieniono "pośrednictwo w obsłudze B. M. klienta G. E.". S. B. (jedyny wspólnik i jednocześnie Prezes Zarządu spółki G. E.) zeznała, że nie zna osoby o nazwisku R. W., wie, że auta "leasingowane" pochodziły z B. M., ale nie wie z kim było to "załatwiane" w B. M.. Z dokumentów przedłożonych przez B. M. nie wynika jakikolwiek udział I. zarówno w sprzedaży przez B. M. samochodów na rzecz firmy leasingowej S. P. lub M., jak i również dalej "w leasingu" samochodów przez firmy leasingowe na rzecz G. i G. E., w tym w zawarciu umów sprzedaży lub leasingu. W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu w których jako wystawca występuje I., a jako nabywca H. P. , których przedmiotem miało by być obciążenie H. P. przez I. prowizją z tytułu zawarcia umowy z B. M. oraz faktury, których przedmiotem miało by być obciążenie H. P. przez I. prowizją z tytułu obsługi "B. M." klienta G. T. R. i klienta G. E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie faktury zakupu nr [...], w której jako wystawca występuje I., dotyczącej "prowizji pozyskaniowej" do kontraktu A.-S. organ I instancji zebrał następujący materiał dowodowy: zeznania świadków, wyjaśnienia A. S., umowy z 20.05.2019 r. z A. S., wewnętrzną korespondencje e-mail pomiędzy pracownikami A. S., korespondencję e-mail pomiędzy A.-S. a firmą leasingową - S.P., protokół odbioru samochodu [...], nabytego przez ww. firmę leasingową, a następnie "wyleasingowanego" przez firmę leasingową do I., a użytkowanego przez G. I., odbioru pojazdu jako leasingobiorca dokonał R. W.. Na podstawie tego materiału dowodowego organ ustalił, że H. P. zawarła umowę z 20.05.2019 r. z A. S. w zakresie pozyskiwania klientów A. S., którzy mają nabyć pojazdy od A. S. i w tym celu reklamować pojazdy oferowane przez A. S.. Na okoliczność realizacji ww. umowy H. P. wystawiła na rzecz A. S. fakturę sprzedaży nr [...] z 28.05.2019 r. w przedmiocie: "pośrednictwo w sprzedaży samochodu [...] (...) zgodnie z zawartą umową"). W dokumentach źródłowych przedłożonych przez H. P. oraz w piśmie A. S. brak wyjaśnień i dowodów świadczących o pozyskaniu przez I. lub G. I. klienta - nabywcy na pojazd, będący pierwotnie w ofercie sprzedaży A. S.. Klienta dla firmy leasingowej na pojazd [...], będący wcześniej w ofercie sprzedaży A. S. pozyskała więc H. P. , a I. lub G. I. stały się leasingobiorcą i użytkownikiem tego pojazdu od ww. firmy leasingowej, która nabyła ten pojazd od A. S.. Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych w H. P. fakturami o nr [...], [...], [...] i [...], organ I instancji wskazał, że G. I. nie wykazała ww. faktur w rejestrach sprzedaży. Ponadto podkreślił, że w wyjaśnieniach H. P. z 8.05.2020 r. (złożone w toku czynności sprawdzających) oraz z 15.05.2023 r. nie wskazano jakich czynności miałoby dotyczyć działanie G. I., które uzasadniałoby obciążenie H. P. prowizją. W wyjaśnieniach z 8.05.2020 r. H. P. wskazała, że jest to prowizja dotycząca podmiotów "B. M. - transakcja związana z spółką I.". Ponadto z dokumentów przedłożonych przez B. M. w załączeniu do wyjaśnień z 16.09.2021 r. nie wynika, aby G. I. uczestniczyła jako pośrednik w jakichkolwiek transakcjach dotyczących pojazdów - sprzedaż pojazdów przez B. M. do firm leasingowych, a następnie w leasingu tych pojazdów do podmiotów G., T.-B., K.-B.. Z wyjaśnień B. M. z 11.01.2022 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. wynika, że B. M. nie współpracowała w ramach pośrednictwa z G. I., współpraca w tym zakresie odbywała się z H. P. . Odnośnie faktury zakupu nr [...], organ I instancji ustalił, że G. I. nie wykazała ww. faktury w rejestrze sprzedaży. W wyjaśnieniach H. P. złożonych w toku czynności sprawdzających oraz z 15.05.2023 r. nie wskazano jakich czynności miałoby dotyczyć działanie G. I., które uzasadniałoby obciążenie H. P. prowizją. W wyjaśnieniach z 8.05.2020 r. H. P. wskazała, że jest to prowizja z tytułu - "pośrednictwo (pozyskanie) kontraktu z P. SP. z o.o. na doradztwo"; P. w wyjaśnieniach dotyczących współpracy z G. I. oświadczyła, że z nią nie współpracowała.G. I. nie przedstawiła P. zakresu działalności H. P. , nie organizowała dla P. spotkań negocjacyjnych. W wyjaśnieniach z 21.01.2022 r. P. poinformowała, że współpracowała z H. P. zgodnie z umową z 1.10.2019 r. obsługi handlowej ale nie pamiętała szczegółów okoliczności nawiązania tej współpracy. W ocenie organu I instancji transakcje udokumentowane w H. P. fakturami zakupu o nr [...], [...], [...], [...] i [...] ze wskazanym jako wystawca G. I., których spółka ta nie ujęła w rejestrach sprzedaży, nie zostały w rzeczywistości dokonane. Strony transakcji nie wykazały i nie udokumentowały uczestnictwa G. I. w jakichkolwiek czynnościach w transakcjach pomiędzy H. P. i B. M. oraz dotyczących pojazdów i doprowadzenia do zawarcia kontraktu H. P. z P., które uprawdopodobniałyby obciążenie H. P. prowizją przez G. I.. W zakresie faktur wystawionych przez G. E. na rzecz H. P. I instancji ustalił, że H. P. w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 roku ujęła posiadane w dokumentacji 32 faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje G. E.. Jako przedmiot transakcji wskazano: w 24 fakturach wynajem przez G. E. na rzecz H. P. pięć pojazdów: [...] nr rej. [...], [...] nr [...], [...]+ nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], w 3 fakturach obsługę zewnętrzną pojazd, w 1 fakturze wpłaty początkowe do umowy najmu pojazdu, w 4 fakturach przygotowanie analizy wdrożenia projektu "[...]" z testami. Organ I instancji zebrał następujący materiał dowodowy: umowy najmu pojazdów zawarte pomiędzy G. E. a H. P. , wyjaśnienia H. P. , wyjaśnienia K. D., wraz z załacznikami tj."‘Biznes Planem do projektu pt. Zakup udziałów spółki H. wraz z majątkiem, zakup budynku biurowego wraz z adaptacją oraz stworzenie subagencji pod uruchomienie działalności call center" na lata 2018 - 2038. ( plan dotyczył Spółki z o.o. H. G. (KRS nr [...]), a nie H. P. Sp. z o.o. (KRS [...]); opracowanie: Trendy [...] 2016 zawierające moduły prezentacji szkoleniowych, w tym funkcjonowania, działania systemu cali center (reklamacje, klient roszczeniowy, medialność call i contact center, metody pozyskania klientów, budowanie pozytywnych relacji z klientem, umiejętność współpracy). Opracowanie, było kierowane do dwóch podmiotów, tj. H. G. i H. P. . opinię prawną z 10.06.2019 r. kierowaną do S. B., występującej jako Prezes Zarządu [...] sp. z o.o., ( tj. innej spółki niż H. P. ) Na okoliczność spornych transakcji organ przesłuchał w charakterze świadków: S. B. (Prezesa Zarządu G. E., S. J. (pracownika G. E.), K. K., K. D.. Według organu ze zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność transakcji zakupu usług wynajmu pojazdów oraz obsługi zewnętrznej wynika, że pojazd [...] nr rej. [...] był używany przez pracownika H. P. K. K., a [...] nr rej. [...] przez Prezesa Zarządu H. P. K. D.. Uwzględniając spójne zeznania świadków S. J. i K. K. w zakresie używania w H. P. przez osoby związane z H. P. ww. pojazdów, pomimo braku w H. P. udokumentowania kosztów ich eksploatacji oraz ogólnikowe zeznania K. D. co do używania przez niego pojazdów (bez wskazania konkretnie którego) organ uznał, że H. P. wykorzystywała te dwa ww. pojazdy w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami opodatkowanymi i tym samym dano wiarę w tej części zeznaniom świadków S. J. i K. K.. Natomiast co do pozostałych pojazdów wynajętych od G. E.: [...] o nr rej. [...] i [...] o nr rej. [...] oraz [...] o nr rej. [...] wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby były wykorzystywane w H. P. w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czynnościami opodatkowanymi. [...] miał być, według zeznań K. K., użytkowany przez S. B., czyli osobę spoza H. P. , która nie potwierdziła jego użytkowania. H. P. nie podała danych osób, które korzystały z tych pojazdów. Natomiast osoby związane z H. P. - K. K. i K. D. wskazały ogólnikowo, że samochody pełniły rolę pojazdów demonstracyjnych i korzystali z nich pracownicy H. P. oraz jej podwykonawcy, co nie potwierdza celu ponoszenia wydatków najmu pojazdów i ich związku z czynnościami opodatkowanymi w H. P. . Zwłaszcza, że w dokumentacji H. P. brak dokumentów - faktur zakupu, które potwierdzałyby wydatki związane z eksploatacją tych pojazdów (np. zakup paliwa, przeglądy okresowe, naprawy, remonty, konserwacje). Ponadto, w ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jakie usługi wykonała G. E. na rzecz H. P. w przypadku wymienionych w fakturach zakupu usług obsługi zewnętrznej. Do faktur nie przedłożono żadnych specyfikacji czynności, które wykonałaby G. E.. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że H. P. nie wykazała związku nabycia usług obsługi zewnętrznej z czynnościami opodatkowanymi w H. P. . Zatem, w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, wobec braku udokumentowania i wykazania związku z działalnością opodatkowaną zakupu usług wynajmu pojazdów [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...] i [...] o nr rej. [...] oraz usług obsługi zewnętrznej, organ I instancji stwierdził, że H. P. zawyżyła wykazany w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7 za nw. miesiące 2019 roku naliczony podatek VAT do odliczenia o kwoty podatku VAT wynikające z faktur zakupu ze wskazanym jako wystawca G. E., W zakresie zakupu usług - przygotowanie analizy wdrożenia projektu "[...]" udokumentowanego w H. P. fakturami zakupu o nr: [...], [...], [...] i [...], organu I instancji stwierdził brak wskazania zarówno przez H. P. jak i G. E. na czym konkretnie polegały prace w przygotowaniu analizy wdrożenia projektu i kto je wykonywał. Świadkowie S. B. , K. K., S. J. i K. D. te okoliczności ogólnikowo i jednocześnie sprzecznie. Organ I instancji wskazał również na brak udokumentowania zarówno przez H. P. , jak i G. E. realizacji prac, czynności, które byłyby wykonane w ramach przygotowania analizy wdrożenia projektu, w tym testów i testów końcowych. Żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dowodu, który odnosiłby się do przedmiotu transakcji zakupu wymienionego w fakturach, a więc wdrożenia w H. P. projektu "[...]", czyli uruchomienia w H. P. tego rodzaju działalności, testów związanych z uruchomieniem, a przede wszystkim analizy wdrożenia tego projektu. S. B., która miałaby być wykonawcą tej analizy, wskazała, że cała dokumentacja została przekazana do H. P. . Natomiast K. D. z H. P. na okoliczność przygotowania analizy wdrożenia projektu przedłożył dokumenty nieodnoszące się do przedmiotu transakcji zakupu, niedotyczące konkretnie wdrożenia "[...]" w H. P. i analizy wdrożenia tego projektu, a obejmujące zagadnienia ogólne z zakresu funkcjonowania "call center" i "[...]" opracowane na 2016 roku (Trendy [...] 2016), czy dotyczące innych podmiotów, a nie H. P. (biznes plan, czy opinia prawna). Treść faktur wskazywałaby, że projekt "[...]" został wdrożony w H. P. i przeprowadzono testy końcowe, jednak z zeznań i wyjaśnień świadków (reprezentujący strony transakcji - K. D. i S. B.) wynika, że projekt nie doszedł do skutku z uwagi na problemy z jego finansowaniem. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że transakcje zakupu wymienione w fakturach nr [...], [...], [...] i [...] faktycznie nie miały miejsca. Faktury ta nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji zakupu. Uwzględniając powyższe nie dano wiary zeznaniom świadków: S. B., K. K. i K. D. w zakresie wykonania usług wymienionych w treści zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami, w których jako wystawca występują spółki I. , I., G. I., G. E. (w części dotyczących transakcji zakupu wymienionych w fakturach nr [...], [...], [...] i [...]) jako nabywca H. P. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatek VAT wynikający z tych faktur, na podstawie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu. W zakresie faktur wystawionych przez S. P. organ I instancji ustalił, że H. P. ujęła 13 faktur ( dot. samochodów [...] i [...] oraz opłaty za wezwanie) w rejestrach zakupu i deklaracji VAT-7 za sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 roku. Organ I instancji podkreślił, że żadnych faktur, które miały stanowić podstawę zapisów w rejestrach zakupu H. P. nie przedłożyła. Sporne faktury organ pozyskał od S. P.. Odnośnie zakupów udokumentowanych ww fakturami dotyczącymi korzystania przez H. P. w ramach umów leasingu z pojazdów [...] i [...] organ wskazał, że S. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania m.in. w formie leasingu. Spółka ta przedłożyła pisemne wyjaśnienia, w których wskazała, że zawarła z H. P. w 2019 roku umowy leasingu samochodu marki [...] i samochodu ciężarowego marki [...]. H. P. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających korzystanie w działalności gospodarczej z pojazdów. Z zeznań K. D. i K. K. wynika, że samochody będące w dyspozycji H. P. służyły celom "demonstracyjnym" i "pokazowym", a korzystali z nich pracownicy i podwykonawcy i, że żadnych dokumentów na tę okoliczność nie sporządzano. H. P. nie posiada faktur zakupu, innych dowodów, z których wynikałoby ponoszenie kosztów eksploatacji pojazdów [...] i [...] (paliwo, naprawy, konserwacje, przeglądy okresowe). Również z analizy rejestrów zakupu H. P. za 2019 roku wynika brak wydatków wskazujących na użytkowanie tych pojazdów. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, że powyższe zakupy nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną i H. P. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących umów leasingu na auta [...] I [...]. W zakresie nieudokumentowanej transakcji zakupu i naliczonego podatku VAT, wykazanej przez H. P. w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za marzec 2019 roku, organ I instancji wskazał, że H. P. ujęła fakturę nr [...] z 1.03.2019 r. ze wskazanym jako wystawcą P. C. F. na kwotę netto 32.500,00 zł i podatku VAT 7.475,00 zł. H. P. nie przedłożyła tej faktury a z danych dostępnych organowi (pliki JPK VAT) wynika, że P. C. F. wykazała tę fakturę w rejestrze dostaw za marzec 2019 roku. Prezes zarządu P. C. F. E. S. nie przedłożyła tej faktury ani innych dokumentów odnośnie tej transakcji a złożyła jedynie ogólnikowe wyjaśnienia, że transakcje z H. P. dotyczyły pośrednictwa na rynku samochodowym z B. . Z uwagi, że H. P. nie przedłożyła faktury zakupu nr [...] z 1.03.2019 r., naruszając tym samym art. 112a ust. 4 ustawy o VAT, a także nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących ww. transakcji pozwalających uznać prawo H. P. do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury organ I instancji stwierdził, że transakcja zakupu wykazana w rejestrze zakupu H. P. na podstawie faktury [...] z 1.03.2019 r., w której jako wystawca występują P. C. F., nie miała w miejsca w rzeczywistości, nie została faktycznie dokonana, zatem podatek VAT wynikający z tych faktur, na podstawie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ ustalił, że H. P. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na inny podmiot w związku z tym uznał, że podatek naliczony z tych faktur nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i H. P. nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że ww. nieprawidłowości skutkują określeniem dla H. P. za kwiecień 2019 roku zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej, a za marzec 2019 roku oraz za miesiące od maja do grudnia 2019 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zamiast wykazanych kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że H. P. dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych i z faktur dokumentujących transakcje zakupu niewiązanych ze sprzedaż opodatkowaną wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że w ten sposób wywodzi dla siebie określone skutki prawne mając świadomość, że niesłusznie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Odnośnie faktur nieprzedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym stwierdził, że H. P. pomimo obowiązku wynikającego z art. 112a ustawy o VAT nie przechowała otrzymanych faktury do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że H. P. dokonując rozliczenia kwot podatku od towarów i usług, powinna z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń. Po stwierdzeniu przez organ I instancji nieprawidłowości H. P. nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia ich skutków, tj. nie złożyła żadnych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od marca do grudnia 2019 roku, kwestionując na każdym etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalenia dokonane przez organ. Wobec tego organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. d ustawy o VAT według 30% stawki podatkowej. Ponadto organ uwzględniając przepisy art. 112c ust. pkt. 2 ustawy o VAT oraz dokonane ustalenia w zakresie transakcji zakupu udokumentowane fakturami , które nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od marca do listopada 2019 roku do zapłaty przez H. P. w wysokości 100% podatku naliczonego. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 września 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie ustalił, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych został zawieszony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z ww art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postanowieniem z 30.04.2024 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ww. okres, o czym w trybie art. 70 O.p. pismem z 29.08.2024 r. (data doręczenia 4.09.2024 r.) zawiadomiono pełnomocnika J. P. oraz pismem z 29.08.2024 r. (data doręczenia 10.09.2024r.) zawiadomiono H. P. . [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w L. pismem z 11.06.2025 r. poinformował, że ww. wszczęcie dochodzenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego było skutkiem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej w spółce H. P. Sp. z o.o. Wskazano dalej, że w ramach prowadzonego postępowania zdołano przesłuchać T. R., M. K., M. S., J. L., K. K., E. B. oraz L. D.. Pomimo wezwania: O. D., M. D., P. R. oraz P. M. nie zdołano ich przesłuchać, bowiem nie stawili się na wezwanie. 4.12.2024 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutu dla K. D.. Pierwsze wezwanie na przesłuchanie wysłano 27.11.2024 r., a kolejne 11.12.2024 r., 21.03.2025 r., 25.04.2025r. Następnie 6.05.2025 r" obrońca K. D. przedłożył pismo procesowa z którego wynika, że ww. nie jest w stanie stawić się na wezwanie ze względu na zły stan zdrowia, a w szczególności dolegliwości neurologiczne. Ponadto do pisma przedłożył usprawiedliwienie wraz z zaświadczeniem lekarza sądowego nr [...] z którego wynika, że przewidywany termin zdolności do stawienia się na wezwanie K. D. to termin po 19.05.2025 r. W związku z powyższym 26.05.2025 r. wystosowano kolejne wezwanie dla K. D.. W piśmie z 11.06.2025 r. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w L., poinformował, że do dnia dzisiejszego nie zdołano przeprowadzić czynności z podejrzanym. Organ wskazał, że postanowienie z 30.04.2024 r o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe zostało wydane przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (31.12.2024 r. i31.12.2025 r.) Również pismo w trybie art. 70 c Orp. zostało doręczone przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. \ W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru , o czym świadczą: - istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. - wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzji z 20.12.2024 r., znak sprawy: [...], [...] określającej H. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2019 roku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2019 roku, - postawienie zarzutów K. D., zatem przejście ww. postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam, - brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kpk, w tym przede wszystkim brak przedawnienia karalności czynu. Odnośnie postanowienia o wszczęciu dochodzenia organ wskazał, że w postanowieniu tym, jedynie nazwa podmiotu: I. nie została wymieniona, ale co istotne faktury przez ten podmiot wystawione wymienione zostały wszystkie. Zatem spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. dotycząca wskazania konkretnego zobowiązania. Wobec spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w ocenie organu odwoławczego doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do kwestii merytorycznych w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. I. Sp. z o.o., G. E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. ( strona w odwołaniu nie zakwestionowała ustaleń odnośnie faktury wystawionej przez P. C. F. ) W zakresie faktur w których jako wystawca występuje I. , I. i G. I., G. E., ( co do faktur [...], [...], [...] i [...]), uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że wymienione w tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane, zatem podatek VAT wynikający z tych faktur na podst. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie podlega odliczeniu. W zakresie faktur, w których jako wystawca występuje G. E. w zakresie transakcji zakupu H. P. wynikających z 24 faktur dotyczących najmu 5 samochodów, 3 faktur dotyczących zakupu usług obsługi zewnętrznej, 1 faktury dotyczącej wpłaty początkowej do umowy najmu pojazdu, oraz S. P., dotyczących leasingu samochodów [...] i [...] odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji ( ten ostatni wskazał, że transakcje zakupu H. P. wynikające z tych faktur nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną H. P. i w związku z tym, na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, nie uznał prawa H. P. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.) organ odwoławczy uznał ,że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec czego odnośnie tych faktur zaistniały przesłanki nagatywne określone w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone kontrole i postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również analiza zebranych dowodów dokonana przez organ I instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i zawodowego oraz logiki dowodzą, że ujęte i rozliczone przez stronę sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wobec takich ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa stronie do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Pomimo różnic w ocenie stanu faktycznego w sprawie pomiędzy organem I i II instancji z uwagi na kompletnie zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz biorąc pod uwagę treść art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej organ odwoławczy nie zmienił rozstrzygnięcia organu I instancji przedstawionego w decyzji z 20.12.2024 r. również w zakresie wynajmu samochodów oraz usługi zewnętrznej wymienionych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez G. E. i S. P.. Wobec powyższego a przede wszystkim z uwagi na art. 68 § 3 O. p. organ odwoławczy, w tym zakresie, nie zmienił również ustalonego dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym co do braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka R. W. P. zarządu I. i G. I. uznano, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony ewentualna rola R. W. w usługach świadczonych na rzecz B. M. była niezauważalna dla B. M.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika udział I. w transakcji zawartej pomiędzy stroną a A.-S., czy też G. E.. Z zeznań świadka P. M. wynika, że P. nigdy nie współpracowała z G. I.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na jakikolwiek udział I. i G. I. w usługach wymienionych w ww. fakturach, wystawionych na rzecz strony. Podkreślono, że zarówno I. jak i G. I. nie wykazały w rejestrach sprzedaży transakcji ze stroną. Dowodu z zeznań świadka R. W. nie przeprowadzono bowiem podjęte próby jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, jak i w poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej nie powiodły się. R. W. pismami z 23.02.2022 r. i z 23.03.2022 r. skierowanymi na adres ul. [...] lok. P. ustalony na podstawie bazy danych organów podatkowych był wzywany celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak żadnego z tych wezwań nie odebrał. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pismami z 9.09.2024 r. skierowanymi na różne ustalone adresy, tj.: ponownie na ul. [...] lok. [...], P. , oraz ul. [...] M. (adres wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu ) Żadnego z tych pism R. W. nie podjął. Kolejne wezwanie z 11.10.2024 r. wysłane na adres ul. [...], [...] (wskazany przez pełnomocnika) R. W. odebrał, jednak nie stawił się na przesłuchanie. Następnie 15.10.2024 podjęto nieudaną próbę doręczenia przez pracowników organu podatkowego pod adresem wskazanym przez pełnomocnika, tj.: ul. [...], w K. Z uwagi na powyższe organ I instancji dokonał sprawdzenia danych w KRS oraz w Portalu Rejestrów Sądowych w celu ustalenia adresu pod który można by skierować wezwanie do R. W.. W zakresie I. i G. I.., w których R. W. był Prezesem Zarządu organ ustalił, że pierwsza z wyżej wymienionych spółek została rozwiązana 30.01.2023 r. a w przypadku drugiej wszelka korespondencja kierowana na adres siedziby tej spółki, tj. ul. [...] L. nie była podejmowana. Ponadto wskazano że z osobą prowadzącą postępowanie podatkowe, zamiast R. W., skontaktowała się jego [...] L. W., a z przeprowadzonych rozmów telefonicznych sporządzono adnotacje. Z przekazanych przez L. W. wyjaśnień wynika, że R. W. z którym jest w separacji małżeńskiej, nie mieszka w kraju, pracuje w [...] i tam też mieszka. Szczegółów odnośnie miejscach zamieszkania i pracy męża za granicą L. W. nie podała, wskazała, że ich nie zna, nie ma z nim kontaktu. W związku z powyższym stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie, możliwe czynności w celu przesłuchania R. W. w charakterze świadka. Zaznaczono że nawet gdyby udało się przeprowadzić czynność przesłuchania świadka R. W., to jego zeznania nie byłyby samoistnym, jedynym dowodem w sprawie, stanowiącym wyłącznie o stanie faktycznym, ale byłyby poddane weryfikacji i rozpatrzeniu w korelacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W toku postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: rejestry sprzedaży i zakupu i deklaracje VAT-7, faktury wystawione na rzecz strony, umowy, wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę i podmioty wymienione w rejestrach VAT. strony jako jego dostawcy bądź odbiorcy, rejestry sprzedaży, materiał dowodowy z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w H. P. , materiał dowodowy z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w G. I., dowody z zeznań świadków przeprowadzone w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym: K. D., T. R., J. L., M. S., K. K., P. R., P. M., S. B.. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone dowolnie, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, wynikającą z art. 121 O.p. jak i nie naruszono pozostałych zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodów wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenie postanowieniem z 17.09.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2019r oraz przekazanie sprawy w pozostałym zakresie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w celu ponownego rozpoznania ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w celu ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I naruszenie art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 "a contracio" oraz art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu tego, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie dotyczyło zobowiązania podatkowego związanego z fakturami wystawionymi dla H. P. przez I. Sp. z o. o., a ponadto wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej nie odniesiono się w żaden sposób do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania; II naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w wyniku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z uwagi na nieuwzględnienie żądania strony i nieprzeprowadzenie niżej wymienionych dowodów: 1. przesłuchania w charakterze świadka R. W. - na okoliczność działalności prowadzonej przez I. i G. I., usług świadczonych przez te podmioty i opisanych w fakturach wystawionych przez te spółki na rzecz H. P. , współpracy prowadzonej przez te podmioty z H. P. , a także doprowadzenia przez R. W. - przy udziale P. R. - do nawiązania przez H. P. współpracy handlowej z B. M. i G. B. oraz pobieraniu z tego tytułu przez spółki I. i G. I. wynagrodzenia prowizyjnego, mimo że przesłuchanie wyżej wymienionej osoby na wskazane okoliczności jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności oceny charakteru czynności opisanych w fakturach wystawionych na rzecz H. P. przez I. i G. I., a nadto na konieczność przeprowadzenia tego dowodu zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając decyzję podatkową uprzednio wydaną w niniejszej sprawie; 2. konfrontacji: - pomiędzy M. K. i S. K. na okoliczność tego, kto faktycznie prowadził sprawy w spółce I. w roku 2019 i w jakim zakresie oraz kto wystawiał w imieniu tego podmiotu faktury na rzecz H. P. , - pomiędzy M. K. i T. R. na okoliczność tego, kto korzystał z pojazdów leasingowanych przez G. T. R. i T.-B., kto pośredniczył w zawarciu umów leasingowych na w/w pojazdy i co składało się na przedmiotową usługę pośrednictwa, - pomiędzy K. D. i K. K. na okoliczność tego, co oznaczały użyte w fakturach wystawianych przez spółkę I. dla H. P. pojęcia "usługa pośrednictwa", "prowizja pozyskaniowa" i "przekazanie klientów", -pomiędzy K. D. i S. K. na okoliczność tego, kto wykonał czynności wykazane w umowie pośrednictwa z 01.07.2019 r. oraz kto wykonał czynności wykazane w fakturach wystawianych przez spółkę I. dla H. P. , - pomiędzy M. K. i E. B. na okoliczność tego, co stało się z dokumentacją spółki I. i K.-B. i gdzie faktycznie jest ona przechowywana"; III. naruszenie art. 187 i art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku Strony o uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka M. K., mimo że wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy zeznaniami tego świadka, a innych przesłuchanych na późniejszym etapie postępowania podatkowego osób, w tym zwłaszcza S. K., niezbędne było uzupełniające przesłuchanie M. K. na okoliczność działalności prowadzonej przez spółkę I. w tym kto kierował działalnością tej spółki i w jakim okresie, jaka była rola w spółce M. K. i S. K., kto wystawiał w imieniu tej spółki faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania podatkowego, czy spółka I. współpracowała z H. P. , G. T. R., T.-B. i K.-B., a jeśli tak, to w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy H. P. , a T.-B.. i G. T. R. oraz, czy pobierała z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne; IV naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w wyniku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z uwagi na odstąpienie od wystąpienia do Biura Rachunkowego K. C. , ul. [...], [...], w celu ustalenia, czy podmiot ten prowadził dokumentację księgową i rachunkową I. Sp. z o.o. oraz K.-B. Sp. z o. o., a jeśli tak, to czy dysponuje taką dokumentacją za rok 2019 r. a w przypadku ustaleń pozytywnych - zabezpieczenia i analizy tej dokumentacji na okoliczność tego, czy I. Sp. z o.o. oraz K.-B. ujęły w przedmiotowej dokumentacji transakcje z H. P. . V. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie w zakresie transakcji pomiędzy I. a H. P. za niewiarygodne zeznań wszystkich przesłuchanych na tę okoliczność świadków, tj. M. K., T. R., K. K., S. K. i K. D., nieustalenie w sposób jasny stanu faktycznego, niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach w/w świadków i uznanie, że faktury wystawione przez spółkę I. dla H. P. dotyczyły transakcji fikcyjnych, mimo że zeznania wszystkich tych osób nie mogły być jednocześnie niezgodne z prawdą : skoro we wskazanym przez organ zakresie pozostawały do siebie w opozycji, a także dokonanie niewłaściwej oceny zeznań E. B. i nieuwzględnienie tego, że w istotnej części potwierdzają one zeznania złożone przez K. D., z tym potwierdzają to, że przedstawiciele spółki I. doprowadzili do nawiązania współpracy między H. P. , a firmami zarządzanymi przez T. R. oraz, że K. D. wykonywał czynności związane z zawarciem umów leasingowych i uzyskaniem finansowania pojazdów, których leasingobiorcami były firmy kierowane przez T. R., tj. G. T. R. i T.-B., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że faktury wystawiane przez spółkę I. na rzecz H. P. nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; VI. naruszenie prawdy obiektywnej i zasady zupełności wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p. w wyniku przekroczenia swobodnej oceny dowodów i uznanie w sposób dowolny, że analizowane przez organ faktury wystawiane na rzecz H. P. przez jej kontrahentów (I. , I., G. E., S. P.) miały charakter fikcyjny, ewentualnie opisane w analizowanych fakturach czynności nie były powiązane ze sprzedażą opodatkowaną, wykazaną przez H. P. , odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków K. D., T. R., a częściowo także K. K. i S. K., a także wyjaśnieniom pisemnym złożonym przez podatnika i K. D., przyznanie nadmiernej wagi różnicom występującym w zeznaniach przesłuchanych świadków oraz niepodjęcie próby wyjaśnienia tych rozbieżności, a także niezasadne zakwestionowanie faktu świadczenia przez I. , I., i G. I. usług pośrednictwa handlowego dla H. P. oraz nieprawidłową ocenę zeznań świadków E. B., P. R. P. M. , J. L. i M. S., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez I. , I., G. I. Sp, S. P. i G. E.; VII. naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zakup usług wynajmu pojazdów marki [...] ( nr rej. [...]), [...] (nr rej. [...]), [...] (nr rej. [...], [...] i [...], nie pozostawał w związku ze sprzedażą opodatkowaną, wykazaną przez H. P. , mimo że z zeznań K. D. i K. K. wynika, że pojazdy te były wykorzystywane przez H. P. jako demonstracyjne i pokazowe, wobec czego w sprawie spełniony został warunek przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dający Podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w tym zakresie dla H. P. VIII naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, który nie wskazuje w sposób przekonujący przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na rzeczywisty charakter transakcji wymienionych w fakturach wystawianych na rzecz H. P. przez spółkę I. , I., G. I. , G. E. i S. E. L., w tym zeznaniom K. D., K. K., P. R., J. L., M. S., E. B. i P. M., częściowo S. K. i T. R., a także dokumentom przedłożonym przez K. D. i podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. I. , G. E. i S. E. L. Sp. z o.o Skarżąca nie zgadza się z powyższym zapatrywaniem, wskazując m.in. na zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej . W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z ww art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postanowieniem z 30.04.2024 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2019r, o czym w trybie art. 70 O.p. pismem z 29.08.2024 r. (data doręczenia 4.09.2024 r.) zawiadomiono pełnomocnika J. P. oraz pismem z 29.08.2024 r. H. P. . Wojewódzki Urząd Celno-Skrbowy w P. [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy w L. pismem z 11.06.2025 r. poinformował, że ww. wszczęcie dochodzenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego było skutkiem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej w spółce H. P. Sp. z o.o. Wskazać należy, że postanowienie z 30.04.2024 r o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe zostało wydane przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Decyzja organu I instancji została wydana również przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Nawet gdyby nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ I instancji nie miał podstaw, wbrew twierdzeniu skarżącej, żeby oceniać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Oceny tej dokonał natomiast prawidłowo organ II instancji. W ślad za tym organem należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dnia 30 kwietnia 2024r wszczęto dochodzenie z w sprawie o podanie nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. poprzez użycie w krótkich odstępach czasu tj. od 25 kwietnia 2019r do 21 października 2020r dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie dla określenia wysokości należności publiczno prawnej tj. faktur VAT na łączna kwotę podatku VAT 380 391,61 zł w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. za miesiące od marca do grudnia 2019r., wystawionych między innymi przez spółki I. , G. I., G. E., P. C. F. i S. E. L., nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskutek ujęcia ich w księdze podatkowej również o nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w w/w okresie. ( k. [...]-[...] akt adm) Co prawda w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia nie wymieniono spółki I. ale wymieniono faktury przez tą spółkę wystawione na rzecz skarżącej mylnie przypisując je G. I.. Należy więc przyznać rację organowi ,że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotycząca wskazania konkretnego zobowiązania. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, co wykazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji.. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło 30 kwietnia 2024 r., tj. na 8 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od marca do listopada 2019 r. i rok i 8 miesięcy za miesiąc grudzień 2019r. Ustalenia organów świadczą o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano T. R., M. K., M. S., J. L., K. K., E. B. oraz L. D.. Pomimo wezwania: O. D., M. D., P. R. oraz P. M. nie zdołano ich przesłuchać, bowiem nie stawili się na wezwanie. W dniu 4.12.2024 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutu K. D.. W ocenie Sądu wszystkie te okolicznosci świadczą,że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnia spornych zobowiązań wobec czego konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32] W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48]. Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organu uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi dotyczące nieprzesłuchania w charakterze świadka R. W. jak i zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia na wniosek skarżącej dowodów z konfrontacji świadków. Jak stanowi art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu wskazuje się z kolei, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 541/12]. Ustalenia poczynione w odniesieniu do współpracy z I. sp. z o.o. zostały szczegółowo omówione na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika. Organ ustalił, że przedmiotem usług wynikających z ww. faktur świadczonych przez spółkę I. na rzecz H. P. było pośrednictwo w odniesieniu do umów leasingu zawartych przez G. i T.-B.. We wpisie do KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki I. jest pozostała działalność pocztowa i kurierska. W ww. wpisie nie figuruje handel samochodami i pośrednictwo w handlu samochodami. Spółka I. w rejestrach sprzedaży nie zaewidencjonowała dwóch spośród pięciu faktur wystawionych na rzecz H. P. , które H. P. wykazała w rejestrach zakupu. Spółka I. nie przedłożyła żadnej faktury spośród wymienionych (faktury przedłożyła tylko H. P. , ani innych dokumentów w zakresie wzajemnych transakcji pomiędzy spółką I. a H. P. . Organ I instancji pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec H. P. . Organ przesłuchał w charakterze świadków na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy spółką I. i H. P. M. K., T. R., K. K., K. D., S. K., M. S., J. L., E. B.. Organ ustalił, że H. P. organizowała czynności związane ze sprzedażą samochodów przez B. M., w tym samochodów, które były nabyte od B. M. przez firmy leasingowe, a następnie przekazane do użytkowania do firm T.-B. i G. zarządzanych przez T. R.. H. P. wystawiła faktury za świadczone usługi pośrednictwa na rzecz B. M. i w rejestrach sprzedaży wykazała z tego tytułu sprzedaż i podatek należny. Z dokumentów H. P. nie wynika natomiast, aby H. P. wystawiła dla kogokolwiek faktury i tym samym wykazała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 sprzedaż i podatek należny z tytułu czynności związanych z zawarciem umów leasingowych pomiędzy T.-B. i G.. W świetle tych dowodów w ocenie organu I instancji, to H. P. wykonało usługi na rzecz spółki I., a nie odwrotnie - nie stwierdzono, aby spółka I. wykonała jakiekolwiek czynności na rzecz H. P. przy transakcjach sprzedaży samochodów przez B. M. na rzecz firm leasingowych, w których pośredniczyła H. P. . Słusznie organ I instancji zauważył, że to spółka I. była faktycznym beneficjentem leasingowanych samochodów tym samym czynności związanych z poszukiwaniem klientów na samochody oferowane do sprzedaży przez B. M.. w zakresie wskazanym w ww. fakturach nie były wykonane przez spółkę I.. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny zaznań świadków i słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom M. K., T. R., K. K., K. D., S. K. w zakresie realizacji czyności pomiedzy H. P. i spółki I.. Co do zarzutu braku konfrontacji świadków, Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, która zdaniem orzekającego Sądu nie została dokonana w sposób dowolny. Dlatego też organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji przesłuchanych swiadków. Ustalenia poczynione w odniesieniu do I. sp. z o.o. i G. I. sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika. W zakresie faktur wystawionych przez I. i G. I. na rzecz H. P. organ I instancji ustalił, że H. P. ujęła te faktury, w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2019 roku, natomiast w rejestrach sprzedaży I. i G. I. nie zaewidencjonowały faktur wystawionych na rzecz H. P. . Faktury, na których jako wystawca widnieje I. dotyczyły prowizji. H. P. dopiero w toku postępowania podatkowego przedłożyła wszystkie faktury ze wskazanymi jako wystawcy: I. i G. I., ale niektóre z faktur przedłożonych w toku postępowania podatkowego różnią się w zakresie zawartych w nich zapisów od tych przedłożonych w toku czynności sprawdzających. H. P. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wystawionych na rzecz H. P. ww. faktur, które wskazywałyby na przebieg i realizację oraz uprawdopodobniałyby wykonanie usług wymienionych w ww. fakturach. Biuro Rachunkowo-Prawne [...] D. C., które prowadziło księgi podatkowe spółek I. i G. I. także nie przedłożyło żadnych dokumentów, gdyż dokumenty zostały spółkom zwrócone. Strony transakcji nie wykazały i nie udokumentowały uczestnictwa I. i G. I. w jakichkolwiek czynnościach w transakcjach dotyczących pojazdów, które uprawdopodobniałyby obciążenie H. P. prowizją przez te spółki. Z materiału dowodowego wynika, że rola I. w tych transakcjach sprowadziła się do użytkowania samochodów "wyleasingowanych" od firmy leasingowej, która wcześniej nabyła samochody od B. M., a więc I. nie nabyła samochodów od B. M. , ani "nie wyleasingowała" samochodów od B. M.. Ponadto ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby I. i G. I. uczestniczyła jako pośrednik w jakichkolwiek transakcjach pomiędzy B. M. a H. P. . Ponadto strony transakcji nie wykazały i nie udokumentowały uczestnictwa G. I. w jakichkolwiek czynnościach w transakcjach dotyczących pojazdów i doprowadzenia do zawarcia kontraktu pomiędzy H. P. i P. Sp. z o.o., które uprawdopodobniałyby obciążenie H. P. prowizją przez G. I.. W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. i G. I. i dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Organy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, wykazały szczególną aktywność starając się przeprowadzić dowód z zeznań świadka R. W., jednakże bezskutecznie. Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że jego zeznania nie byłyby samoistnym dowodem w sprawie ale byłyby poddane weryfikacji i rozpatrzeniu w korelacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W toku postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: rejestry sprzedaży i zakupu i deklaracje VAT-7, faktury wystawione na rzecz strony, umowy, wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę i podmioty wymienione w rejestrach VAT. strony jako jego dostawcy bądź odbiorcy, rejestry sprzedaży, materiał dowodowy z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w H. P. , materiał dowodowy z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w G. I., dowody z zeznań świadków przeprowadzone w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym: K. D., T. R., J. L., M. S., K. K., P. R., P. M., S. B.. Mimo więc nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. W. – Prezesa I. i G. I. organom udało się zgromadzić wystarczający materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji między skarżącą i spółkami I. I G. I.. Ustalenia poczynione w odniesieniu do G. E. sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika oraz na stronach [...]-[...] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W zakresie transakcji zakupu H. P. wynikających z 4 faktur dotyczących projektu "[...]" w których jako wystawca występuje G. E., w ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że transakcje zakupu tytułem, cyt.: "przygotowanie analizy wdrożenia projektu "[...]", przygotowanie analizy wdrożenia projektu "[...]" stanowią transakcje , które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zarówno przez H. P. jak i G. E. nie udowodniły realizacji prac, czynności, które byłyby wykonane w ramach przygotowania analizy wdrożenia projektu, w tym testów i testów końcowych. Żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dowodu, który odnosiłby się do przedmiotu transakcji zakupu wymienionego w fakturach, a więc wdrożenia w H. P. projektu "[...]", czyli uruchomienia w H. P. tego rodzaju działalności, testów związanych z uruchomieniem, a przede wszystkim analizy wdrożenia tego projektu. S. B., która miałaby być wykonawcą tej analizy, wskazała, że cała dokumentacja została przekazana do H. P. . Natomiast K. D. z H. P. na okoliczność przygotowania analizy wdrożenia projektu przedłożył dokumenty nieodnoszące się do przedmiotu transakcji zakupu, nie dotyczące konkretnie wdrożenia "[...]" w H. P. i analizy wdrożenia tego projektu, a obejmujące zagadnienia ogólne z zakresu funkcjonowania "cali center" i "[...]" opracowane na 2016 roku (Trendy [...] 2016), czy dotyczące innych podmiotów, a nie H. P. . Przyznać też należy rację organowi II instancji, że w zakresie transakcji zakupu H. P. wynikających z 24 faktur dotyczących najmu 5 samochodów, 3 faktur dotyczących zakupu usług obsługi zewnętrznej, 1 faktury dotyczącej wpłaty początkowej do umowy najmu pojazdu, w których jako wystawca występuje G. E., również zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym nastepujące okoliczności: w dokumentacji H. P. brak jest dokumentów - faktur zakupu, które potwierdzałyby wydatki związane z eksploatacją tych pojazdów (przeglądy okresowe, naprawy, remonty, konserwacje, paliwo). K. D. zeznał, iż samochody te były wykorzystywane przez H. P. do użytku służbowego jako zastępcze auta dla klienta oraz w celach demonstracyjnych i promocyjnych, mógł też z nich korzystać pracownik H. P. , współpracownik i klient ale skarżąca nie przedstawiła żadnej ewidencji czy dokumentacji potwierdzające oddanie pojazdu do używania innej osobie. Potwierdzenie powyższego stanowiska są ustalenia dokonane przez organ odwoławczy na podstawie umowy najmu pojazdu: [...] nr [...] z 30.04.2019 r. z G. E.. Z umowy tej wynika, że ww. samochód zostanie wydany z dniem zawarci umowy, tj. 30.04.2019 r. Natomiast pierwszą fakturę dotyczącą najmu tego samochodu o nr [...] G. E. wystawiła 8.04.2019 r., czyli dużo wcześniej niż zawarła umowę najmu na ten samochód i go wydała Słusznie, w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał więc, że okoliczność te dowodzą, że czynności wskazane na ww. kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego nie może przyjąć jako normy, że po wykonaniu usług nie pozostały inne poza fakturami i niekiedy umowami dowody potwierdzające realizację transakcji, z czym Sąd sie zgadza. Ustalenia poczynione w odniesieniu do S. P. Sp. z o.o. zobrazowano w szczegółowy sposób na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika oraz na stronach [...] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W zakresie faktur wystawionych przez S. P. organ I instancji ustalił, że H. P. ujęła 13 faktur ( dot. samochodów [...] i [...] oraz opłaty za wezwanie) w rejestrach zakupu i deklaracji VAT-7 za sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 roku. H. P. nie przedłożyła żadnych faktur, które miały stanowić podstawę zapisów w rejestrach zakupu H. P. . Sporne faktury organ pozyskał od S. P.. Odnośnie zakupów udokumentowanych ww fakturami dotyczącymi korzystania przez H. P. w ramach umów leasingu z pojazdów [...] i [...] organ wskazał, że S. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania m.in. w formie leasingu. Spółka ta przedłożyła pisemne wyjaśnienia, w których wskazała, że zawarła z H. P. w 2019 roku umowy leasingu samochodu marki [...] i samochodu ciężarowego marki [...]. H. P. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających korzystanie w działalności gospodarczej z pojazdów. Z zeznań K. D. i K. K. wynika, że samochody będące w dyspozycji H. P. służyły celom "demonstracyjnym" i "pokazowym", a korzystali z nich pracownicy i podwykonawcy i, że żadnych dokumentów na tę okoliczność nie sporządzano. H. P. nie posiada faktur zakupu, innych dowodów, z których wynikałoby ponoszenie kosztów eksploatacji ww. pojazdów [...] i [...] (paliwo, naprawy, konserwacje, przeglądy okresowe). Również z analizy rejestrów zakupu H. P. za 2019 roku wynika brak wydatków wskazujących na użytkowanie tych pojazdów. W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy, ( inaczej niż I instancji) stwierdził, że również zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Dostrzec również należy, że Naczelnik w swoim postanowieniu z 17.09.2025r. uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do kwestii braku przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów. Z uwagi na kompletność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych odmowa przeprowadzenia postulowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana za naruszenie reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Oczekiwanego skutku nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi podnoszące, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzono w sposób, który uniemożliwia zapoznanie się z zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie nasuwa wątpliwości, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania. Wyłożona przez organ argumentacja nie pozostawia również wątpliwości odnośnie tego, że sporne faktury należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano, że I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. I. sp. z o.o., G. E. sp. z o.o. i S. P. sp. z o.o. nie wykonały dla skarżącej wymienionych w spornych fakturach czynności. W zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych należy wskazać na regulacje art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Stosownie do postanowień art. 112b ust. 1 powołanego aktu, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie zaś z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Na tle przytoczonych regulacji należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26]. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania [por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5]. W przypadku wystąpienia działań, podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o PTU sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się, w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym [tak: wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne trafnie orzeczono o ustaleniu skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych. Co do transakcji dot. G. E. i S. P., w części w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej inaczej niż Naczelnik ocenił materiał dowodowy, z uwagi na art. 68 § 3 O.p. słusznie organ odwoławczy, w tym zakresie, nie zmienił ustalonego przez Naczelnika dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ustawy o VAT. Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy. Materiał ten pozwalał na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono reguł prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w O.p., jak również prawidłowo zastosowano regulacje prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w sentencji