I SA/Po 879/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 03 października 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania D. W. reprezentowanej przez r.pr. Ł. L., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy [...] (dalej jako "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 20 czerwca 2022 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 23 grudnia 2020 r. spółka złożyła dp Burmistrza Gminy [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r., w związku z wykazaniem w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu zawyżonego podatku. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wynika z następujących przyczyn: zmiany kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku opodatkowanego dotychczas jako budowla (1) oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń technicznych niestanowiących przedmiotu opodatkowania (2). Uzasadniając pierwszy punkt wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka wskazała, że w latach 2015-2020 wykazywała do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej. Deklarowana podstawa opodatkowania stacji obejmowała sumę wydatków poniesionych na: wybudowanie budynku (obiektu spełniającego przesłanki budynków wg. przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) (1); wyposażenie budynku, tj. instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku niestanowiące samodzielnego obiektu budowlanego (2); koszty ogólne przypisane proporcjonalnie do wartości budynku (3). Zdaniem spółki dotychczasowy sposób opodatkowania omawianego obiektu narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w skrócie "u.p.o.l."). Naruszenie to polega na opodatkowaniu obiektu spełniającego definicję budynku według jego wartości, podczas gdy nie jest on budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm., a obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., w skrócie "p.b."), ani nie jest podobny do żadnej z wymienionych w powyższym przepisie budowli. Zdaniem spółki, skoro "stacje redukcyjno-pomiarowe" nie zostały wymienione jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 p.b., to nie ma podstaw, aby cała wartość środka trwałego podlegała opodatkowaniu jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do drugiego punktu spółka wskazała, że przeprowadzony przegląd budowli deklarowanych do podatku od nieruchomości wykazał, że spółka w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. wliczała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" jako "[...]" także wartość początkową obiektów, które stanowią urządzenia techniczne. Zdaniem spółki, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze. Organ I instancji decyzją z 20 lipca 2021 r. nr RF:3120.263.2020 odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oraz na podstawie art. 81b §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") stwierdził bezskuteczność złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z 22 września 2021 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. SKO stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja Burmistrza jest przedwczesna. Organ II instancji zwrócił uwagę, że sporządzona przez biegłych opinia budzi zastrzeżenia. SKO wskazało, że wywód biegłych jest mało precyzyjny i niejasny, bowiem w opinii wpierw biegli odnoszą się do stacji regazyfikacji [...] w C. i tworzenia całości techniczno-użytkowej przez jej obiekty, obejmującej m.in. stację redukcyjno-pomiarową jako jej elementem składowym, by następnie we wnioskach jednoznacznie stwierdzić, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi element sieci gazowej jako całości. SKO zauważyło, że stwierdzenie to autorzy opinii wywiedli z przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Odnosząc się do powyższego, SKO wskazało, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do tego, że pojęcia "obiektu budowlanego" nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które nie stanowią obecnie elementu budowli. Konkludując, SKO stwierdziło, że nie znajduje w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu I instancji dostatecznych i przekonywujących argumentów, by uznać, że prawidłowo organ I instancji zaliczył instalacje mieszczące się w budynku stacji redukcyjno-pomiarowej do sieci gazowej będącej budowlą, jako jej część i wobec tego opodatkował je podatkiem od nieruchomości od ich wartości. SKO podniosło również brak odniesienia się przez Burmistrza co do kwestii powstania nadpłaty w zakresie nienależnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych - parownic - i zaliczenia ich do budowli, jej części i opodatkowaniu ich według wartości. Następnie Burmistrz, zgodnie z wytycznymi SKO powołał K. W. w zakresie przeprowadzenia analizy techniczno-prawnej stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z urządzeniami technicznymi znajdującej się przy ul. [...] w C., obręb geodezyjny [...], działka nr [...]. Dnia 8 kwietnia 2022 r. została sporządzona opinia nr [...] w zakresie klasyfikacji na gruncie p.b. instalacji, znajdujących się wewnątrz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej, położonego na Stacji regazyfikacyjnej [...] oraz parownic znajdujących się na terenie ww. stacji. Opinia została doręczona pełnomocnikowi strony. Dnia 20 maja 2022 r. do Urzędu Gminy [...] wpłynęło pismo spółki z 20 maja 2022 r. zatytułowane: Pismo Wnioskodawcy - zarzuty do opinii biegłego. W piśmie tym pełnomocnik wskazuje, że we wnioskach opinii biegły nieprawidłowo ocenił, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownice "stanowią część sieci gazowej", tj. innego obiektu budowlanego - budowli, z czym pełnomocnik strony się nie zgadza. Dodatkowo, 25 maja 2022 r. do Urzędu Gminy [...] wpłynęło pismo spółki z 24 maja 2022 r. W piśmie spółka wskazuje, że mając na uwadze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, koncepcja uznania stacji [...] za jeden obiekt budowlany wraz z gazociągiem w postaci budowli, odwołując się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego połączenia elementów, które stanowią samodzielne części stacji [...], wprost w przepisach Prawa budowlanego wskazywane jako samodzielne budowle lub urządzenia budowlane nie jest prawidłowa. Strona na poparcie swoich argumentów przywołuje wyrok NSA z 26stycznia2022r.sygn. III FSK 2136/21 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA") dotyczący kwalifikacji tzw. węzła betoniarskiego. Zdaniem strony stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ustawową definicję budynku, tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także posiada dach i fundamenty. Pełnomocnik w piśmie przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich twierdzeń. Decyzją z 20 czerwca 2022 r. [...] Burmistrz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oraz na podstawie art. 81b §2a o.p. stwierdził bezskuteczność złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pomimo zmiany przepisu od 29 czerwca 2015 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że od tego momentu w przypadku budowli instalacje nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W przypadku, w którym można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli. Zatem wartość takich instalacji powinna być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. Burmistrz podkreślił również, iż samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił także, że fakt, że stacja redukcyjno-pomiarowa została zlokalizowana w prefabrykowanym żelbetonowym obiekcie, trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, ściany i dach, a zatem stanowiącym budynek, w żaden sposób nie przesądza o tym, że w okolicznościach sprawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie wyłącznie ww. budynek. Kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku oraz znajdujących się w tym budynku urządzeń i instalacji jako części budowli są dwiema niezależnymi okolicznościami. Zdaniem Burmistrza, powyższe wnioski pozwalały na przyjęcie, że dla uznania, że dane instalacje / urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli, konieczne jest stwierdzenie, że budowla ta mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 p.b., a dane instalacje / urządzenia są powiązane z budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem Burmistrza, rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało uzyskania wiedzy specjalistycznej w zakresie tego, czy i w jakim zakresie urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią element budowli jaką jest sieć gazowa. W związku z tym organ I instancji powołał biegłą w celu zbadania, czy wskazane obiekty, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania stanowią element sieci gazowej. Sporządzenie opinii poprzedzone było oględzinami obiektów. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna stanowiąca część opinii biegłej z 8 kwietnia 2022 r. zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegła wskazała w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu sieci gazowej. W podsumowaniu rozważań biegła stwierdziła, że stacja redukcyjno-pomiarowa oraz parownice są elementami niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania stacji regazyfikacji [...]. Zatem sporne obiekty zostały uznane przez biegłą za integralny element sieci gazowej. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Burmistrza w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. zgodnie z wnioskiem. Nadto wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez Burmistrza na zasadzie art. 226 § 1 o.p. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza z 20 czerwca 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 03 października 2022 r. – SKO w uzasadnieniu wyjaśniło, że z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych jednoznacznie wynika, że przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być zakwalifikowana jako "budynek" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 p.b., albowiem nie jest trwale związana z gruntem". Organ II instancji zauważył, że jest "wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", to jednak nie wyczerpuje przesłanki "trwałego związania z gruntem". Z przedłożonego przez spółkę "Projektu budowlano-wykonawczego...", jak i "Projektu budowlanego" wynika, że pomiędzy fundamentami a ścianami nie ma żadnego trwałego spoiwa, nie ma nawet elementów łączących, które zastosowano przy łączeniu parownic z ich fundamentami (śrub, kołków). SKO uważa, że taki sposób łączenia z fundamentami także świadczy o braku "trwałego związania z gruntem". Organ II instancji zauważył, że w przedłożonej przez spółkę "Analizie techniczno-prawnej ... obiektów należących do Spółki 'D. Sp. z o. o.' w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane" (sporządzona przez R. P.) jest mowa o tym, iż "...Obiekt jest trwale związany z gruntem poprzez posiadanie stałych i zagłębionych poniżej otaczającego terenu indywidualnie obliczonych fundamentów...". Uzasadniając trwałe związanie z gruntem autor przywołał więc jedynie inną z trzech przesłanek prawnych, których łączne wyczerpanie kwalifikuje obiekt budowlany jako "budynek". Innymi słowy, autor stara się wykazać, że wyczerpana została przesłanka "trwałego związania z gruntem", albowiem wyczerpana została przesłanka "posiadania fundamentów". Zdaniem organu są to odrębne przesłanki prawne. SKO stwierdziło także, że stacja redukcyjno- pomiarowa nie może być zakwalifikowana jako "obiekt małej architektury". Podsumowując SKO uznało, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie stanowi "budynku", nie stanowi także "obiektu małej architektury". Kwalifikuje się w ramach pojęcia "budowla" - jako "część budowli" w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.". Na podkreślenie, zdaniem SKO, zasługuje także fakt, że biegła przedstawiła w sposób szczegółowy okoliczności techniczne warunkujące przesyłanie gazu do odbiorców. Z opinii K. W. wynika, że przewody gazowe służące przesyłaniu gazu do odbiorców nie mogą należycie funkcjonować, nie mogą prawidłowo spełniać swojej funkcji, czy też zadania, czyli przesyłania gazu ziemnego do odbiorców bez stacji redukcyjno-pomiarowej i parownic. Jako części budowli w postaci gazociągu, stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję SKO spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji w sposób prawidłowy, nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż: a) stacja [...] stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego związku, podczas gdy przedmiotowa stacja [...] składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja [...] stanowi nazwę całego kompleksu poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę; b) parownice stanowią część budowli jaką jest stacja [...] i podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; c) parownice zapewniają możliwość użytkowania całej stacji [...] a nawet gazociągu, jako budowli, podczas gdy stacja [...] stanowi kompleks różnych budowli, budynku, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, odmiennych technicznie i pełniących inne funkcje niż gazociąg, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę czy też część gazociągu - organ nie wskazał natomiast, któremu konkretnie elementowi stacji czy gazociągu parownice zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji [...] nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; parownice nie stanowią również elementów sieci gazowych podłączonych do tradycyjnych gazociągów wysokiego przesyłu; 1.2. art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się przez organ do zarzutów i argumentów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w zasadzie sprowadza się do zreferowania na stronach 3-11 decyzji treści przepisów u.p.o.l., p.b. oraz o.p. i fragmentów uchwał gminy ws. stawek podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, następnie wybiórczego opisu technologicznego powiązań pomiędzy elementami stacji [...] i gazociągu oraz analizy dokumentów budowlanych dotyczących stacji redukcyjno-pomiarowej, na podstawie których organ odwoławczy, nie posiadając wiadomości specjalnych, uznał wbrew organowi I instancji oraz biegłym, że stacja redukcyjna nie może być budynkiem, ponieważ nie jest trwale związana z gruntem, by wreszcie w jednym akapicie na stronie 15 decyzji podsumować zarzuty i argumenty spółki jako obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy; 1.3. art. 191 o.p. w zw. z art. 181 § 1 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez przyjęcie przez organ II instancji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, w tym analizy techniczno-prawnej obiektów należących do spółki w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. R. P., prof. Politechniki Krakowskiej z Instytutu Politechniki Krakowskiej Wydział Architektury oraz zupełne pominięcie przez organ II instancji opinii w zakresie analizy techniczno-prawnej dla stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, położone w [...], obręb geod. [...] dz. nr [...] przygotowanej na zlecenie nr [...] z dnia 4 maja 2021 r. Gminy [...], autorstwa biegłych dr inż. B. K. oraz Z. S., przy czym: - błędna ocena materiału dowodowego polega na przyjęciu przez organ odwoławczy, że stacja [...] stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, a parownice i stacja redukcyjna stanowią jej części składowe zapewniające możliwość użytkowania takiej kompleksowej budowli, podczas gdy z ww. dokumentów wynika, iż skarżąca spółka posiada wiele obiektów budowlanych (budowli oraz budynek stacji redukcyjno-pomiarowej) w tym m.in. zbiorniki, fundamenty, oświetlenie, drogi i place, ogrodzenie, rury fazy ciekłej wraz z armaturą, które to elementy tworzą funkcjonalną całość w postaci stacji [...], jednakże nie mogą stanowić jednej budowli i to wraz z gazociągiem [budowla nie może składać się z budynku i innych budowli oraz urządzeń budowlanych], tym samym nie można twierdzić, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji [...] wraz z gazociągiem, skoro stanowi ona kompleks różnych budowli i urządzeń - tym samym organ nie określił, jakiemu obiektowi budowlanemu miałyby służyć w sposób zapewniający możliwość użytkowania; - z przedłożonej decyzji dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wynika, że pozwolenie na budowę stacji zagazowania skroplonego gazu zmiennego [...] zostało udzielone m. in. w zakresie budowy fundamentów pod parownice, co tylko potwierdza, że stacja [...] składa się z wielu elementów, które dzielą się na odrębne budowle [jak zbiorniki, fundamenty pod parownice) oraz urządzenia budowlane [ogrodzenie, powierzchnie utwardzone), co jest równoznaczne z tym, że stacja nie może stanowić jednej budowli jako całość; - z analiz techniczno-prawnych wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi kontener technologiczny, budynek o konstrukcji żelbetowej, posadowiony na fundamencie, trwale związany z gruntem, w którym znajdują się: reduktorownia, kotłownia, nawanialnia. Biegli dokonali kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, z uwagi na spełnienie przez ww. stację ustawowej definicji budynku, tj. obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. We wnioskach opinii biegli ocenili, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi także element sieci gazowej, czego jednak nie należało rozumieć w ten sposób, że stacja na potrzeby kwalifikacji prawno-podatkowej przestaje być budynkiem i staje się budowlą. Biegli w opinii nie postawili takiej tezy wprost, a przekazane przez nich wiadomości specjalne należy uzupełnić o adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu prawidłowej kwalifikacji tego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy organy I i II instancji nie uwzględniły ww. wniosków wynikających z powyższych opinii i przyjęły, iż wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi budowlę, a organ odwoławczy wbrew wszystkim innym uczestnikom postępowania uznał, że stacja redukcyjna nie jest trwale związana z gruntem i nie może być kwalifikowana jako budynek; 1.4. art. 191 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie przez organ II instancji błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji w zakresie opinii biegłej mgr inż. K. W., bowiem wskutek sformułowanego przez organ I instancji zakresu opinii i pytań do biegłej opinia w przeważające części jest opinią co do prawa, a opiniująca dokonuje kwalifikacji instalacji i urządzeń technicznych budynku stacji redukcyjno-pomiarowej i parownic na gruncie przepisów Prawa budowlanego, podczas gdy biegła powinna przedstawić jedynie wiadomości specjalne, jakimi dysponuje, opisać aspekty techniczne opiniowanego obiektu, a nie wchodzić w rolę organu podatkowego i dokonywać podatkowej kwalifikacji obiektu; 1.5. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji [...] stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, że urządzenia techniczne stacji [...] są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, że bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją [...] straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy: a) urządzenia techniczne stacji [...] (parownice) realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że urządzenia techniczne stacji [...] stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, albowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami [...], a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organu to znaczy - stacja [...] stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową - należałoby by uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne; b) analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: IIFSK 935/18, II FSK1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19 (CBOSA); c) łączenie urządzeń technicznych stacji [...] z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania; d) odłączenie od stacji [...] urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno- pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja [...] zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową; e) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów stacji [...] - powyższe potwierdza przedłożona przez skarżącą analiza techniczno-prawna obiektów należących do spółki "D. Sp. z o.o." w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane, sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., profesora Politechniki Krakowskiej, w której wskazano, iż: "Przeprowadzona analiza techniczno - prawna wskazuje potrzebę dokonania indywidualnych ocen merytoryczno-budowlanych dla każdego obiektu budowlanego osobno. Każdy obiekt budowlany w ramach stacji [...] należących do D. Sp, z o.o. posiada własne indywidualne cechy techniczno - konstrukcyjne, które wymagają odrębnych analiz. Objęcie wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na wyodrębnionej działce jednym nazewnictwem oraz iv następstwie tego założenia, przeprowadzenie wywodu prawno-technicznego będzie błędne. (...) Obiekty budowlane znajdujące się w kompleksie stacji [...] będące przedmiotem analizy należące do D. Sp. z o.o. nie stanowią rozwiązania technicznego, spełniającego definicję obiektu liniowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo Budowlane"; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że stacja [...] podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej) na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy: a) ustawodawca, dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie dniem 28 czerwca 2015 r., w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego: • zmiana art. 3 pkt 1 p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 p.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące: jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty; • skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym; b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu] oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów; c) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła upoi przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2.2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjno- pomiarowej do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z upoi; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym jest trwale związana z gruntem, a zatem powinna zostać uznana za budynek. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy [...] jako naruszających prawo. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2015-2020 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ustawa podatkowa zdefiniowała budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazła się zaś definicja budowli. Użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przepisie art. 3 pkt 9 p.b. zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego, przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dla porządku wskazać trzeba, że przed zmianą ustawy Prawo budowlane, tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała w inny sposób obiekt budowlany jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną - zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku T. K. z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71) Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku T. K. z 13 września 2011 r., że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 16.12.2015 r. II FSK 977/15, CBOSA). Analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w p.b. na opodatkowanie takich obiektów jak sporna w niniejszej sprawie stacja redukcyjno-pomiarowa oraz parownice, przypomnieć trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku T. K. w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Zdaniem Sądu, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje, takie jak parownice czy stacja redukcyjno-pomiarowa nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l. oraz wyroki NSA: z 16.07.2020 r. II FSK 1048/20, z 22.07.2020 r. II FSK 1064/20, z 24.02.2022 r. III FSK 4994/21, CBOSA). Uwzględniając powyższe, ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 p.b.) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Zdaniem Sądu, SKO dokonało prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ prawidłowo przeprowadził dowód z opinii biegłego, ponieważ do oceny kwalifikacji stacji redukcyjno pomiarowych oraz parownic niezbędne są wiadomości specjalne. Organ dokonał oceny dowodu z opinii K. W. z 8 kwietnia 2022 r., wskazując, że konieczne jest uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na konkretną budowlę. Nadto organ przeanalizował projekty budowlane instalacji odparowania gazu wraz ze stacją redukcyjno – pomiarową oraz instalacji [...] 2 łącznie z parownicami. Organ wykazał, że stacja redukcyjno – pomiarowa nie może być uznana za budynek, ponieważ nie jest trwale z gruntem związana. Z dokumentów projektowych wynika, że pomiędzy fundamentami a ścianami nie ma łączenia. Jak wskazuje biegła w opinii, kontener został wykonany jako żelbetowy prefabrykowany i ustawiony na płycie fundamentowej żelbetowej. Nadto biegła wskazała, że elementy stacji redukcyjno – pomiarowej nie mają na celu zapewnienia komfortu i prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego, jakim jest prefabrykowany żelbetonowy kontener. Wszystkie te urządzenia służą redukcji, pomiarom i uzdatnianiu gazu po regazyfikacji [...]. Zachodzi relacja odwrotna, to kontener został dostosowany do potrzeb i wymagań, jakie stawia obudowie stacja redukcyjno-pomiarowa, nawaniania oraz kotłownia. Biegła zwraca uwagę, że w projekcie budowlanym na określenie kontenera, w którym znajduje się stacja redukcyjno-pomiarowa, nawaniania i kotłownia, autorzy używają określenia "obudowa". Oznacza to, że właściwym elementem stacji są elementy sieci gazowej, zaś przegrody kontenera mają jedynie chronić element sieci przed czynnikami destrukcyjnymi. Stacja redukcyjno-pomiarowa, nawaniania i kotłownia stanowią ważną grupę urządzeń biorących udział w pomiarach, redukcji oraz uzdatnianiu gazu, ponieważ tylko po przeprowadzeniu procesów technologicznych z udziałem tych urządzeń, gaz może być dostarczony bezpiecznie do odbiorców. Autorka opinii wyklucza możliwość uznania, że urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera zapewniają możliwość użytkowania obiektu, jakim jest kontener. Nadto wskazuje, że prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej nie jest możliwe bez urządzeń służących pomiarowi, redukcji ciśnienia gazu oraz nawaniania gazu. Bez tych urządzeń nie jest możliwe bezpieczne dostarczanie gazu do odbiorców, urządzenia te stanowią część sieci gazowej. Podobnie, zdaniem biegłej, parownice stanowią część sieci gazowej. Stanowią istotny element w procesie regazyfikacji [...], to w nich dochodzi do przejścia gazu z fazy ciekłej w gazową. Są one połączone za pomocą rurociągów ze zbiornikiem kriogenicznym [...] i stacją redukcyjno-pomiarową. Demontaż parownic uniemożliwiłby przeprowadzenie regazyfikacji [...] i doprowadziłby do przerwania technologicznego procesu energetycznego, a w dalszej konsekwencji do przerwania dostaw gazu. Bez parownic niemożliwe jest funkcjonowanie sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest dostawa gazu. Podsumowując biegła uwzględniając definicje art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego uznała, ze parownice atmosferyczne stanowią część sieci gazowej. Wobec powyższego Sąd akceptuje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. Opodatkowaniu podlegają urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko urządzenie techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Urządzenie budowlane ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. To zostało wykazane w postępowaniu. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny ustalono w prawidłowy sposób. Materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Ocena tego zupełnego materiału dowodowego jest logiczna, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podsumowując zdaniem Sądu, organ dokonał trafnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie ma wątpliwości, że sporne parownice oraz stację redukcyjno-pomiarowa należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, co z kolei czyni w pełni uzasadnionym rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.