I SA/Po 878/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2026 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz odmowy stwierdzenia nieważności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 29 grudnia 2025 r., nr [...] odmówił H. sp. z o.o. sp.k. (dalej zwanej również skarżącą): – wszczęcia postępowania w spawie stwierdzenia nieważności żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (M. sp. z o.o. sp.k.) na okres nie dłuższy niż 72 godziny z 25 sierpnia 2022 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.; – wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2022 r., znak sprawy [...] o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego (M. sp. z o.o. sp.k.) na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 30 listopada 2022 r., do kwoty 929.945,00 zł; – stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r., znak sprawy [...], którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2022 r., znak sprawy [...] dotyczące M. sp. z o.o. sp.k. Wyjaśniono, że M. sp. z o.o. sp.k. zmieniła nazwę na H. sp. z o.o. sp.k., a informacja o tej zmianie została wpisana do KRS 28 kwietnia 2025 r. Następnie obszernie zrelacjonowano przebieg postępowania w sprawie z uwzględnieniem wydanego uprzednio postanowienia z 21 sierpnia 2025 r., nr [...] oraz uchylającego je i przekazującego sprawę do powtórnego rozpatrzenia postanowienia z 23 października 2025 r., nr [...] Wyjaśniono, że żądanie blokady rachunku Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w P. z 25 sierpnia 2022 r. nie jest ani postanowieniem, ani decyzją. Żądnie to zostało wydane na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Tymczasem art. 247 § 1 powołanej ustawy może mieć zastosowanie tylko w przypadku decyzji lub postanowień. Wyjaśniono również, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2022 r., nr [...] poprzedzające postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r., nr [...] nie jest ostateczne. Na postanowienie Naczelnika służyło zażalenie, a skarżąca z tego prawa skorzystała. W konsekwencji uznano, że istnieje możliwość stwierdzenia nieważności jedynie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. Następnie przeanalizowano argumentację skarżącej mogącą przemawiać za stwierdzeniem nieważności wskazanego ostatnio postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Za chybiony uznano zarzut dowolnego przyjęcia, że zachodziły przesłanki blokady STIR. Uznano, że z postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. wynika, że organ ten dokonał szczegółowej analizy: rachunków podmiotu kwalifikowanego (w tym omówił przepływy finansowe na rachunkach), przedmiotu działalności skarżącej oraz działalności jej kontrahentów, majątku podmiotu kwalifikowanego, deklarowanych kwot w [...], danych ewidencyjnych zawartych w JPK, danych i działalności głównych dostawców skarżącej. Uznano, że dane zebrane przez Naczelnika wskazywały, że M. sp. z o.o. sp. k. mogła uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych [...] faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, których wystawcami byli: A. sp. z o.o., [...], I. B. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Za bezpodstawny uznano zarzut braku jakichkolwiek czynności przez 72 godziny blokady mających na celu wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy. Wyjaśniono, że art. 119zw § 1 O.p. nie normuje kiedy mają być zgromadzone informacje wskazujące na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego i że informacje te mają być zgromadzone w ciągu 72 godzin po zablokowaniu rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Uznano, że Naczelnik zgromadził informacje wskazujące na możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego przez M. sp. z o.o. sp.k. i podsumował je na str. 26 i 27 postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. Uznano, że skarżąca niesłusznie zarzuca, że brak było jakichkolwiek czynności przez 72 godziny od 25 sierpnia 2022 r., kiedy to Naczelnik dokonał blokady rachunków bankowych. Wyjaśniono, że 26 sierpnia 2022 r. miało miejsce przesłuchanie J. J. w charakterze strony, a więc w ciągu 72 godzin od dokonania przez Naczelnika blokady rachunków bankowych. Za niezasadny uznano również zarzut wydania postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. bez podstawy prawnej. Odnosząc się do wskazanego zarzutu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołał się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF z 28 sierpnia 2020 r."). Wyjaśniono, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 119zma O.p., który został uchylony na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). Zaznaczono przy tym, że art. 28 ust. 2 tej ustawy przewiduje, iż dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ustawy zmienianej w art. 15, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej gdyby rozporządzenie MF z 28 sierpnia 2020 r. miało stracić moc obowiązującą z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej to racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby regulacji przejściowej zawartej w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Wskazano, że intencją było zachowanie w mocy rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji art. 119zma O.p. przez okres nie dłuższy jednak niż 24 miesiące. Wskazano również, że w zakresie zadań Szefa KAS odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że przepisy wykonawcze upoważniające m.in. Naczelnika do dokonywania blokad rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego nie obowiązywały. Blokada zastosowana przez ww. organ podatkowy została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów wykonawczych, które zostały zachowane w mocy, od 7 lipca 2022 r. do dnia wydania nowych przepisów wykonawczych, zgodnie z przepisem przejściowym art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Uznano, że wskazane rozporządzenie obowiązywało również po 6 lipca 2022 r., aż do 5 grudnia 2022 r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). W konsekwencji uznano, że Naczelnik był uprawniony do zablokowania 25 sierpnia 2022 r. rachunków bankowych M. sp. z o.o. sp.k. oraz wydania postanowienia z 30 sierpnia 2022 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do wydania postanowienia z 20 września 2022 r. Za bezzasadny uznano zarzut wydania postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. bez umożliwienia stronie odniesienia się do zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wskazano, że analiza ryzyka dokonana przez Naczelnika wskazywała, że M. sp. z o.o. sp.k. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. i zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 grudnia 2025 r. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności żądania blokady rachunku z 25 sierpnia 2022 r., wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. oraz stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 29 grudnia 2025 r. Podtrzymano stanowisko, że żądanie blokady rachunku z 25 sierpnia 2022 r. wydane przez Naczelnika nie jest ani postanowieniem, ani decyzją, a jedynie w przypadku decyzji lub postanowień mają zastosowanie przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji określone w rozdziale 18 O.p. Podtrzymano również pogląd, że postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. nie jest postanowieniem ostatecznym, ponieważ zgodnie z art. 128 O.p. służyło od niego zażalenie, a skarżąca skorzystała z tego prawa. Podtrzymano również stanowisko, że w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. W tym zakresie za niezasadną uznano argumentację skarżącej, że art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej dotyczy wyłącznie regulacji w zakresie schematów podatkowych. Za bezzasadny uznano zarzut podnoszący rażące naruszenie prawa w wyniku pominięcia w toku prowadzonego postępowania nadzwyczajnego oceny proporcjonalności zastosowanego środka oraz skutków gospodarczych blokady rachunku. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 marca 2026 r. Wniesiono o uchylenie "zaskarżonej decyzji w całości", rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie od organu "na rzecz skarżących" zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 120, art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez odmowę wszczęcia postępowania nieważnościowego co do postanowienia z dnia 30 sierpnia 2022 r. i odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 września 2022 r., mimo że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż po dniu 7 lipca 2022 r. Naczelnik oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie byli już upoważnieni do wykonywania zadań szefa KAS w zakresie przedłużania blokady rachunku i rozpoznania zażalenia; 2) art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119zw § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis przejściowy zachował w mocy rozporządzenie MF z 28 sierpnia 2020 r. także w zakresie STIR, mimo że jego literalna treść odnosi zakres dalszego obowiązywania wyłącznie do zadań z art. 86g-86ia O.p., a więc do schematów podatkowych, nie zaś do blokad rachunków bankowych; 3) art. 249 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie konstrukcji odmowy wszczęcia postępowania oraz uchylenie się od rozpoznania istoty sprawy, mimo że w toku całego postępowania strona wskazywała na istnienie przesłanek mających na celu wyeliminowanie z obrotu ostatecznego rozstrzygnięcia z 20 września 2022 r., które utrzymało w mocy postanowienie o przedłużeniu stosowania blokady STIR. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało orzec o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. oraz o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. oraz żądania wskazanego ostatnio organu z 25 sierpnia 2022 r. w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dacie wydania przez Naczelnika postanowienia 30 sierpnia 2022 r., jak i w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia z 20 września 2022 r. zachowały moc przepisy rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie podnosi m.in., że po 7 lipca 2022 r. brak było podstaw do przyjmowania, że Naczelnik może wykonywać zadania Szefa KAS w zakresie przedłużania blokady rachunku, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej może rozpoznać zażalenie na takie postanowienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy miały rozważania poczynione w wyroku tutejszego Sądu z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 696/22 jak i w wyroku NSA z 01 września 2023 r., I FSK 771/23. Sąd podziela rozważania prawne poczynione we wskazanych wyrokach oraz posłuży się nimi w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma fakt, że zarówno postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r., jak i postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. zostały wydane m.in. na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r. Na podstawie wskazanego aktu Naczelnik został upoważniony m. in. do: przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny oraz wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (§ 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r.). Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej został upoważniony m. in. do rozpoznawania zażaleń od postanowień we wskazanym ostatnio przedmiocie (§ 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r.). Przepisem upoważniającym do wydania wskazanego ostatnio rozporządzenia był art. 119zma O.p. Wskazany ostatnio przepis został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej. Na mocy wskazanej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813) art. 11b. W przepisie tym wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie wskazanego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Wskazany ostatnio akt wszedł w życie 06 grudnia 2022 r. Postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r., jak i postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p. a wejściem w życie wskazanego ostatnio rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W kontekście przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia. Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych, traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej (dalej w skrócie: "ZTP" - sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283)). Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni [tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II – komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP]. Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz słowny. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę [tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94]. Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego [tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób literalny. Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu. Postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzą do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych i związanego z tymi zadaniami, innego rozporządzenia wykonawczego [tak: wyroki WSA w Warszawie z: 21 października 2022 r., III SA/Wa 2206/22; 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., III SA/Wa 2725/22; 03 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2818/22]. Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 in principio ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W ocenie Sądu dokonując wykładni postanowień art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej nie można przyjąć, że przepis ten w zakresie zadań Szefa KAS odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie. Powtórnie w tym miejscu podkreślić należy, że postanowienia analizowanego przepisu ustawy nowelizującej zostały wyrażone za pomocą jednego zdania. W tego rodzaju sytuacji, zawarte w końcowej części analizowanego przepisu zastrzeżenie "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia" należy odnosić do całości jego wcześniejszych postanowień. W kontekście wskazanego fragmentu art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady nie dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Omawiana reguła w innym ujęciu nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens [por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013]. W konsekwencji, przytoczony powyżej fragment postanowień art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych. Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą - a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych [dostępnego pod adresem: [...] W projekcie tym, w § 3 przewidywano zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488), są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznym brzmieniu rozporządzenia z 02 grudnia 2022 r. NSA w powołanym powyżej wyroku z 01 września 2023 r., I FSK 771/23 odwołał się do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W wyroku tym TK stwierdził, że "w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)", przy czym kategorycznie wskazał, iż "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych". Podkreślił, że "Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze". NSA podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z uwagi na powyższe zasady postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób korzystny dla strony, ponieważ niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu wymagają ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22, CBOSA). Zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27.05.2002 r. (K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34) podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie można zatem domniemywać kompetencji organu. NSA podzielił pogląd, że art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem ww. reguł prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia MF z 28 sierpnia 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Podzielono pogląd, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Kierując się powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie MF z 28 sierpnia 2020 r. będące podstawą prawną wydania wskazanego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 07 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej postanowień art. 119zma O.p. będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w chwili wydawania przez niego postanowienia z 20 września 2022 r. nie był organem właściwym do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony. W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jak stanowi z kolei art. 247 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazany ostatnio przepis na mocy art. 219 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie względem wskazanych ostatnio postanowień organów. Sąd nie podziela zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazującego na brak możliwości wszczęcia postępowania ukierunkowanego na stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. W tym zakresie Sąd stoi na stanowisku, że na skutek utrzymania wskazanego postanowienia w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. uzyskało walor ostateczności. Postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. było zatem postanowieniem ostatecznym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień 25 marca 2026 r., jak i na dzień wydania poprzedzającego je postanowienia, tj. na dzień 29 grudnia 2025 r. Zarówno 25 marca 2026 r. jak i 29 grudnia 2025 r. skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. bowiem uprawnienie to zostało wcześniej skonsumowane. Sąd podziela pogląd, że stwierdzając nieważność postanowienia wydanego w drugiej instancji, należy stwierdzić również nieważność poprzedzającego je postanowienie organu pierwszej instancji, jeżeli jest ono dotknięte także nieważnością [por. wyrok NSA z 15 czerwca 1992 r., IV SA 218/92]. Postanowienie o stwierdzeniu nieważności postanowienia ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek prawny ex tunc. Ograniczenie kompetencji organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności tylko do postanowienia wydanego na skutek zażalenia prowadziłoby do niejednolitego trybu usuwania z obrotu prawnego postanowień dotkniętych wadą nieważności. Te pierwsze byłyby eliminowane w trybie nadzwyczajnym, w drodze stwierdzenia nieważności, ze skutkiem ex tunc. Natomiast postanowienia wydane w pierwszej instancji podlegałyby wzruszeniu w trybie zwyczajnym, w drodze ich uchylenia i ze skutkiem ex nunc, to znaczy z dniem doręczenia stronie postanowienia organu odwoławczego. Po drugie, jeżeli wada powodująca nieważność postanowienia tkwi w postanowieniu organu pierwszej instancji, to postanowienie organu odwoławczego podlega stwierdzeniu nieważności tylko dlatego, że utrzymano nią w mocy postanowienie dotknięte wadą nieważności. Całe "zło", jeśli można się tak wyrazić, tkwi w postanowieniu organu pierwszej instancji [por. wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., I SA 1790/99]. W konsekwencji powyższego możliwe jest uruchomienie postępowania ukierunkowanego na stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. Wskazać dodatkowo w tym miejscu należy, że tutejszy Sąd w wyroku z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 696/22 stwierdził nieważność nie tylko postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego na skutek rozpoznania zażalenia, lecz również poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydanych w przedmiocie odmowy uchylenia blokady rachunków bankowych. Analogicznie postąpiono również w sprawie, w której zapadł wyrok tutejszego Sądu z 28 marca 2023 r., I SA/Po 930/22 gdzie przedmiot kontroli stanowiły rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Zaakceptować należy przy tym rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie w jakim orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego z 25 sierpnia 2022 r. Mając na uwadze brzmienie art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 tego aktu należy stwierdzić, że instytucja stwierdzenia nieważności znajduje zastosowanie wyłącznie do ostatecznych decyzji podatkowych, jak również do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1. W ocenie Sądu brak możliwości stwierdzenia nieważności wystosowanego przez Naczelnika żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego z 25 sierpnia 2022 r. nie może jednak oznaczać braku możliwości zweryfikowania tego czy żądanie to zostało wystosowane przez właściwy organ. Istotne znaczenie w tym zakresie mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20. W orzeczeniu tym wskazano, że przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten odnosi się zarówno do postępowania sądowego, jak i administracyjnego. Można z niego wywieść skierowany do prawodawcy postulat takiego ukształtowania procedury, aby w miarę możliwości przewidziane w niej było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, czyli środka prawnego, którego cechą jest umożliwienie weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 3 lipca 2002 r., sygn. akt SK 31/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 49; 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 11; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32). Zgodnie z treścią zdania drugiego wyżej powołanego przepisu, wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wymagają ustanowienia w ustawie, przy czym ograniczenie to powinno spełniać warunki wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie prezentował pogląd, iż przewidziana w Konstytucji możliwość wprowadzenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń lub decyzji wydanych w pierwszej instancji nie oznacza dowolności czy też pełnej, niczym nieskrępowanej swobody ustawodawcy w tym zakresie, chociaż Konstytucja nie wskazuje ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego dopuszczalnych wyjątków (wyroki TK z: 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64). Odstępstwo od reguły wynikającej z art. 78 Konstytucji winno być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania możliwości wniesienia środka odwoławczego (wyroki TK z: 18 października 2004 r., sygn. akt P 8/04 i 5 lipca 2005 r., sygn. akt SK 26/04). Według Trybunału, wyjątki powinny być ustanowione na podstawie istotnego materialnego lub proceduralnego kryterium, pozwalającego w sposób jasny i przekonywający uzasadnić odstępstwo od zasady sformułowanej w art. 78 Konstytucji. Jednocześnie nie mogą one prowadzić do naruszenia innych norm konstytucyjnych (wyroki TK z: 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64). Przyjmuje się, że konstytucyjne prawo do sądu obejmuje zarówno prawo do wymiaru sprawiedliwości, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawach z zakresu praw jednostki, jak i prawo do sądowej kontroli aktów, które godzą w konstytucyjne prawa i wolności jednostki. W tym ostatnim wypadku sąd realizuje czynności z zakresu ochrony prawnej, chroniąc jednostkę przed arbitralnością działań podmiotu sprawującego władztwo publiczne (wyroki TK w sprawach SK 34/12 oraz SK 28/14). Prawo do sądu oznacza dla ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji prawnej, która zapewni rozpatrzenie sprawy przez sąd, na żądanie zainteresowanego. Jednym z elementów prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy jest prawo do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Dwuinstancyjność postępowania ma na celu zapewnienie zapobiegania pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (wyroki TK z: 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 12/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 31 marca 2009 r., sygn. akt SK 19/08, publ. OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 29). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, która to zasada wynika nie tylko z art. 45 ust. 1 Konstytucji, ale także z art. 2 Konstytucji, i jest "wartością samą w sobie" (wyroki TK z: 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32).". Kierując się, powyższymi rozważaniami NSA uznał, że ograniczenie kontroli jedynie do postanowienia Szefa KAS w przedmiocie tzw. długiej blokady, w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez podatnika instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia Szefa KAS dotyczącego blokady na 72 godziny, narusza przywołane konstytucyjne zasady. Wskazano przy tym, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Kierując się powyższymi rozważaniami należy dojść do wniosku, że niejako materia stosowania tzw. blokady długiej obejmuje również materię stosowania tzw. blokady krótkiej. Przyjęcie tego rodzaju zapatrywania jawi się jako konieczne z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP, a następnie objęcie materii stosowania tzw. blokady krótkiej kontrolą sądową. W ocenie Sądu wskazać w tym miejscu również należy na orzecznictwo NSA akcentujące obowiązek odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze do zasadności ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Formułując tego rodzaju pogląd wskazuje się, że w przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji trudnej do zrozumienia w demokratycznym państwie prawnym. Przejawiałaby się ona tym, że poza kontrolą instancyjną znalazłaby się legalność ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które wywołało określone skutki prawne chociażby w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 16 stycznia 2026 r., I FSK 1558/25]. Analogicznie w realiach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że brak możliwości dokonania kontroli legalności tzw. blokady krótkiej, skutkowałby doprowadzeniem do sytuacji niemożliwej do zaakceptowania w realiach demokratycznego państwa prawnego. Zastosowanie tego rodzaju blokady stanowi głęboką ingerencję w prawa majątkowe podatnika, co jednoznacznie przemawia za poddaniem tego rodzaju blokad kontroli. Wzgląd na zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), ochronę własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP), zakaz zamykania drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP) jak i prawo do sądu (art. 45 Konstytucji RP) wykluczają możliwość zaakceptowania sytuacji, w której tak głęboka ingerencja w prawa majątkowe podatnika jaką jest dokonanie blokad rachunków bankowych dokonywana jest przez nieumocowany do tego przez prawo organ podatkowy państwa. Tutejszy Sąd, kierując się powyższymi rozważaniami stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mimo braku możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności żądania blokady rachunku z 25 sierpnia 2022 r. uzasadniając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania powinien dokonać oceny legalności tzw. blokady krótkiej. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdaje się zresztą niejako podążać w tym kierunku. O powyższym świadczy fakt, że mimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w istocie zweryfikowano legalność tego żądania. Na stronie [...] zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził bowiem, że "Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. był uprawniony do zablokowania 25 sierpnia 2022 r. rachunków bankowych M. sp. z o.o. sp.k.". Tym bardziej zatem należy oczekiwać aby w toku powtórnego postępowania konsekwentnie za konieczne uznano wypowiedzenie się w zakresie legalności żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego z 25 sierpnia 2022 r. wystosowanego przez Naczelnika, z tym jednak zastrzeżeniem, że wypowiedź w tym zakresie musi respektować przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Dostrzec w tym kontekście ponadto należy, że ocena legalności omawianego żądania wynika wprost z przedstawionych powyżej rozważań prawnych, których przeprowadzenie jest niezbędne dla oceny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 września 2022 r. oraz postanowienia Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. pod kątem istnienia wad nieważności. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 marca 2026 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 29 grudnia 2025 r. nie odpowiadają prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję przedstawionej powyżej wykładni regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni w szczególności, że w dniu wydania przez Naczelnika postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Analogicznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w chwili wydawania przez niego postanowienia z 20 września 2022 r. nie był organem właściwym do rozpatrywania zażaleń na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzna również, że postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2022 r. zyskało walor ostateczności w następstwie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia z 20 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzna również, że brak możliwości stwierdzenia nieważności wystosowanego przez Naczelnika żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego z 25 sierpnia 2022 r. nie jest równoznaczny z brakiem możliwości wypowiedzenia się odnośnie tego czy żądanie to zostało wystosowane przez właściwy, upoważniony do tego przez prawo organ. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).