I SA/Po 873/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 3 grudnia 2021 r., nr [...], określił M. G. (dalej jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że 26 kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-38, w którym wykazano wysokość przychodów/ dochodów oraz kosztów uzyskania przychodów i podatku należnego. W okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. organ przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące weryfikacji prawidłowości rozliczenia zeznań podatkowych za lata 2013-2017. Z protokołu wynika, że strona odliczyła od dochodu za 2017 r. straty wyższe niż 50% strat z lat poprzednich, a ponadto wykazała koszty uzyskania przychodu za 2017 r. w kwocie wyższej niż wynikające z informacji PIT-8C. Do dnia sporządzenia protokołu podatniczka nie złożyła dokumentów potwierdzających podwyższone koszty i nie złożyła korekty PIT-38. Wobec takiego stanu rzeczy wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2017 r. Postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. organ wyznaczył stronie termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi strona przedstawiła dodatkowe dowody oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. S. oraz strony. Następnie organ te dowody przeprowadził. Ponownie 27 października 2021 r. wyznaczono stronie termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa podatniczka skorzystała. Organ wskazał również, że wobec podatniczki zostały wydane decyzje: z 10 grudnia 2020 r., nr [...] którą określono stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł; z 20 kwietnia 2021 r., nr [...], którą określono stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz z 1 czerwca 2021 r., nr [...], którą określono stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł. Decyzje te są ostateczne. Wskazano również na decyzję nr [...], z dnia 20 listopada 2019 r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz na decyzję organu II instancji utrzymującą ją w mocy. Organ I instancji ustalił, że w 2017 r. strona nie prowadziła działalności gospodarczej. We wskazanym roku podatkowym uzyskała przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykazane w informacji złożonej przez [...] S.A. i Centralny Dom Maklerski [...] Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. podatniczka wykazała podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, których w całości nie udokumentowała w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających. Dokonała odliczenia straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, tj. do wysokości dochodu. Z zeznań podatkowych PIT-38 za lata 2013-2016 wynika strata w kwocie [...]zł. Na potwierdzenie wyższych kosztów uzyskania przychodów niż te wynikające z [...] strona przedłożyła zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 2018 r. z [...] S.A., z którego wynika m.in., że zgodnie z umową kredytową nr [...] zawartą z bankiem na zakup papierów wartościowych na G. P. W. S.A. podatniczka poniosła koszty kredytu za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Koszty wskazanego kredytu pokrywają się z kwotami, jakie zostały wykazane w historii rachunku finansowego przesłanego przez [...] S.A. Wynika z niego ponadto, że w 2017 r. strona dysponowała środkami pochodzącymi z kredytu oraz środkami własnymi pochodzącymi z wpłat gotówkowych, czy też z wypłaty dywidend i środków ze sprzedaży papierów wartościowych. W 2017 r. podatniczka dokonała sprzedaży papierów wartościowych [...], [...], [...], [...] W wyniku analizy historii rachunku stwierdzono, że pieniądze ze sprzedaży papierów wartościowych zostały przeznaczone na zapłatę odsetek i prowizji, opłat oraz na zakup papierów wartościowych, a także zostały przelane na inny rachunek. Z materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. strona dokonała zakupu papierów wartościowych za środki finansowe pochodzące z kredytu oraz za środki własne. Z zestawienia nie wynika bezpośrednio, jakie papiery wartościowe zostały nabyte w 2017 r. za środki pochodzące z kredytu, a jakie za środki własne. Organ I instancji wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty związane z zaciągniętym kredytem na nabycie papierów wartościowych. Jednak należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych. Kosztem może być tylko ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Z pisma z banku nr [...] stycznia 2020 r. wynika, że nie posiada ono wystarczających informacji do określenia, jakie instrumenty finansowe kupowane na rachunku podatniczki nabywane były za środki pochodzące z kredytu, a jakie ze środków własnych. Biuro maklerskie nie mogło odpowiedzieć również na pytanie dotyczące tego, jaka była wartość nabywanych w 2017 r. papierów wartościowych za kredyt, kiedy te papiery zostały zbyte, w jakiej wysokości otrzymała przychód ze zbycia papierów wartościowych nabytych za kredyt i jakie w 2017 r. poniosła koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych nabytych za kredyt. Ponadto również podatniczka nie udzieliła informacji w powyższym zakresie, wskazując, że wszystkie ważne i istotne wiadomości posiada Dom maklerski [...]. Strona zeznała, że wpłaty gotówkowe, które zrobiła na rachunek pieniężny pochodziły z kredytów zaciągniętych w innych bankach i parabankach. W ocenie organu nie da się jednoznacznie wskazać, czy w 2017 r. dane papiery wartościowe strona kupiła za środki własne czy pochodzące z kredytu. Podatniczka oświadczając, że cały kredyt przeznaczyła na zakup papierów wartościowych, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Podczas przesłuchania strona zeznała, że w 2017 r. miała kredyt w wysokości [...] zł., natomiast historii rachunku finansowego wynika, że bank uruchomił w 2017 roku dwie transze kredytu w łącznej kwocie [...]zł. Na podstawie powyższego stwierdzono, że papiery wartościowe w 2017 r. były kupowane za środki pochodzące z kredytu i ze środków własnych. W przypadku zakupu papierów wartościowych tylko za część kredytu, nie można ustalić proporcji, w jakiej kredyt został wydatkowany na nabycie papierów wartościowych, a co za tym idzie, nie można ustalić, jaka część całkowitych kosztów kredytu odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Wskazano, że z analizy historii rachunku finansowego za 2017 r. wynika, że część papierów wartościowych zbytych w 2017 r. została nabyta przed 1 stycznia 2017 r. Jak wynika z treści decyzji z 10 grudnia 2020 r. papiery wartościowe, które nie zostały zbyte do końca 2014 r., zostały zakupione za środki własne. Odnośnie do kredytów zaciągniętych - zdaniem podatniczki - w banku na zakup papierów wartościowych w 2012 r. i 2015 r., wskazano, powołując się na pismo informacyjne z [...] S.A., że ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona nie zaciągnęła kredytu w [...] S.A. na zakup papierów wartościowych. Odnośnie wskazanego przez podatniczkę kredytu na zakup papierów wartościowych w 2012 r. w Banku [...] zauważono, że Bank [...] poinformował, że w 2013 r. strona posiadała zobowiązania wobec banku wynikające z pożyczek gotówkowych, których środki zostały uruchomione na dowolny cel - bez wskazania sposobu ich wykorzystania. Wskazano, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie kredytu w [...] S.A., oraz że za 2017 r. nie została wystawiona dla podatniczki informacja o przychodach ze zbycia papierów wartościowych przez [...] S.A. Organ odniósł się również do kwestii akcji zakupionych w banku i wskazał, że z zaświadczenia z Biura Maklerskiego [...] wynika, że 3 lipca 2013 r. strona nabyła instrumenty finansowe spółki A. o kodzie [...] w ilości [...] sztuk. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że akcje ww. spółki "przepadły" z powodu wykluczenia ich z obrotu giełdowego. Nabyte przez podatniczkę wskazane akcje były w 2017 r. w obrocie giełdowym i nie zostały zbyte. Bank potwierdził, że na 31 grudnia 2017 r. strona miała zapisanych [...] akcji spółki. Wskazano, że z informacji złożonej przez bank do Urzędu Skarbowego [...] wynika, że w 2017 r. podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wyniosły [...] zł, a dochód razem w kwocie [...] zł. Do dnia wydania decyzji nie wpłynęła żadna korekta tej informacji, więc uznano wykazany przez bank dochód za prawidłowy. Potwierdzeniem uzyskiwania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2017 r. jest też wydruk historii rachunku finansowego za 2017 r. Ponadto do dochodu w 2017 r. wchodzi kwota [...]zł wykazana w informacji [...] złożonej przez Centralny Dom Maklerski [...] Odnośnie kwestii dotyczącej wysokości strat za lata 2014-2016, które przez stronę zostały uznane za zbyt małe ze względu na nieuwzględnienie wszystkich kredytów, organ wskazał, że od decyzji za lata 2014-2016 strona nie złożyła odwołania, więc określenie wysokości strat za te lata stało się ostateczne i prawomocne. Wobec tego, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2017 r. należy uwzględnić określone w tych decyzjach straty. Wskazano, że wysokość straty możliwa do odliczenia od dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych w 2017 r. wynosi [...] zł (50% x [...] zł). Z zeznań świadka wynika, że I. S. wypełniała zeznanie podatkowe na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatniczkę, nie wnikając w to, czy kwoty te faktycznie można odliczyć. Podkreślono również, że organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Wobec powyższych okoliczności, organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty [...]zł stanowiącej poniesione w 2017 r. koszty kredytu maklerskiego odnawialnego udzielonego na podstawie umowy zawartej w 2014 r. przez stronę z Domem Maklerskim [...]. Stwierdzono, że wobec niezapłacenia podatku w terminie stał się on zaległością podatkową. Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o rozłożenie na raty należności finansowej wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 września 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że 26 kwietnia 2022 r. strona zapoznała się ze zebranym materiałem dowodowym. Wskazano, że z informacji [...] wynikało, że poniesione przez podatniczkę w 2017 r. koszty uzyskania przychodów wyniosły łącznie [...] zł, natomiast zeznaniu rocznym P1T-38 zostały wykazane koszty w wyższej wysokości – [...] zł (różnica [...] zł). Różnica ta wynikała z obsługi kosztów kredytu maklerskiego odnawialnego udzielonego M. G. przez bank W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."): art. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust, 1 pkt 38 i 38b. Wskazano, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych poniesionych wydatków pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, a także że nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważono, że obowiązek wykazania związku przyczynowo- skutkowego, a także celowości i konieczności poniesienia tego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli zatem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to do celów podatkowych wydatki takie nie mogą pomniejszać przychodu z kapitałów pieniężnych. Prowizja oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym w przypadku zakupu papierów wartościowych tylko za część kredytu, ustala się proporcję, w jakiej kredyt został wydatkowany na nabycie papierów wartościowych i co za tym idzie, proporcjonalnie można ustalić, jaka część całkowitych kosztów odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Organ stwierdził, że twierdzenia strony w odwołaniu, że należy w kosztach podatkowych uwzględnić poniesione przez nią koszty udzielonego przez bank kredytu maklerskiego w kwocie [...]zł, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, ustalając wysokość kosztów podatkowych za 2017 r., właściwie zastosował treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie koszt odsetek/prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych w proporcji, w jakiej zaciągnięty kredyt został faktycznie wydatkowany na nabycie sprzedanych papierów wartościowych. Zasadnie i prawidłowo organ I instancji, ustalając wysokość kosztów podatkowych, uwzględnił udokumentowane koszty nabycia papierów wartościowych (wykazane w formularzach [...]), jednocześnie nie uwzględniając po stronie kosztów podatkowych kwoty [...]zł, tj. poniesionych w 2017 r. kosztów kredytu. Podatniczka nie wykazała bowiem czy zaciągnięty kredyt maklerski został w całości przeznaczony na zakup papierów wartościowych zbytych w 2017 r. Rachunek finansowy prowadzony przez bank potwierdza fakt dysponowania w 2017 r. przez podatniczkę środkami pochodzącymi z kredytu oraz środkami własnymi (z wpłat gotówkowych, z wypłat dywidend, ze sprzedaży papierów wartościowych). Z zestawienia nie wynika jednakże bezpośrednio, jakie papiery wartościowe zostały nabyte w 2017 r. za środki pochodzące z kredytu, a jakie za środki własne. Podatniczka twierdzi, że środki na zakup pozyskiwała, oprócz kredytu maklerskiego w banku w kwocie [...]zł, również poprzez zaciąganie kredytów/pożyczek w innych instytucjach (parabanki, [...], [...], [...]), jednak twierdzeń tych nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z historii rachunku finansowego przesłanego przez Biuro Maklerskie [...] w 2017 r. wynika, że bank ten uruchomił dwie transze kredytu maklerskiego w łącznej kwocie [...]zł, a zatem wziąwszy pod uwagę fakt, że w 2017 r. strona poniosła wydatki na nabycie papierów wartościowych w kwocie [...]zł stwierdzono, że nabywała papiery wartościowe również ze środków własnych. Organ wskazał, że aby poniesione przez podatniczkę koszty udzielonego kredytu maklerskiego w kwocie [...]zł mogły zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych poniesionych w 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, koniecznym jest wykazanie i udowodnienie, w jakiej części kredyt został faktycznie wydatkowany na zakup papierów wartościowych sprzedanych w 2017 r. Zdaniem organu tej okoliczności strona w żaden sposób nie uwiarygodniła, przedstawiając jedynie oświadczenia w tym zakresie. Poza informacjami uzyskanymi z instytucji bankowych również zeznania świadka I. S. przesłuchanej na wniosek strony nie wyjaśniły, w jakiej części zaciągnięty kredyt został faktycznie wydatkowany na zakup papierów wartościowych sprzedanych w 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego słusznie w zaskarżonym rozstrzygnięciu umniejszono wykazane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 2017 r. PiT-38 koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Uznano wbrew twierdzeniom strony, że w 2017 r. M. G. do dyspozycji posiadała środki pochodzące wyłącznie z kredytu maklerskiego udzielonego przez bank w kwocie [...]zł. Odnośnie do podnoszonej przez stronę kwestii osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży akcji Spółki A. stwierdzono, że ww. akcje nie zostały zbyte w 2017 r. i tym samym nie uzyskała dochodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. W związku z tym organ I instancji w rozstrzygnięciu nie orzekał w tym zakresie. Zarzuty strony co do nieuwzględnienia we właściwej wysokości strat z lat ubiegłych uznano za chybione, gdyż przedmiotowe kwoty nie były sporne w postępowaniu podatkowym za 2017 r. - kwoty te zostały określone w ostatecznych decyzjach podatkowych i ich ustalenia są wiążące. Organ wskazał, że strona rozliczając podatkowo 2017 r. miała prawo do wykazania starty podatkowej z lat ubiegłych w kwocie [...]zł. Wskazano, że nie znajdują uzasadnienia także zarzuty pominięcia przez organ I instancji zeznań strony oraz świadka I. S., gdyż organ I instancji przesłuchał zarówno M. G. jak i I. S., co potwierdzają protokoły przesłuchań. Stwierdzono, że zeznaniom strony odnośnie posiadania w innych bankach aniżeli [...] kredytów na zakup papierów wartościowych trudno przyznać walor wiarygodności, zwłaszcza w zestawieniu z innymi zgromadzonymi dowodami, w tym z dokumentami z banków. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono wysokość kosztów podatkowych w kwocie [...]zł oraz wysokość straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. W skardze z dnia 20 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W zakresie zarzutów procesowych wskazano, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w sposób nierzetelny, zarzucono organom brak obiektywizmu i tendencyjność oraz prowadzenie postępowania w sposób jednostronny. Zdaniem skarżącej, podatnik powinien być chroniony. Ponadto skarżąca zarzuciła przewlekłość postępowania. Skarżąca podniosła, że została jej odmówiona możliwość zapoznania się z dokumentami w postaci pism z banków dotyczących kredytów, a organ zasłaniał się w tym zakresie tajemnicą skarbową. Podniesiono również, że organy nie wzięły pod uwagę zeznań skarżącej i świadka, z których wynikało przeznaczenie kredytów na zakup papierów wartościowych. Skarżąca zarzuciła organom dowolność ustaleń. Zdaniem skarżącej w dowolny sposób organy ustaliły, że skarżąca nie wykazała, że zaciągnięty kredyt został w całości przeznaczony na zakup papierów wartościowych zbytych w 2017 r. W motywach skargi podkreślono, że zakup przez skarżącą papierów wartościowych na GPW w W. został pokryty w całości z kredytów bankowych. Skarżąca zauważyła, że kredyty z [...] i [...] następowały w całości przelewem na zakup akcji notowanych na GPW [...], a biuro maklerskie i Bank fizycznie nie wręczały skarżącej przyznanego kredytu. Zdaniem strony organ powinien mieć informację z urzędu, że kredytów bankowych przyznanych na zakup akcji nie przekazuje się inwestorowi, tylko od razu zakupuje akcje. W konkluzji skarżąca zarzuciła organom niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i prawnego, w tym brak precyzyjnego ustalenia przyznanych kredytów na kupno papierów wartościowych na GPW [...] przez skarżącą, a także rażącą niesprawiedliwość rozstrzygnięcia. Skarżąca w skardze wniosła również o powołanie biegłych sądowych celem ustalenia, w jakiej wysokości kredyty bankowe były udzielone bezgotówkowo na zakup papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę z dnia 16 listopada 2022 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2017r. części wydatków związanych z uzyskaniem przez skarżącą przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W szczególności chodziło o wydatki w kwocie [...]zł poniesione przez skarżącą w związku z zaciągnięciem zobowiązania w postaci odnawialnego kredytu maklerskiego (powołana wyżej umowa o kredyt maklerski z 28 marca 2014 r.). Na powyższą kwotę składała się prowizja przygotowawcza, odsetki, opłata za blokady i zabezpieczenia, opłata za aneks do umowy ([...].). Ponadto organy podatkowe zakwestionowały wysokość kwoty straty z lat ubiegłych odliczonej przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT - 38 za 2017 r. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Z punktu widzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zakresu postępowania dowodowego istotne są okoliczności związane z wszczęciem postępowania podatkowego, które poprzedzone zostało czynnościami sprawdzającymi. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za 2017 r., w którym wykazała straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, która odpowiadała kwocie wykazanych dochodów, stąd podatek należny wyniósł [...] zł. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do wysokości odliczonej straty, której wysokość nie powinna być wyższa niż 50% straty z lat poprzednich (zgodnie z powołanym przez organy art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.). Ponadto organ dostrzegł różnicę między wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotą kosztów uzyskania przychodów ([...] zł), a kwotą tych kosztów wskazaną w informacji podatkowej PIT – 8C (sporządzonej przez Biuro Maklerskie [...].), określoną na [...] zł. Ponadto skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych (informacja udzielona przez Centralne Biuro Maklerskie [...].). Wyjaśnienie powyższych wątpliwości organu podatkowego zdeterminowało przebieg postępowania dowodowego i jego zakres. Prawidłowe rozliczenie straty z lat ubiegłych nastąpiło na podstawie powołanych wyżej ostatecznych decyzji podatkowych określających skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2015 i 2016. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Sposób wyliczenia prawidłowej wysokości straty możliwej do odliczenia w 2017 r., która wyniosła ostatecznie [...] zł, został szczegółowo przedstawiony na s. 20 decyzji organu I instancji. Wyliczenie to jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Co do drugiej kwestii spornej Sąd stwierdza, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., SA/Kr 1609/12). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że dany wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: . został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, . jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, . pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. . poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, . został właściwie udokumentowany, . nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 b tej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych. Mając na uwadze powyższe regulacje skarżąca winna była wykazać dokumentami, że kwota udzielonego kredytu odnawialnego, w związku z którym poniosła wykazane wyżej koszty uzyskania przychodów (w kwocie [...]zł), została przeznaczona na nabycie konkretnych papierów wartościowych, a następnie w roku 2017 r., nastąpiło ich zbycie. Ustalenie powyższego nie byłoby trudne w sytuacji, w której kredyt odnawialny byłby jedynym źródłem finansowania nabycia papierów wartościowych, a skarżąca potrafiłaby wskazać jakie konkretne papiery wartościowe za kwotę udzielonego kredytu nabyła, a następnie sprzedała. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało jednak, że źródeł finansowania nabycia papierów wartościowych było kilka (m.in. wpłaty gotówkowe uzyskane z kredytów i pożyczek zaciągniętych w innych instytucjach ([...], bank [...], parabanki)). Ponadto w toku postępowania okazało się, że skarżąca nie zaciągała kredytu na zakup papierów wartościowych, mimo uprzedniego wskazania takich kredytodawców. Jako przykład można tu wskazać informacje udzielone organowi I instancji przez bank z której wynika, że bank ten nie udzielał skarżącej w 2017 r. kredytu bądź pożyczki na zakup papierów wartościowych, udzielił natomiast skarżącej pożyczki gotówkowej na dowolny cel konsumpcyjny w 2021 r. Na podstawie udzielonych organowi przez banki i instytucje finansowe informacji, organy podatkowe obu instancji nie były w stanie jednoznacznie ustalić, które papiery wartościowe zostały zakupione z udzielonego kredytu, a które ze środków własnych. Zdaniem Sądu nie można zasadnie organom zarzucić, że nie zgromadziły w tym zakresie zupełnego materiału dowodowego. Organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia tych okoliczności zwracając się do ww. instytucji, a ponadto szczegółowo przesłuchał skarżącą i świadka I. S.. Sąd podkreśla, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11). W kontekście treści skargi Sąd zauważa, że ewentualna opinia biegłego (o co wnosi w skardze skarżąca) czy zeznania świadków, nie mogą stanowić wyłącznych dowodów, które zastąpić mogą dowody źródłowe w postaci dokumentów (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził, aby skarżącej nie zapewniono w toku postępowania podatkowego prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy podatkowej wynika, że skarżąca składała wyjaśnienia pisemne oraz kontaktowała się regularnie z organem telefonicznie, uzgadniając terminy, w których zapowiadała złożenie dowodów mających (w ocenie skarżącej) wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ uwzględniał w tym zakresie wnioski skarżącej, oczekując na złożenie do akt sprawy dowodów z dokumentów, we wskazanych przez skarżącą terminach (np. notatki służbowe: z 26 kwietnia 2022 r.,9 maja 2022r., 10 maja 2022 r., z 12 lipca 2022 r. - [...].). W świetle scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" naruszenia przepisów postępowania i jej wpływu na wynik sprawy, skarżąca nie wykazała, jaki istotny wpływ na wynik sprawy, miał podnoszony w skardze i podczas rozprawy fakt zapoznania się przez skarżącą z dokumentami objętymi tajemnicą skarbową, dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.