I SA/Po 867/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił "A" Spółka z o.o. w [...] (poprzednia nazwa xA Spółka z o.o.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą xA Spółka z o.o. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - protokół kontroli podatkowej z [...] marca 2017 r. Zmiana nazwy Spółki nastąpiła w 2017 r. - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2017 r. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka w 2012 r. realizowała następujące inwestycje: 1. "Budowa zakładu recyclingu [...]" w miejscowości B., gmina S. , powiat k. , woj. w. realizowana na podstawie umowy zawartej [...] grudnia 2010 r. pomiędzy xA Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o. 2. Zlecenie z [...] czerwca 2012 r. podpisane pomiędzy xA Sp. z o.o. (zleceniobiorca) a "C" Sp. z o.o., P. (zleceniodawca) dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych. 3. "Modernizacja elewacji budynku głównego [...] w zakresie rekonstrukcji elewacji, przebudowy części instalacji elektrycznych oraz modernizacja zabezpieczenia przeciwwilgociowego budynku z renowacją pomieszczeń piwnicznych, K., [...] (dz. [...]). 4. Przebudowa elewacji zachodniej oraz uzupełnienie istniejącego planu zagospodarowania terenu o elementy małej architektury i modernizacji nawierzchni parkingu Centrum Handlowego D, zlokalizowanego na działce nr ewid.[...] w obrębie [...]. położonej w W. przy ul. [...] wraz z infrastrukturą zewnętrzną (sieci, przyłącza i drogi) i zagospodarowaniem terenu zgodnie ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę z [...] grudnia 2011 r. 5. Wykonanie prac związanych z konstrukcją stalową estakady pod instalację gazową na terenie Huty Szkła [...] w U.. 6. "Rozbudowa hali pieca szklarskiego nr [...] z wykonaniem fundamentów pod nowy piec i urządzenia technologiczne na terenie Huty Szkła [...] w U. w trakcie procesu technologiczno-produkcyjnego, tj. eksploatacji pieca szklarskiego nr [...] oraz czynnych linii produkcyjnych opakowań szklanych, zlokalizowanej na działce nr ewidencyjny [...] położonej w U. przy ul. [...]". W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że następujące podmioty: D. Z. Usługi Remontowo-Budowlane, "E" Spółka z o.o., "F" R. S., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonały w trakcie realizacji wymienionych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ nie kwestionując faktu wykonania prac objętych umowami zawartymi z "E" Spółka z o.o., D. Z. Usługi Remontowo-Budowlane i "F" [...] R. S. w trakcie ww. inwestycji stwierdził, że robót tych nie wykonały wskazane podmioty. Wobec tego uznał, że zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej - stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Organ stwierdził, że xA Spółka z o.o. w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., dokonała zapisów na koncie 500-402 "Usługi obce", obciążając to konto kwotami: 1). [...] zł - wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo D. Z. Usługi Remontowo-Budowlane dotyczących robót wykonanych na podstawie nw. umów i zleceń, o wartości: - nr [...] z [...] lutego 2012 r. za wykonanie: wykopów wraz z wywozem urobku pod fundamenty urządzeń technologicznych, kompletnych podbudów fundamentów urządzeń technologicznych z nowo nawiezionego piasku oraz betonu B10, wymurowanie trzonu pieca topielno - obrotowego oraz komory dopalania z cegły pełnej szamotowej - [...] zł, - nr [...] z [...] czerwca 2012 r. za wykonanie prac remontowych na obiekcie "C" - [...] zł, - nr [...] z [...] lipca 2011 r. za wykonanie prac demontażowych - Teatr [...] w K. - [...] zł, - [...] z [...] lipca 2012 r. za wykonanie prac rozbiórkowych - Centrum Handlowe D w W. - [...] zł; 2). [...] zł - wynikającą z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. dotyczących robót wykonanych na podstawie nw. umów i zleceń, o wartości: - nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. i Aneks nr [...] za wykonanie prac wykończeniowych w Teatrze [...] w K. - [...] zł, - [...] z [...] sierpnia 2012 r. za wykonanie prac budowlanych zgodnie z umową Budowa C.H. D W. - [...] zł, - [...] z [...] września 2012 r. i Aneks nr [...] za wykonanie prac budowlanych na budowie C.H. D w W. oraz dostawę i montaż linii świetlnych w C.H. D w W. - [...] zł, - nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. za wykonanie fundamentów pod estakadę wraz ze wzmocnieniami gruntu na obiekcie Huta Szkła [...] G. w U. - [...] zł, - [...] z [...] września 2012 r. za wykonanie prac budowlanych i rozbiórkowych na budowie [...] G. SA w U. - [...] zł, - [...] z [...] października 2012 r. za prace budowlane na terenie Huty Szkła [...] G. SA w U. - [...] zł, - [...] z [...] października 2012 r. za wykonanie prac budowlanych na terenie Huty Szkła [...] G. SA w U. - [...] zł, - [...] z [...] listopada 2012 r. za wykonanie prac elektrycznych na obiekcie [...]G. SA w U. - [...] zł; 3) [...] zł - wynikającą z faktury wystawionej przez "F" R.S., P. , dotyczące robót wykonanych na podstawie zlecenia nr [...]/ [...] z [...].08.2012 r. za dostawę i montaż konstrukcji stalowej estakady gazowej na terenie Huty Szkła [...] G. S.A. w U.. Zdaniem organu faktury powyższe nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że księgi podatkowe za 2012 r. w części dotyczącej kont: [...] "Koszty [...]", [...]8 D, [...] "Teatr", [...] "[...]" i [...] "Estakada-[...]" w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez: przedsiębiorstwo Usługi Remontowo-Budowlane D.Z., "E" Spółka z o.o. i "F" R. S. (wskazanych w pkt 1-3 protokołu badania ksiąg podatkowych xA Sp. z o. o.) są nierzetelne i nie stanowią dowodu we wskazanym wyżej zakresie. Organ stwierdził, że zaliczenie przez xA Spółka z o.o. - obecnie "A" Spółka z o.o. do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej (opisanych w pkt. D 3.5. protokołu kontroli podatkowej z [...]03.2017 r.) stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł. W odwołaniu z [...] kwietnia 2018 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uznał, że w zakresie spornych wydatków, strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że księgi rachunkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie w zakresie nieprawidłowości opisanych w decyzji tego organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustaleń niekwestionowanych przez podatnika jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a). art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, b). art. 208 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, c). art. 151 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi, d). art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, e). art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu, f). art. 197 O.p. wyrażające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, g). art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, h). art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w uznaniu, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, i). art. 193 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, j). błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., "E" sp. z o.o. oraz "F" R.S., nie zostały przez te podmioty wykonane. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Nie znajduje uzasadnienia, najdalej idący zarzut, tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., upłynął 31 marca 2013 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2013 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r. Niemniej jednak, z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 7. maja 2018 r. (k. [...], t. [...] akt adm.) informacji wynika, że w dniu [...] maja 2018 r., w stosunku do skarżącej Spółki wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. CIT-8, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] maja 2018 r. zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c O.p., o wszczętym w dniu [...] maja 2018 r. postępowaniu karnym skarbowym w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. CIT-8C (k. [...], [...]-[...], t [...] akt adm.). Z powyższego wynika zatem, że od 7 maja 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiony. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, nie zaś rozstrzyganie zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Kwestia odpowiedzialności karnej danej osoby badana jest w innym postępowaniu. W opinii sądów administracyjnych kwestia zarzucanych podatnikowi czynów i ocena jego działań, dokonuje się w postępowaniu karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (vide m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/19, NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 982/17). Niemniej jednak, dochodzenie wszczęto w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej Spółki to jest o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego - podanie nieprawdy w złożonym zeznaniu. Okoliczności związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikają, m.in. z wydanej decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe, zasadnie organy stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że, postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i dopiero jego wszczęcie, stwarza przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i poinformowania o tym fakcie podatnika. W tym stanie faktycznym i prawnym, organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, skoro bowiem przesyłkę (decyzję organu I instancji) odebrała O. G. - osoba upoważniona do odbioru przesyłki do Spółki, co wynika z adnotacji umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji (k. [...], t. [...] akt). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "A" z o.o. (poprzednia nazwa xA Spółka z o.o.) zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z faktur wystawionych przez: D. Z. Usługi Remontowo-Budowlane, "E" Spółka z o.o., "F" R. S.. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy "A" Spółka z o.o. (dalej: xA Spółka z o.o. jako nazwa poprzednia występująca w 2012 r.) miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że prace budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie organy uznały, że D. Z. Usługi Remontowo-Budowlane, "E" Spółka z o.o. i "F" R. S., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonali w trakcie realizacji wskazanych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, ujęcie w kosztach uzyskania przychodów przez skarżącą wydatków wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, w konsekwencji skutkowało zawyżeniem przez xA Spółka z o.o. kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji przez organ odwoławczy. To, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, nie oznacza, że nie rozpoznał wniesionego odwołania, a rozstrzygnięcie jest wynikiem bezrefleksyjnego powtórzenia twierdzeń i ustaleń organu I instancji, jak twierdzi strona. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ I instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 O.p. Podkreślić należy, że skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich argumentów podnoszonych w odwołaniu, a także w skardze, wobec czego, zasadnie organ odwoławczy oparł się w tej sytuacji na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i powstępowania podatkowego przed organem I instancji. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich (podwykonawców) jak D. Z., za składane przez niego deklaracje podatkowe. Wskazać należy, że prowadzone przez podatnika ewidencje winny być prowadzone rzetelnie, czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym i stanowią one podstawę do sporządzania deklaracji podatkowych, które D. Z. składał we właściwym organie podatkowym (Urząd Skarbowy P. ) rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy, D. Z. nie wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku VAT - podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług ani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z ich sprzedaży. D. Z. w deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2012 r. nie rozliczył żadnej sprzedaży - wykazana wartość podatku należnego wyniosła [...] zł (k. [...]-[...], t. [...] akt adm.). Reprezentujący "E" Spółka z o.o. P. B., zobowiązany przez organ podatkowy I instancji, nie dostarczył dokumentów potwierdzających jego zeznania oraz innych dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, które udokumentowałyby wykonanie robót budowlanych, w związku z którymi zostały wystawione faktury. W ocenie Sądu organ odwoławczy oceniając zgromadzony materiał dowodowy przeanalizował dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem I instancji, w tym: umowy zawarte przez. xA Spółka z o.o. z kontrahentami, dokumentacje powykonawcze zrealizowanych inwestycji, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków i strony. Okoliczności związane z brakiem dokumentów w dokumentacji powykonawczej, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez D. Z., "E" Spółka z o.o. oraz przez "F" R. S., brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego towaru, jak np. beton, brak maszyn niezbędnych do wykonana umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach, a następnie negowanie w toku postępowania konieczności ich posiadania przez kontrahentów strony, świadczą o tym, że zeznania M. S. reprezentującego stronę, jak i przesłuchanych w charakterze świadków P. B., L. L., R. S., co do wykonania robót budowlanych są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona. xA Spółka z o.o., nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecna podczas przesłuchania świadka, np. J. S., jako strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniu i nie wyjaśniała spornych kwestii. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Bezzasadne są zarzuty skarżącej, że błędna ocena dowodów w sprawie, w tym prac wykazanych na fakturach przez wykazanych na fakturach przez D. Z. świadczy o niezrozumieniu w ogóle przez organ II instancji istoty przeprowadzanego dowodu, bowiem organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadka J. S., a nie skonfrontował go z przedstawicielem "A" Spółka z o.o., tj. M. K., który tylko uczestniczył w przesłuchaniu i mógł co najwyżej zadawać pytania, a nie formułować własne twierdzenia. Zauważyć jednak należy, że reprezentujący skarżącą M. K. nie zadawał pytań świadkowi, a skarżąca po przesłuchaniu świadka nie podnosiła zarzutów, co do wiarygodności zeznań świadka. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powołania biegłego, daje jedynie taką możliwość w przypadku, gdy organ uzna to za niezbędne. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zgromadził inne istotne dowody na potwierdzenie kwestionowanych przez stronę okoliczności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał w charakterze świadków osoby, które posiadają wiedzę specjalistyczną w zakresie budownictwa, tj. kierowników budów, kierownika robót oraz właścicieli i pracowników przedsiębiorstw budowlanych, przeprowadził dowody z dokumentów znajdujących się w dokumentacji powykonawczej poszczególnych inwestycji. Nietrafny jest zarzut skarżącej, że dla ustalenia, czy rzeczywiście dany wpis w Dzienniku Budowy pozostaje w sprzeczności z datą wykonywania prac przez wystawcę faktury koniecznym jest skonfrontowanie tego - choćby w minimalnym zakresie - z treścią dokumentacji projektowej. Zauważyć należy, że przedmiotem wykazanych na zakwestionowanych fakturach wydatków były roboty budowlane lub elektryczne, a nie wykonanie projektów. Dlatego też wykonanie tych robót winno znaleźć odzwierciedlenie choćby w dokumentacji powykonawczej zrealizowanych inwestycji, co miało miejsce w przypadku innych podmiotów, jak wynika z akt sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Podatnik winien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. Zatem, kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, przy czym zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, udowodnienie jego poniesienia spoczywa na Podatniku. Winien on posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. Wydatki faktycznie poniesione, to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach takich jak faktura. W art. 193 § 1 - § 8 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowy, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które są prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Księgi prowadzone zatem przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami. Przepis art. 193 § 6 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania. W protokole tym organ powinien wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Na gruncie badanej sprawy ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od D. Z., "E" Spółka z o.o. oraz "F" R. S., są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Wydatki, na które opiewały zakwestionowane faktury, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na wynikającą z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego fikcyjność tych faktur. Zatem, prawidłowo organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 193 O.p., uznał księgi podatkowe za 2012 r. prowadzone przez xA Spółka z o.o. za nierzetelne w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. Z., "E" Spółka z o.o. oraz 'F' R. S.. Prawidłowo także, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ podatkowy I instancji nie uznał księgi za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, 122 i art. 123 § 1 O.p. nakazujących organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewniania podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, poprzez wewnętrzne sprzeczności wyrażanych stanowisk i ocen. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że D. Z., "E" Spółka z o.o. i "F" R. S. nie dysponowali ani zapleczem technicznym, ani osobowym niezbędnym do wykonania tak szerokiego zakresu usług lub nie zlecili robot budowlanych podwykonawcom. Wobec tego, brak było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Ustalenia poczynione w tym zakresie, nie zmieniłyby faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo organy stwierdziły, że faktury od wymienionych wyżej podmiotów, pomimo formalnej poprawności nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez te podmioty. Dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktury zakupu, ale koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą transakcję. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Strona w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów i wiarygodnej kontrargumentacji, które podważyłyby ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowego I instancji. To, że organy podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. W związku z zarzutem strony naruszenia art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie złożonych przez, podatnika wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. C. i S. T. oraz rysunku technicznego dotyczącego "Estakady [...]", zauważyć należy, że organ podatkowy, dokonując oceny złożonych przez podatnika wniosków dowodowych wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, wskazując je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poszczególne dowody zostały ocenione i rozpatrzone odrębnie oraz wspólnie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a zebrane dowody organy podatkowe poddały ocenie, stosując zasadę z art. 191 O.p. wskazując okoliczności, które uznały za udowodnione i te którym nie dały wiary. Skarżąca nie podważyła oceny zebranego materiału dowodowego, w tym wiarygodności i spójności zeznań złożonych przez świadków, zapisów w dokumentacjach powykonawczych i w dziennikach budowy w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a wcześniej w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym nie wykazała, że zarzucane naruszenie art. 188 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc by samo to naruszenie rozstrzygało, że wynik postępowania byłby odmienny - korzystny dla Strony. Reasumując, strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie opisanych powyżej wydatków do kosztów podatkowych. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p., opierając się na przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w 2012 r., oraz przepisów proceduralnych obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dokonał wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.