I SA/Po 861/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi R.Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Pismem z [...] kwietnia 2020 r. R. Ł. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania akcji spółki akcyjnej ze s. spółki komandytowej. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawił , że od 1992 r. jest nieprzerwanie polskim rezydentem podatkowym. Razem z dziećmi (M. Ł. i M. Ł.) [...] maja 2012 r. założył spółkę komandytową prawa s. pod firmą A. (dalej: "A."). Zarówno skarżący jak i dzieci przystąpili do A. w charakterze komplementariuszy, nie wnosząc do niej żadnych wkładów na jej kapitał zakładowy. Następnymi etapami w procesie założycielskim A. było przystąpienie do niej [...] czerwca 2012 r. komandytariusza, spółki prawa s. pod firmą "B." s.r.o. (która wniosła do A. wkład pieniężny na kapitał zakładowy w wysokości [...] euro) oraz rejestracja A. w Rejestrze Handlowym Sądu Powiatowego [...] [...] czerwca 2012 r. Żaden z trzech komplementariuszy A. nie jest wspólnikiem B.. Skarżący [...] lipca 2012 r. zawarł z A. porozumienie o wkładzie (dohoda o vklade) w zwykłej formie pisemnej, co jest zgodne z przepisami prawa s., na podstawie którego przeniósł na A. własność wskazanych szczegółowo akcji C. S.A. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Zgodnie z treścią porozumienia o wkładzie przeniesienie własności akcji na A. służyło podwyższeniu pozostałych funduszy kapitałowych A. . Pod pojęciem pozostałych funduszy kapitałowych ("ostatne kapitalove fondy") rozumie się fundusze kapitałowe tworzone przez A. inne niż kapitał zakładowy, fundusz rezerwowy czy inne fundusze tworzone obowiązkowo z mocy przepisów prawa. Jak wskazano w porozumieniu, przeniesienie własności akcji nie stanowi udzielenia przez skarżącego pożyczki na rzecz A. . A. jest spółką s. prawa handlowego posiadającą osobowość prawną, jest podatnikiem s. podatku dochodowego od osób prawnych ("dań z prijmov pravnickych osób") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na S. od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepisy s. prawa podatkowego przewidują szczególny sposób określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do s. spółek komandytowych (w tym i do A. . Od dochodu s. spółki komandytowej odejmuje się tą jego cześć, która zgodnie z umową spółki przypada na jej komplementariuszy. Ta część dochodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariuszy (w przypadku skarżącego s. podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Pozostała część dochodu s. spółki komandytowej podlega opodatkowaniu s. podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki. Skarżący zamierza wycofać z A. akcje przekazane jej w lipcu 2012 r. Powrotne przeniesienie na jego rzecz prawa własności akcji nastąpi w drodze zawarcia pomiędzy nim a A. umowy o zwrocie wkładu ("dohoda o vrateni vkladu") w zwykłej formie pisemnej. Skarżący na wezwanie organu wyjaśnił dodatkowo m. in., że z tytułu wniesienia wkładu do A. nie przysługiwały/nie przysługują mu żadne dodatkowe uprawnienia. Porozumienie o wkładzie dopuszczało możliwość zwrotu wkładu. Przeniesienie własności akcji na skarżącego ma nastąpić na podstawie umowy cywilnoprawnej o zwrocie wkładu uprzednio wniesionego przez niego do A. . W związku ze zwrotem wkładu nie nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego w A. . Zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją prawa skarżącego do udziałów w zyskach A. . Zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją A. ani też nie jest związany z wystąpieniem skarżącego z A. . Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z pytaniem czy umowne przeniesienie na jego rzecz prawa własności akcji obecnie posiadanych przez A. będzie oznaczało uzyskanie przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wniesienie wkładu w postaci akcji na "pozostałe fundusze kapitałowe" A. w 2012 r. jak też i planowany zwrot tego majątku są specyficznymi czynnościami s. prawa spółek, nie znanymi przepisom polskiego k.s.h. Najbliższą im instytucją polskiego prawa spółek jest wnoszenie dopłat do sp. z o.o. i ich zwrot. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zdaniem skarżącego nie odpowiada hipotezie art. 17 ani art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF"). Otrzymanie przez skarżącego zwrotu akcji nie będzie skutkować obniżeniem kapitału zakładowego A. , wystąpieniem z A. , zmniejszeniem czy też umorzeniem udziału wnioskodawcy w kapitale zakładowym A. , podziałem A. ani też jej likwidacją. Zwrot akcji przez A. nie spowoduje również powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zwrócone akcje nie będą dla skarżącego przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyska on w ten sposób część swojego majątku wniesionego w 2012 r. do A. . Konkludując swoje stanowisko skarżący stwierdził, że przepisy ustawy o PDOF regulujące opodatkowanie udziału w podatniku podatku dochodowego od osób prawnych nie przewidziały sytuacji, w której zwrot wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio na pozostałe fundusze kapitałowe s. spółki komandytowej wiązałby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2020 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył m. in. regulację art. 13 ust. 1, 4, 5 i art. 22 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia [...] sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 ze zm.). Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251). W kontekście przytoczonego przepisu stwierdził, że skoro jak wskazał skarżący s. spółka komandytowa posiada osobowość prawną, to dochód uzyskany z udziału w tej spółce powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył jednak, że w świetle wyjaśnień skarżącego zwrot wkładu nie nastąpi w związku z realizacją jego prawa do udziałów w zyskach A. . Zwrot wkładu nie jest związany z likwidacją A. ani z wystąpieniem ze A. , nie wpłynie również na jego uprawnienie jako komplementariusza, w szczególności nie wpłynie na prawo do udziału w zyskach lub też na uprawnienia do majątku likwidacyjnego omawianej spółki. Z uwagi na powyższe art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF nie będzie miał zastosowania. Zauważył również, że z dodatkowych wyjaśnień skarżącego wynika, że powrotne przeniesienie prawa własności akcji (zwrot wkładu wniesionego do A. będzie miało charakter nieodpłatny. W ocenie Dyrektora oznacza to, że w wyniku dokonania zwrotu wkładu dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Skarżący pismem z [...] listopada 2020 r. wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez brak wskazania źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, do którego zdaniem organu zalicza się przychód, który w opinii organu uzyska skarżący w przyszłym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji; 2) art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez uznanie, iż przepis ten definiuje źródło przychodów opodatkowanych podatkiem PIT inne niż źródła przychodów enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 tej ustawy; 3) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF poprzez uznanie, iż przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przyszłym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku; 4) art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż możliwe jest nakładania podatków bez podstawy ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, że z treści pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że intencją skarżącego było tylko i wyłącznie uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionej sytuacji powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeniesienie na rzecz skarżącego prawa własności akcji należących obecnie do A. będzie skutkowało uzyskaniem przez niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie Dyrektora podnosząc m. in., że zwrócone akcje nie będą dla niego przysporzeniem majątkowym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF bowiem odzyska on w ten sposób część swojego majątku wniesionego w 2012 r. do A. . Rację w sporze sąd przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W tym kontekście sąd zauważa , że pomiędzy skarżącym a organem nie ma sporu co do tego, że spółka komandytowa prawa s. "K. [...]" stanowi spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o PDOF. Zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d). Pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zostało rozwinięte w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1b); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3); dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (pkt 4); dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (pkt 5); w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (pkt 6); w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem (pkt 7); wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (pkt 8); odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d (pkt 9); odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna) (pkt 10); zapłata, o której mowa w ust. 8a (pkt 11). W opinii sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił, że powrotne przeniesienie na skarżącego akcji wniesionych uprzednio do A. będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji trafnie stwierdził, że przysporzenie to stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ogólna definicja przychodu została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie podnosi się, że pomimo tego, iż nie wynika to wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych [tak: wyrok NSA z 01 grudnia 2020 r., II FSK 1995/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Wobec powyższego sąd zauważa, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki jak również w razie skorzystania z instytucji kaucji podmiotowi ponoszącemu określony wydatek przysługuje roszczenie o jego zwrot. W tego rodzaju sytuacji zwrot poniesionego uprzednio ciężaru ekonomicznego jest niejako wpisany w umowę pożyczki jak i instytucję kaucji. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wskazuje, że wniesienie wkładu w postaci akcji na "pozostałe fundusze kapitałowe" A. w 2012 r. jak też i planowany zwrot tego majątku są specyficznymi czynnościami s. prawa spółek, nie znanymi przepisom polskiego k.s.h. Najbliższą im instytucją polskiego prawa spółek jest wnoszenie dopłat do sp. z o.o. i ich zwrot. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie ( na gruncie przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego) brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że uzyskane przez skarżącego przysporzenie ma charakter zwrotny jako następstwo zwrotu wkładu. W szczególności przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do przyjęcia, że przeniesienie przez niego własności akcji "C." S.A. na rzecz A. w wykonaniu porozumienia o wkładzie (dohoda o vklade) skutkowało dla niego powstaniem roszczenia o zwrot przedmiotu wkładu. Przed wydaniem zaskarżonej interpretacji organ zwrócił się do skarżącego m. in. z pytaniem czy zwrot wkładu był przewidziany w porozumieniu o wkładzie. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że porozumienie o wkładzie dopuszczało jedynie możliwość zwrotu wkładu. Okoliczność ta w ocenie sądu nie pozwala na przyjęcie, że zwrot akcji wniesionych uprzednio przez skarżącego do A. ma charakter przysporzenia zwrotnego. W przeciwieństwie bowiem do umowy pożyczki bądź instytucji kaucji skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o zwrot wniesionego majątku. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu , że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania regulacje art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF. W zdarzeniu przyszłym zwrot wkładu w postaci akcji nie nastąpi w związku z wykonaniem prawa skarżącego do udziałów w zyskach A. . Zwrot wkładu nie jest również związany z likwidacją ani z wystąpieniem z A. . Zwrot ten nie wpłynie również na uprawnienia skarżącego , w szczególności nie wpłynie na prawo do udziału w zyskach A. lub też na uprawnienia do majątku likwidacyjnego spółki. W rezultacie sąd ocenił jako niezasadny również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Sąd jako nieskuteczne prawnie uznał zarzuty skargi niewskazania przez Dyrektora źródła przychodu, do którego należy zaliczyć przychód związany z otrzymanym zwrotem akcji wniesionych uprzednio do A. . Skarżący we wniosku ograniczył się do postawienia pytania czy umowne przeniesienie na jego rzecz prawa własności akcji obecnie posiadanych przez A. będzie oznaczało uzyskanie przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor prawidłowo wywodził, że z pytania jasno wynika, że intencją skarżącego było ustalenie jedynie tego czy w związku z opisanym przez niego zdarzeniem dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Kwestia źródła do którego należy przyporządkować ów przychód zdecydowanie pozostawiona została poza zakresem postawionego pytania. Sąd podkreśla, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do przedstawionej w niej oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zakres rozpoznawanej sprawy wyznacza zatem treść wniosku, czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12]. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika [tak: wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14]. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego , że proces ustalania tego czy dane świadczenie jest przychodem w rozumieniu ustawy o PDOF należy w każdym przypadku rozpocząć od przyporządkowania źródła skonkretyzowanego świadczenia do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanego aktu. Z konieczności zaliczenie określonego przychodu do źródła przychodu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy konkretne świadczenie odpowiada definicji przychodu. Dopiero w dalszym etapie możliwe staje się rozważenie tego, do którego ze źródeł należy je przyporządkować. W kontekście argumentacji skargi sąd wyjaśnia również, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się m. in. na zasadzie powszechności przedmiotowej. Zasada ta oznacza, że opodatkowaniu podlega cały dochód osiągnięty przez podatnika, bez względu na to z jakiego tytułu pochodzi i gdzie został osiągnięty [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 682]. Wyrazem tej zasady są m. in. postanowienia art. 10 ust. 1 jak i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża co prawda zamknięty katalog źródeł przychodu przy czym w katalogu tym wymienia się również inne źródła przychodów, a więc te przysporzenia majątkowe, które nie zostały przyporządkowane przez ustawodawcę do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8b. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF zawiera szeroką definicję przychodu. Mając na uwadze, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na zasadzie powszechności przedmiotowej nieskuteczne procesowo okazały się argumenty skargi , że ustawa nie przewiduje sytuacji, w której zwrot wkładu niepieniężnego wniesionego uprzednio na pozostałe fundusze kapitałowe s. spółki komandytowej wiązałby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczność tego rodzaju w świetle omawianej zasady nie może uzasadniać twierdzenia o nieopodatkowaniu spornego przysporzenia. W świetle wspomnianej ogólnej definicji , za przychód należy uznaje się każde świadczenie skutkujące otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych a także każde otrzymane świadczenie w naturze jak i inne nieodpłatne świadczenia. Otrzymanie przez skarżącego zwrotu wniesionych uprzednio do A. akcji będzie się wiązało z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Podsumowując sąd stwierdza, że kwestionowana interpretacja odpowiada prawu. Zasadne jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , że przeniesienie na skarżącego prawa własności akcji posiadanych obecnie przez A. spowoduje w stosunku do skarżącego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.