I SA/Po 842/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

W dniu 5 października 2022 r. P. W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2022 r. nr [...], którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 25 listopada 2020 r. nr [...] i orzekł o obciążeniu wierzyciela – PARP kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik PWUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec N. S.A. [...] w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 października 2018 r. wystawiony przez wierzyciela – PARP. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu 23 listopada 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku z 7 listopada 2018 r. Zajęcie to okazało się nieskuteczne. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 7 listopada 2018 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...] K. S.. Zajęcia okazało się nieskuteczne. Zawiadomieniem z 13 listopada 2018 r. dokonał skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w urzędzie skarbowym z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Zawiadomieniem z 19 listopada 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank S.A. (zajęcie nieskuteczne). Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęć innych wierzytelności pieniężnych u trzeciodłuzników: 14 marca, 29 kwietnia, 1 lipca i 19 sierpnia 2019 r. oraz 31 stycznia 2020 r. Zajęcia te okazały się nieskuteczne wobec braku uznania objętych nimi wierzytelności przez trzeciodłuzników. Zawiadomieniem z i 25 sierpnia 2020 r. organ dokonał nieskutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. (brak rachunku bankowego zobowiązanego). Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik postanowieniem z 9 września 2020 r. (doręczonym wierzycielowi 17 września 2020 r.) na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427; dalej: "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku N. S.A., uzasadniając to niemożnością uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W dniu 16 października 2020 r. Naczelnik skierował do wierzyciela zawiadomienie o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Następnie, na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z 25 listopada 2020 r. określił koszty egzekucyjne powstałe w toku ww. postępowania egzekucyjnego na kwotę [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.) a następnie art. 64c § 1, 3, 4, 5 i 7 u.p.e.a. i wskazując na zasadę obciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, zaznaczył że są od niej wyjątki. Jednym z nich jest sytuacja, w której to wierzyciel zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi, jeżeli organ egzekucyjny nie może ich wyegzekwować od zobowiązanego w drodze przymusu. Organ podkreślił, że obciążenie wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło po uprzednim umorzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 9 września 2020 r. na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Wyjaśnił również, że w wyniku skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz opłatę za dokonanie czynności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), łącznie [...] zł. W wyniku zastosowania powyższego zajęcia organ uzyskał kwotę [...]zł, która została rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, a do uiszczenia pozostała kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Powołując się na wyrok T. K. z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, po zmiarkowaniu powstałych kosztów egzekucyjnych Naczelnik wskazał łączną kwotę kosztów w wysokości [...] zł i wyjaśnił, że wierzyciel poza możliwością uzyskania na drodze postępowania egzekucyjnego zwrotu należnej od dłużnika kwoty, powinien liczyć się także z ewentualnym ponoszeniem kosztów z tym postępowaniem związanych, przy jednoczesnym braku wymiernych efektów egzekucji. W zażaleniu na powyższe postanowienie PARP zarzuciła mu naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.; art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; art. 6, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 107 § 3 i art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 126 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu ww. zażalenia, postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W wyniku skargi wierzyciela na powyższe rozstrzygnięcie, tut. Sąd wyrokiem z 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 261/21 uchylił zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4751/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. Uzasadniając wydane orzeczenie, NSA wskazał, że wyrok WSA, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania z uwagi na wejście w życie 20 lutego 2021 r. ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca", która w przepisach przejściowych unormowała sposób postępowania ze sprawami będącymi w toku. WSA błędnie sformułował wskazania, co do dalszego postępowania, bez uwzględnienia aktualnego na dzień orzekania stanu prawnego, co spowodowałoby, że ich wykonanie przez Dyrektora prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. W ocenie NSA, zmiana stanu prawnego uzasadnia odstąpienie od związania zawartego w prawomocnym wyroku, ale musi ona nastąpić już po wydaniu wyroku. Natomiast Dyrektor nie mógłby odstąpić od wytycznych, gdyż ustawa nowelizująca obowiązywała w dacie wyrokowania przez WSA. W tej sytuacji NSA zweryfikował zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się WSA i Dyrektor przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany został oceną prawną co do sposobu ustalania kosztów postępowania, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA, w tym koniecznością wzięcia pod uwagę unormowania zawartego w ustawie nowelizującej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z 2 września 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w całości i orzekł o obciążeniu skarżącej - jako wierzyciela - kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Przytaczając przepisy m. in. art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 64 § 1 pkt 4, § 5 i 6, art. 64c § 1, 4 i 7 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik zawiadomieniami: z 7 listopada 2018 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...] K. S.; z 13 listopada 2018 r. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przysługującej zobowiązanemu od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania ww. środków egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w postaci: opłat za zajęcie innych niż wymienione w art. 64 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (5 % kwoty egzekwowanej należności) oraz opłaty manipulacyjnej (1% egzekwowanych należności). Stosując wytyczne zawarte w wyroku NSA Dyrektor dokonał obliczeń powyższych opłat. W zakresie opłaty manipulacyjnej zaznaczył, że organ egzekucyjny pierwotnie naliczył ją w kwocie [...]zł (1% kwoty należności głównej wraz z odsetkami na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego – [...] x 1%). Natomiast w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż [...] zł. Na skutek dokonanego zajęcia Bank przekazał organowi egzekucyjnemu 14 listopada 2018 r. kwoty [...]zł i [...] zł, które organ egzekucyjny zgodnie z art. 115 § 1 u.p.e.a. zaliczył na koszty egzekucyjne. Wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, ponieważ na poczet opłaty manipulacyjnej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej została wyegzekwowana kwota przekraczająca [...] zł. W związku z tym po dniu 20 lutego 2021 r. nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, stąd kwota opłaty manipulacyjnej wyliczona w zaskarżonym postanowieniu wynosi [...] zł. W przypadku opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, kwota tej opłaty (naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) wynosi łącznie [...] zł. Kwota egzekwowanej należności na dzień dokonania zajęcia z 7 listopada 2018 r. wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł i odsetki [...] zł), zatem 5 % egzekwowanej kwoty wynosi [...] zł. Kwota egzekwowanej należności na dzień dokonania zajęcia z 13 listopada 2018 r. wynosiła [...] zł (należność główna [...] zł i odsetki [...] zł), zatem 5 % egzekwowanej kwoty wynosi [...] zł, ale z uwagi na treść art. 64 § 5 u.p.e.a. za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, tj. [...] zł - [...] zł = [...] zł. Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, Dyrektor wyjaśnił, że po odjęciu od wyegzekwowanej kwoty (tj. [...] zł) kwoty opłaty manipulacyjnej ([...]), na poczet opłaty egzekucyjnej pozostała do zaliczenia kwota [...]zł. Jako, że kwota ta jest niższa niż [...] zł, zgodnie z powołanym przepisem należy pobrać ją w wysokości [...] zł ([...] - [...] zł). W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, PARP zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy literalna wykładnia tego przepisu pozwala na jego zastosowanie wyłącznie, gdy wysokość niewyegzekwowanej lub niezapłaconej, przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, opłaty za czynności egzekucyjne stanowi wysokość wyższą niż [...] zł, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość niewyegzekwowanej i niezapłaconej opłaty za czynności egzekucyjne wynosiła [...] zł, tym samym art. 8 ust. 2 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie; 2. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy jest to przepis przejściowy, który dotyczy postępowania egzekucyjnego, podczas gdy postępowanie w celu określenia kosztów jest postępowaniem odrębnym, a postępowanie egzekucyjne w okolicznościach niniejszej sprawy zostało ostatecznie umorzone przed wszczęciem postępowania o ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty kosztów oraz ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych; 3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. przez określenie kosztów egzekucyjnych przedmiotowego postępowania z pominięciem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 261/21, tj. w zakresie wyjaśnienia, czy koszty określone wobec skarżącej pozostają w rozsądnej proporcji do działań podjętych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy i czasochłonności przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, tym samym nieuwzględnienie wzorców wynikających z wyroku T. K. z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a w konsekwencji określenie opłaty za czynności egzekucyjne adekwatnej do poniesionych wydatków i nakładu pracy; 4. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, tym samym nieuwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niezgodny z prawem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu do 19 lutego 2021 r., ma wyrok T. K. o sygn. akt SK 31/14. W uzasadnieniu skargi PARP rozwinęła argumentację popierającą poszczególne zarzuty, podkreślając przy tym, że art. 6 ustawy zmieniające jako przepis przejściowy dotyczy postępowania egzekucyjnego, podczas gdy postępowanie w celu określenia kosztów jest postępowaniem odrębnym, a postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone przed wszczęciem postępowania o ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty kosztów oraz ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Zarzuciła również organowi nadzoru, że nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych, a w jego rozstrzygnięciu brak jest oceny odpowiadającej wskazaniom zawartym w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Po 261/21. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej – jako wierzyciela - kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jej wniosek na podstawie wystawionego przez nią w dniu 12 października 2018 r. tytułu wykonawczego nr [...]. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestia obciążenia skarżącej kosztami prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego była już kontrolowana przez tut. Sąd (wyrok o sygn. akt I SA/Po 261/21), który poprzednie postanowienie organu nadzoru uchylił, a NSA wyrokiem o sygn. akt III FSK 4751/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. Jednakże najistotniejsze jest, że NSA stwierdził, iż rozstrzygnięcie było wprawdzie prawidłowe (tj. WSA zasadnie uchylił postanowienie Dyrektora z 12 stycznia 2021 r.), lecz zawarte w jego uzasadnieniu stanowisko Sądu pierwszej instancji wadliwe, zaś wykonanie zawartych w nim wskazań doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. W tej sytuacji NSA zastosował przepis art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wiążąc Dyrektora IAS oceną prawna co do sposobu ustalenia kosztów postępowania, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oddalającego jego skargę kasacyjną, z pominięciem stanowiska wyrażonego przez WSA w wyroku I SA/Po 261/21. Nadto, NSA wprost nakazał organowi nadzoru wzięcie pod uwagę przy ustalaniu kosztów postępowania egzekucyjnego unormowań zawartych w ustawie nowelizującej. W tej sytuacji za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. przez określenie kosztów egzekucyjnych z pominięciem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku o sygn. akt I SA/Po 261/21. Przypomnieć należy, że w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem Dyrektor IAS był przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany wyrażoną przez NSA oceną prawną, co do sposobu ustalenia kosztów postępowania, z pominięciem stanowiska wyrażonego przez WSA w wyroku I SA/Po 261/21. Dodać jeszcze należy, że wyrok NSA o sygn. akt III FSK 4751/21 wiąże przy kontrolowaniu zaskarżonego postanowienia także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. NSA w powołanym wyżej wyroku wyraził opinię, że art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz dalsze jednostki redakcyjne tych przepisów odnoszą się bezpośrednio do kosztów naliczonych w niniejszej sprawie i nakazują stosować je do ustalenia tych kosztów. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Zatem o zastosowaniu w kontrolowanej sprawie tej regulacji, jak i art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej, prawomocnie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 4751/21, co oznacza, że organ nadzoru był zobowiązany zastosować dotychczasowe przepisy u.p.e.a. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 20 lutego 2021 r., w tej sytuacji prawidłowo Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie oparł się na przepisach art. 64 i art. 64c u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. I tak, zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. - opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Rację ma przy tym organ nadzoru, że koszty egzekucyjne co do zasady obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 in fine u.p.e.a.), jednak wierzyciel pokrywa je, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego (N. S.A. w P.), ponieważ prowadzone wobec niego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez PARP postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniem z 9 września 2020 r. z powodu braku możliwości wyegzekwowania kwot, które zaspokoiłyby choćby powstałe koszty egzekucyjne. Natomiast zgodnie z art. 64 § 1 pkt u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 (kontrolowanej sprawy punkty te nie dotyczą) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż [...]. Jednakże, jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż [...] (art. 64 § 5 u.p.e.a.). Nadto, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż [...]. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Zasadnie zatem na podstawie przytoczonych wyżej przepisów Dyrektor IAS stwierdził, że kosztami egzekucyjnymi postępowania egzekucyjnego wywołanego wnioskiem skarżącej są: opłata manipulacyjna (obliczona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a.) w kwocie [...]zł oraz opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych. Sąd nie zgadza się jedynie z przyjęciem przez organ nadzoru, że opłata egzekucyjna należy się od dwóch zajęć, tj. z 7 i z 13 listopada 2018 r. Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że dokonane zajęcia innych wierzytelności pieniężnych okazały się bezskuteczne z powodu braku uznania tych wierzytelności. W tej sytuacji brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia do obliczenia ww. opłaty egzekucyjnej w taki sposób, jak uczynił to Dyrektor IAS na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 5 u.p.e.a. za dwa zajęcia innych wierzytelności. Błąd ten nie ma jednak wpływu na wysokość ustalonych w zaskarżonym postanowieniu kosztów egzekucyjnych. Należna jest organowi egzekucyjnemu na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata jedynie za zajęcie z 13 listopada 2018 r. wierzytelności przysługującej zobowiązanemu od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług i opłatę tę organ nadzoru prawidłowo wyliczył na kwotę [...]zł. Następnie prawidłowo Dyrektor IAS zastosował (zgodnie z nakazem NSA zawartym w wyroku III FSK 4751/21) przepisy art. 7 ust. 1 i 3 ustawy nowelizuącej. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana w wysokości nie niższej niż [...] zł. W kontrolowanej sprawie, wskutek dokonaniu w 2018 r. skutecznego zajęcia kwoty [...]zł, opłata manipulacyjna została wyegzekwowana w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. Tym samy do rozliczenia pozostała kwota stanowiąca różnicę między kwotą wyegzekwowaną, a kwotą pobranej opłaty manipulacyjnej, tj. kwota [...]zł. Należy w tym miejscu przypomnieć, że do rozliczenia pozostała ustalona według powołanego wyżej przepisu opłata za czynności egzekucyjne w kwocie [...]zł. Do rozliczenia powyższej kwoty organ nadzoru prawidłowo zastosował przepis art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym jeżeli przed dniem wejścia w życie ww. ustawy opłata za czynności egzekucyjne została częściowo wyegzekwowana w wysokości niższej niż [...] zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą [...]zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej. Ponieważ wyegzekwowana została na poczet omawianej opłaty kwota [...]zł, to różnica należna organowi egzekucyjnemu od wierzyciela stanowi kwotę [...]zł. Uchylając postanowienie organu egzekucyjnego w całości i obciążając wierzyciela tą właśnie kwotą kosztów egzekucyjnych, Dyrektor IAS wydał prawidłowe, bowiem zgodne z przepisami, których stosowanie nakazał mu NSA w wyroku III FSK 2751/21, postanowienie. Niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., albowiem – jak wyjaśniono wyżej – w kontrolowanej sprawie na poczet opłaty za czynności egzekucyjne została wyegzekwowana kwota [...]zł, wobec czego art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej został prawidłowo zastosowany. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że również one nie są one zasadne. Ponownie należy podkreślić, że o zastosowaniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej przesądził NSA w wyroku III FSK 4751/21. Sąd zgadza się ze skarżącą, że postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 9 września 2020 r., natomiast postępowanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych tego umorzonego postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało wskutek wniosku skarżącej złożonego 4 listopada 2020 r., a zatem postępowanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i do wejścia jej w życie nie zostało zakończone. Nietrafny jest również ostatni zarzut skargi. Sąd nie dopatrzył się jakiegokolwiek naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nie jest natomiast uprawnione żądanie przez skarżącą badania okoliczności wskazanych w wytycznych T. K. w wyroku SK 31/14. Konsekwencją wydania tego rozstrzygnięcia było właśnie uchwalenie ustawy zmieniającej, której konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 4751/21. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.