I SA/Po 842/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 roku oddala skargę

W dniu [...] listopada 2020 r. "A" spółka z o.o. w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...], [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] marca 2020 r. nr [...], przedłużające do 30 czerwca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających złożoną deklarację poddał analizie i weryfikacji w oparciu o dostępne mu systemy. Analiza dokonana z wykorzystaniem WRO-SYSTEM, bez dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, nie pozwalała na stwierdzenie prawidłowości i rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku za marzec 2019 r. Wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń oraz brak dokumentów umożliwiających weryfikację zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu skutkowały przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku do 30 sierpnia 2019 r. W dniu [...] lipca 2019 r. spółka skorygowała pierwotną deklarację, wykazując do zwrotu kwotę [...]zł. Przed upływem przedłużonego terminu zwrotu Naczelnik otrzymał informację, że w spółce wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r. i następnie kolejny raz przedłużył termin zwrotu podatku (w dniu [...] września 2019 r.), odstępując jednocześnie od czynności sprawdzających za ten okres. Prawidłowość przeprowadzanych transakcji była również przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa KAS, zakończonej w dniu [...] września 2019 r. blokadą rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin. Szef KAS, postanowieniem z [...] września 2019 r., przedłużył termin blokady na okres 3 miesięcy, tj. do [...] grudnia 2019 r. W wyniku tych działań organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wykreślił spółkę z rejestru VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję określającą i jednocześnie dokonującą zabezpieczenia wykonania na majątku spółki. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji, do 31 marca 2020 r. Z uwagi na brak informacji o zakończeniu sprawy, jak również na trwającą kontrolę celno-skarbową za ww. okresy, Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwy zwrot wnioskowanej kwoty podatku i [...] marca 2020 r. przedłużył termin tego zwrotu do 30 czerwca 2020 r. Ww. postanowienie doręczono skarżącej (do rąk pełnomocnika) [...] marca 2020 r. W zażaleniu na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] października 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i art. 6a u.p.t.u., stwierdził że Naczelnik wystarczająco uzasadnił przyczyny przedłużenia zwrotu podatku, wskazując zarówno powody tego przedłużenia, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Podkreślił, że w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz zasadności jego zwrotu za marzec 2019 r. Naczelnik podjął czynności sprawdzające w oparciu o dokumenty będące w jego posiadaniu, wezwał spółkę o dostarczenie dokumentów z uwagi na dokonywanie przez spółkę szeregu transakcji w przeważającej części z podmiotami powiązanymi. Zaznaczył, że Naczelnik uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na analizę ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzoną przez Szefa KAS i zakończoną blokadą rachunków bankowych spółki. Przypomniał, że organ z tego powodu wykreślił spółkę z rejestru VAT, lecz ta nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie złożyła Naczelnikowi wniosku w sprawie przywrócenia zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego. Wszczęta [...] września 2019 r. wobec spółki kontrola celno-skarbowa, dotycząca spornego podatku za okres od 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r. nie została jeszcze zakończona. W ocenie organu odwoławczego z uwagi m.in. zaistniałe na etapie czynności sprawdzających wątpliwości oraz gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonej kontroli, istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikacją wnioskowanego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że z informacji zawartych przez Naczelnika w zajętym stanowisku wynika, iż trwająca kontrola jest nadal na etapie gromadzenia materiałów dowodowych, tj. wystąpiono do administracji zagranicznych o przeprowadzenie kontroli u wybranych odbiorców kontrolowanej spółki (SCAC) oraz do wybranych dostawców i odbiorców krajowych skarżącej. Dotychczas zgromadzone materiały dowodowe wskazywały na możliwość wystąpienia nierzetelnych zakupów palet drewnianych, elementów drewnianych i usług transportowych przez spółkę od podmiotów powiązanych z nią osobowo i kapitałowo. Ponadto z dotychczasowych ustaleń wynika, że spółka mogła uczestniczyć w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia mogą poddawać w wątpliwość rzeczywisty obrót paletami - w większości rzekomi dostawcy towarów do kontrahentów spółki to podmioty nierzetelne, mogące w całej strukturze pełnić rolę znikających podmiotów, wystawiających jedynie puste faktury, które mogły następnie posłużyć podmiotom na kolejnym etapie obrotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka, deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0% i obniżając podatek należny o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu we wcześniejszych etapach obrotu, została ostatecznym beneficjentem korzyści podatkowych, deklarując i otrzymując nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył również, że z powyższego dokumentu wynika, iż skarżąca dopiero [...] lutego 2020 r. złożyła wniosek (w trybie art. 96 ust. 9j u.p.t.u.) o przywrócenie do rejestru podatników VAT, ale Naczelnik 25 marca 2020 r. odmówił jej tego przywrócenia. Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego z uwagi m.in. zaistniałe na etapie czynności sprawdzających wątpliwości oraz gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikacją wnioskowanego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uzasadnienie podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu przez Naczelnika zostało zawarte w zaskarżonym przez spółkę postanowieniu. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, organ uznał za bezpodstawne i niezrozumiałe, ponieważ - w jego ocenie - skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę, w tym należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów sądowych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które nie zawierało uzasadnienia faktycznego, wskazującego chociażby w minimalnym zakresie na przesłanki uzasadniające przedłużenie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącego; 2. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli podatkowej; 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że zasadne jest dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż brak jest podstaw dla wydłużania terminu wnioskowanego zwrotu. Uzasadniając skargę, spółka zarzuciła Dyrektorowi błędną ocenę postanowienia Naczelnika, które składa się wyłącznie z przytoczenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i zasygnalizowania, że kontrola nie została zakończona. Zarzuciła mu również, że nie dostrzegł braku uzasadnienia faktycznego, które jest szczególnie istotne w przydatku przedłużania terminu zwrotu podatku. Przez tak wadliwe uzasadnienie spółka pozbawiona została prawa do weryfikacji zasadności tego przedłużenia zwrotu. Ponadto Naczelnik nie zbadał konsekwencji dla spółki wydłużenia jej terminu zwrotu podatku, lecz zrobił to automatycznie i nieprecyzyjnie. Natomiast organ odwoławczy próbował wyręczać organ pierwszej instancji, ale konwalidować postanowienia tego organu nie można. W ocenie skarżącej na obecnym etapie analizowanej sprawy brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu podatku. Dotychczas nie zgromadzono żadnych dowodów, które wskazywałyby na fikcyjny obrót fakturowy. Skarżącej nie sposób przypisać roli tzw. brokera. Jej działalność opierała się na skupowaniu uszkodzonych palet, dokonywaniu ich naprawy i sprzedawaniu ich na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Odbiorcy palet od skarżącej to uznane na polskim rynku podmioty z branży spożywczej i handlowej, które w toku kontroli potwierdziły transakcje. Również zagraniczni kontrahenci potwierdzili nabycie towarów od skarżącej. Natomiast organ przytoczył w postanowieniu okoliczności sprawy w sposób wyrywkowy, tworząc z nich negatywny obraz skarżącej w celu wykazania, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do uczciwości jej rozliczeń podatkowych. Takie działanie organu odwoławczego należy uznać za pewnego rodzaju manipulację stanem faktycznym sprawy. Ostateczną decyzję o zabezpieczeniu wydano w sierpniu 2020 r., podczas gdy rachunki bankowe skarżącej zablokowane są od września 2019 r., co spowodowało utratę płynności finansowej przez skarżącą, a w istocie wyeliminowanie jej z obrotu gospodarczego. Zwrot nadwyżki nawet powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 w związku z czynnościami sprawdzającymi prawidłowość rozliczenia. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiało nie tylko występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które na etapie czynności sprawdzających stwierdził organ pierwszej instancji, ale również dokonanie blokady rachunków bankowych skarżącej przez Dyrektora KAS, wykreślenie spółki z rejestru VAT, a także tocząca się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r., w trakcie której wystąpiono do administracji zagranicznych o przeprowadzenie kontroli u wybranych odbiorców kontrolowanej spółki oraz do wybranych dostawców i odbiorców krajowych spółki. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor IAS stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za marzec 2019 r., w trakcie której stwierdził występowanie transakcji m.in. pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Wątpliwości jakie się pojawiły skutkowały wszczęciem kontroli celno-skarbowej, celem zgromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik w dniu [...] września 2019 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zaś przesłanką tego wykreślenia były informacje zawarte w zawiadomieniu Szefa KAS o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań, z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a w szczególności informacje zawarte w postanowieniu z [...] września 2019 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych spółki z powodu uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Podkreślenia wymaga, że skarga spółki na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT została przez tut. Sąd oddalona wyrokiem z [...] listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...]. Kontrola celno-skarbowa w spółce nadal trwa, ponieważ gromadzony jest materiał dowodowy. Tym samym organ precyzyjnie wskazał swoje wątpliwości formułując twierdzenie, że nie zostały zakończone czynności związane z weryfikacją zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Należy zaznaczyć, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Przedłużenie terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca, kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości bagatelizuje okoliczność wykreślenia jej z rejestru podatników VAT, co ma wpływ na jej status jako podatnika podatku VAT i na prawo do odliczenia tego podatku. Bagatelizuje również okoliczność dalszego prowadzenia kontroli celno-skarbowej za okres, w którym mieści się marzec 2019 r. oraz opisane przez organ czynności podejmowane przez Naczelnika czy Dyrektora KAS. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Tym samym organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku powinien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczające w tym względzie jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; 18 września 2018 r., I FSK 1232/16; 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W tym postępowaniu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił wskazane przez Naczelnika okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, że postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniało powyższych kryteriów należy zgodzić się ze strona skarżącą, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie było rozbudowane, jednakże rozpatrując sprawę ponownie w skarżonym postanowieniu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Zdaniem Sądu, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., I FSK 2017/17; 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16). Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Jednocześnie wskazać należy, że rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ pierwszej instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością dalszej weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Nie można mu zatem zarzucać – jak czyni to skarżąca, że w jakikolwiek sposób podjął próbę konwalidowania postanowienia Naczelnika. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w zakresie naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Subiektywne przekonanie strony, że podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na automatyczne przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasady zaufania. Należy też zauważyć, że przy wydawaniu postanowienia przedłużającego zwrot podatku organ podatkowy nie jest zobowiązany do badania konsekwencji tego przedłużenia dla podatnika. Rozstrzygnąć powinien bowiem, czy zwrot wymaga nadal dodatkowego zweryfikowania. Nie można również żądać od organu przedłużającego termin zwrotu podatku badania dobrej wiary przedstawicieli skarżącej przy dokonywaniu kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji ani ustalania czy spółka została "wciągnięta" w proceder wyłudzenia podatku VAT. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kwestia sprawności prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłości, czy też bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT pozostają poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.