I SA/Po 835/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę.

Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz G. zwrócił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z [...] grudnia 2014 r. Burmistrz G. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Podatnik dokonał zapłaty wymierzonego podatku w dniu [...] grudnia 2014 r., jednocześnie składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie decyzja z [...] grudnia 2014 r. została przez Spółkę zaskarżona, a SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza G. z [...] grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzja wpłynęła do organu pierwszej instancji [...] czerwca 2020 r. Jednocześnie z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz G. prowadził także postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W tej sprawie w dniu [...] stycznia 2015 r. wydana została decyzja umarzająca postępowanie. Od tej decyzji O. S. A. odwołała się, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrzyło sprawę w dniu [...] lipca 2020 r. i orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższa decyzja wpłynęła do Burmistrza G. w dniu [...] sierpnia 2020 r. W ślad za nią dnia [...] września 2020 roku organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą nadpłatę i dnia [...] września 2020 r. przekazano kwotę [...]zł na rachunek bankowy Spółki. Dnia [...] października 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o uzupełnienie wyżej wskazanej decyzji. Spółka zażądała uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia o odsetkach od zwróconej nadpłaty. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Burmistrz odmówił uzupełnienia decyzji. W dniu [...] lutego 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek O. S.A. o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Burmistrza G. W. z dnia [...] grudnia 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2021 r. organ I instancji wyjaśnił, że organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji przez SKO i umorzeniu postępowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 78 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "o.p.") oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zdaniem organu w związku z tym, że Burmistrz G. nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem Spółki za 2009 r., kwestię zwrotu oprocentowania można rozpatrywać tylko w kontekście naliczenia go od dnia [...] kwietnia 2020 r. do dnia [...] września 2020 r., czyli za okres od wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, do dnia wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem dysponowania przez Spółkę kwotą nienależnie wpłaconego podatku. Spółka uważa, że sporne oprocentowanie ma spełnić wobec niej funkcje odszkodowania. Żądanie - jej zdaniem - jest uzasadnione, gdyż organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż powód uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego - w postaci przedawnienia zobowiązania - wykluczał obowiązek a nawet możliwość wydania nowej decyzji określającej. Zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o przyczynieniu się przez organ I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez Stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego - są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Prawidłowo zatem zdaniem SKO policzono oprocentowanie począwszy od daty wydania decyzji przez organ odwoławczy. Pismem z [...] września 2021 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od [...] grudnia 2014 r. (wpłata podatku) do dnia [...] kwietnia 2020 r. (wydanie decyzji przez SKO w P.), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu [...] grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skarżąca stoi na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Burmistrz G. zobowiązany był do określenia należnego jej oprocentowania, liczonego od dnia zapłaty nienależnie uiszczonego podatku, gdyż nie można z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wychodząc z założenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, i nie można w takiej sytuacji mówić o przyczynieniu się organu do powstania tej okoliczności, co oznacza, że wyłączone zostało prawo strony do oprocentowania rozliczonej nadpłaty. Dla oceny za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, co w realiach tej sprawy oznaczało, że sporna kwestia oprocentowania nadpłaty winna być oceniana przez pryzmat stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r., skoro – co bezsporne - skarżąca dokonała wpłaty nienależnego podatku jeszcze przed zmianą stanu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny (por. wyrok z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16). Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok NSA z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06). Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. W rozpatrywanej sprawie, w dacie zapłaty nienależnego podatku obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził bowiem zmiany - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej w skrócie ustawa nowelizacyjna), jednakże dokonując tej zmiany, nie zawarł w tym zakresie przepisów przejściowych. Mając zatem na uwadze podzielane przez tutejszy Sąd stanowisko judykatury, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który miał zastosowanie do samej nadpłaty, wskazać należy, że organ nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji przywołał treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną. Zdaniem Sądu, wadliwość ta, nie miała jednak wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, a co za tym idzie nie stanowiła podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.), tylko naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu, tymczasem stwierdzone uchybienie nie miało takiego charakteru. Należy bowiem zauważyć, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego do grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei, w wyniku zmian dokonanych ustawą nowelizacyjną uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W ocenie Sądu, analiza treści art. 78 o.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie nie pozostawia wątpliwości, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zmiany art. 77 i art. 78 o.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają jedynie charakter redakcyjny, tj. zwiększający przejrzystość i czytelność aktu, natomiast przesłanki wypłaty oprocentowania są w obu stanach prawnych identyczne. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że niezależnie od tego jaki stan prawny organ wziął pod uwagę przy ocenie powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, to i tak wynik rozstrzygnięcia pozostałby taki sam. Dokonana nowelizacja w niczym nie zmieniła bowiem ogólnej reguły, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). Przechodząc zatem do oceny istoty sporu Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że, co do zasady, nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś sporny jest okres, za który przysługuje, tj. czy od dnia powstania nadpłaty rozumianego jako dzień wpłaty podatku nienależnego, co nastąpiło w grudniu 2014 r. (art. 78 § 1 pkt 1 o.p.), czy też dopiero od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej, co miało miejsce w kwietniu 2020 r. (art. 78 § 1 pkt 2 o.p.). Różnica w przyjętej formule oprocentowania (według pkt 1 bądź według pkt 2 § 3 art. 78 o.p.) zależy od stwierdzenia lub niestwierdzenia przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. W wyroku z 2 września 2020 r. II FSK 1443/18 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 4.07.2017 r., II FSK 486/17; z 18.12.2019 r. II FSK 473/18; R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu." W niniejszej sprawie oczywistym jest, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2020 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Innych przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji Kolegium nie wskazało. Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu, wbrew temu co podnosi skarżąca, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Tutejszy Sąd w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd (m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 12/17 i z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/17), że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Stwierdzenie przedawnienia nie pozwala na uznanie, aby organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18 Baza CBOSA). Wskazanie, w decyzji uchylającej, przedawnienia jako przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji jest, zdaniem Sądu, decydujące dla uznania, że nie zachodzi związek przyczynowy między czynnościami wykonanymi przez organ a uchyleniem decyzji wymiarowej. Bezsporne jest, że organ I instancji wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja tego organu weszła do obrotu prawnego w warunkach braku przedawnienia zobowiązania. Po wydaniu decyzji i wyekspediowaniu jej do podatnika organ I instancji utracił kompetencje do podejmowania dalszych czynności, z wyjątkiem zastosowania art. 226 o.p., po złożeniu odwołania, co zostanie dalej rozwinięte. Nie mógł więc z urzędu stwierdzić przedawnienia zobowiązania. Zauważyć również należy, że w chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. Tak długo, dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 605/17). Innymi słowy organ I instancji nie mógł z góry założyć, że od decyzji wymiarowej złożone zostanie odwołanie. Po złożeniu odwołania organ I instancji pozbawiony był możliwości podejmowania dalszych czynności procesowych, z wyjątkiem art. 226 § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Podkreślić należy, że zastosowanie tego przepisu wymaga uwzględnienia w całości odwołania. Zaś w odwołaniu decyzji zarzucano przede wszystkim uchybienia proceduralne w postaci nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych oraz przekazanego przez Spółkę zestawienia linii telekomunikacyjnych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wobec tego podnoszony w skardze argument oparty na możliwości uznania przez organ I instancji, na podstawie art. 226 § 1 o.p., zasadności odwołania i uchylenia decyzji w drodze autokorekty - nie jest zasadny. Bowiem przepis ten może być zastosowany tylko wówczas, gdy odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Jednak stwierdzenie upływu przedawnienia zobowiązania sprawiło, że nierozstrzygnięte pozostały zarzuty odwołania i nie zostało przesądzone, czy organ I instancji prawidłowo czy też wadliwie określił zobowiązanie podatkowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota przesłanek wskazanych w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata. Tymczasem z decyzji SKO uchylającej decyzję organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia, do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 o.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Skoro przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, to nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. Stanowisko Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1605/17,z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18, z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III FSK 199/21, z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 96/21. Sąd nie neguje wywodów skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co do zasady bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika z treści art. 78 § 1 o.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, przewidziany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Wskazać należy, że chociaż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowo organ ocenił, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji, a podstawą uchylenia decyzji z 9 grudnia 2014 r. W związku z powyższym nie doszło do zarzucanego naruszenia powołanych w skardze przepisów o.p. - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1. Wystąpiły bowiem podstawy do odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia zapłaty nienależnego podatku do dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylającej, tj. uznano prawidłowo, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przez organ powyższych przepisów. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie stanu faktycznego, który został należycie wyjaśniony i przedstawiony, obejmując także okoliczności dotyczące postępowania wymiarowego. Zaś ocena prawna Kolegium została dokonana z uwzględnieniem istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., podzielając stanowisko Kolegium co do braku, co do zasady, możliwości stwierdzenia przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji wyłącznie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, z którego wynika, dlaczego, zdaniem organu odwoławczego, skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w spornej części. Przyczyną tą jest wystąpienie sytuacji przewidzianej w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., tj. stwierdzenie braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, z uwagi na uchylenie tej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na poznanie przyczyn, jakimi kierowało się Kolegium, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wydaną w sprawie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.