I SA/Po 827/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi S. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za 2017r wraz z odsetkami. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Po 827/22 Uzasadnienie Prezydent Miasta [...] decyzją z 17 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 67a § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p."), odmówił S. .. , umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (liczonych na dzień 13 grudnia 2017 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (duże zadłużenie finansowe, brak aktywów). Jednakże ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (zebraniem informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej) uznał, iż ustalone okoliczności nie uzasadniają zastosowania w stosunku do podatnika, instytucji umorzenia podatku od środków transportowych. Zdaniem Kolegium w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Stąd, w ocenie Kolegium, decyzja Prezydenta jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. .. podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości, a tym samym przyczyny złej kondycji finansowej podatnika nie mają istotnego znaczenia; - art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego, które sprowadzało się tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, podczas gdy istotą postępowania odwoławczego, realizowanego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, która podlegała już rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie całkowicie zaniechał, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawianie skarżącego kontroli instancyjnej i ostatecznie utrzymania w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 stycznia 2018 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2017 rok; - art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wydanej na skutek odwołania, które nie odpowiada wymogom prawnym, jako że uzasadnienie to nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co ostatecznie spowodowało brak możliwości zrekonstruowania toku rozumowania organu drugiej instancji i uniemożliwia tym samym kontrolę sądowoadministracyjną wydanej przez niego decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2018 r w sprawie I SA/Po 701/18 oddalił skargę. Syndyk masy upadłości spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1.1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego konsekwencją, czego było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie złożonej przez skarżącego skargi, podczas gdy szczegółowe zbadanie zgodności z prawem skarżonej decyzji winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż skarżona decyzja nie została prawidłowo podpisana a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność skarżonej decyzji; 1.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy rozpoznające sprawę nie podjęły czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie szczegółowego zbadania czy w przedmiotowej sprawie zachodzi po stronie skarżącego "ważny interes podatnika", a także "interes publiczny", który uzasadnia umorzenie zobowiązań podatkowych, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych. 1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi, podczas gdy skarżona decyzja nie zwierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został możliwości prawidłowego ustalenia toku rozumowania organu II Instancji; 1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 127, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego było całkowicie niewłaściwe, sprowadzające się jedynie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny przez organ II instancji, w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został kontroli instancyjnej w przedmiotowej sprawie. NSA wyrokiem z 29.06.2022r. w sprawie III FSK 689/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie NSA prawidłowo podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 210 §1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja jako jeden z obligatoryjnych elementów zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby upoważnionej. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty. Stosownie bowiem do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 O.p. nie określono formy ,w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis, jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści. Brak podpisu trzeba uznać jako istotną wadę danej decyzji. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na brak zbadania w pełnym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. zbadania, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana, a zatem zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 8 O.p. Z akt sprawy wynika, że skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które obradowało w dniu 19 czerwca 2018 r., jest inny niż osoby wskazane jako podpisujące decyzję tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jako naruszenie unormowania art. 210 §1 pkt 8 O.p. trzeba potraktować również sytuację, gdy w składzie organu kolegialnego podpisującego decyzję uczestniczy osoba, która nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji. Taką sytuację trzeba także zakwalifikować jako istotną wadę decyzji. Konieczność zbadania zaskarżonej decyzji również poprzez spełnienie wymogu podpisu określonego w art. 210 §1 pkt 8 O.p. wynika z art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś rozwiązania szczególne wprowadzono w art. 57a tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem wadą nieważności, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności należało ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami Ordynacji podatkowej. Wymagania formalne jakim powinna odpowiadać decyzja określa art. 210 § 1 O.p. Według tego przepisu rozstrzygnięcie powinno zawierać, poza innymi elementami enumeratywnie wskazanymi, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W odniesieniu do organu kolegialnego, warunek powyższy zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków składu orzekającego. Stosownie do art. 18 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, przy czym orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego - art. 17 ust. 5 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO [...] z 19 czerwca 2018r , którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] . Z sentencji decyzji wynika, że w rozpoznaniu ww. sprawy uczestniczyli trzej członkowie Kolegium w składzie: Przewodniczący i jednocześnie sprawozdawca K. S. i członkowie: M. P. i I. K. . Powyższą decyzję podpisali zaś K. S., M. P. i T. Z.. Czyli jedna z podpisanych osób - T. Z. - nie brał udziału w wydaniu decyzji. Mając na względzie wyżej wskazane wymagania ustawowe oraz przedstawiony stan sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 O.p. Skoro bowiem sprawę rozpoznawano w składzie trzyosobowym w osobach K. S. M. P. i I. K., to decyzja wraz z uzasadnieniem mogła być podpisana wyłącznie przez tych samych członków Kolegium biorących udział w jej rozpoznaniu. W sprawie objętej sporem rozstrzygnięcie zostało podpisane jedynie przez dwóch członków rozpoznających sprawę, trzecia osoba T. Z. nie brał udziału w rozpoznaniu sprawy. Brak podpisu wszystkich członków organu kolegialnego na decyzji oznacza, że ten akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Prawidłowy podpis pochodzący od osoby , która brała udział w rozpoznaniu sprawy jest gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego i właściwego organu i że jest wyrazem jego woli. W sytuacji, gdy decyzja została podpisana, ale nie przez wszystkich członków składu orzekającego (a jedynie przez dwóch), to doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie Sądu, eliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji, w tym (jak skarżona) dotkniętych wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla pewności obrotu prawnego i statusu strony w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych, odbywać się musi w sposób formalny. Oczywista (z uwagi na brak kompletnych podpisów organu) nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, musi być usankcjonowana formalnym wyeliminowaniem tej wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Na marginesie należy także wyjaśnić, że z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia czyni zbędnym merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionej skardze, bowiem w następstwie wydanego wyroku sprawa będzie rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem administracji publicznej i ocena sądu w innych kwestiach mogłaby z góry przesądzać o treści rozstrzygnięcia administracyjnego, co doprowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku - stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 tejże ustawy.