I SA/Po 822/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Wnioskiem z [...] lipca 2020 r. E. S. (dalej: "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] marca 2018 r. ojcu F. S. i po zmarłej w dniu [...] lipca 2019 r. matce H. S. składając wraz z wnioskiem zeznania podatkowe SD-3. Uzasadniając wniosek podniósł, że w trakcie 6-miesięcznego okresu, w którym powinien złożyć zeznanie SD-Z2, Urząd Skarbowy w Z. od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. był zamknięty na skutek epidemii koronawirusa co spowodowało znaczne skrócenie powyższego termin. Ponadto postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt I Ns [...], stwierdzające nabycie spadku po zmarłych rodzicach, otrzymał na początku maja 2020 r. i dopiero wówczas dowiedział się, że postanowienie to uprawomocniło się 19 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], [...], na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia termin do złożenia zgłoszenia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym F. S. i zmarłej H. S.. Uzasadniając postanowienie Naczelnik stwierdził, że 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w przypadku podatnika należy liczyć od 19 grudnia 2019 r., tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. W związku z tym organ uznał, podatnik miał ustawowe prawo do zgłoszenia spadku po zmarłych rodzicach i tym samym skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.") do dnia 19 czerwca 2020 r. Termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Regulacja prawna art. 162 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu, jednakże regulacja ta dotyczy wyłącznie terminów procesowych, a nie materialnych. Powyższe oznacza, że nie jest możliwe przywrócenie terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W zażaleniu z [...] sierpnia 2020 r. skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia organu pierwszej instancji i wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłych rodzicach. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia dokonał wykładni charakteru terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i stwierdził, że skoro termin do złożenia stosownego zgłoszenia o nabyciu praw do spadku ma charakter materialnoprawny, czego skarżący nie kwestionuje, to oczywistym jest, że postępowanie z wniosku o przywrócenie takiego terminu nie może być wszczęte. Żądanie podatnika wszczyna bowiem postępowanie o przywrócenie terminu tylko w sytuacji, gdy przepis prawa daje podstawę do przywrócenia określonego terminu. W tym kontekście Dyrektor wyjaśnił że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest w sprawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Uwzględniając powyższe stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłych F. S. i H. S.. W skardze z [...] listopada 2020 r. E. S. zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie wziął pod uwagę daty kiedy skarżący dowiedział się o uprawomocnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto skarżący podniósł, że z dnia 31 marca 2020 r. ustanawiająca tzw. tarczę antykryzysową zawiesiła bieg terminów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania z jego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] marca 2018 r. ojcu F. S. i po zmarłej w dniu [...] lipca 2019 r. matce H. S.. Organy podatkowe stwierdziły, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw do spadku ma charakter materialnoprawny, a w związku z tym nie podlega przywróceniu. Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kwestionowane postanowienia są zgodne z prawem. Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje samo przez się skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie organy obu instancji trafnie uznały, że zaistniała druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, albowiem postępowanie nie może być wszczęte z powodu upływu terminu przewidzianego dla zwolnienia od podatku od spadku i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Skarżący domagał się przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw do spadku po zmarłych rodzicach, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a. ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy obu instancji uznały, że termin ma charakter materialny, a w związku z tym nie ulega przywróceniu i niemożliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie jego przywrócenia. Terminy prawa materialnego są, co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. W sprawie art. 162 § 4 O.p. wprost stanowi, że nie podlegają one przywróceniu. Następstwem uchybienia tego rodzaju terminu jest faktyczny brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 695/17, wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10, wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09). Niedochowanie terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. W takiej sytuacji organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania. W rezultacie , bez wpływu na treść postanowień pozostają powołane przez skarżącego kwestie procesowe związane okresem pandemii Covid-19, jak i kwestia zawieszenia biegu - jak wywodzi skarżący - terminów prawa materialnego przez ustawę zwaną potocznie tzw. Tarczą antykryzysową. Okoliczności dotyczące uchybienia bądź dochowania terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, a więc i zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego dla członków najbliższej rodziny mogą być przedmiotem rozważania w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z pisma Naczelnika z [...] sierpnia 2020r. wynika, że złożone przez skarżącego zeznania SD-3 wszczęły postępowania podatkowe po zmarłych F. S. i H. S. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia. W kontekście i poczynionych powyżej rozważań organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych jak i sądu znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych [ por. wyrok NSA z 27.02.2019 r., sygn. akt II FSK 694/17; wyrok z dnia 07.07.2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; wyrok z dnia 12.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1648/09]. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.