I SA/Po 813/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 marca 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

" A" S.A. – dalej: "skarżąca" (poprzednio: " A Z. " S.A.) zwróciła się do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Uzasadniając wniosek skarżąca podniosła, że w związku z wątpliwościami odnośnie klasyfikacji elektrofiltrów kotła [...]1, [...]2, 2K, 3K zlokalizowanych w P. przy ul. [...] (w granicach działki obręb G., ark. [...] dz. nr [...]) przeprowadziła weryfikację zasadności dotychczasowej klasyfikacji tych obiektów dla celów podatkowych dochodząc do oceny, że elektrofiltry powinny być sklasyfikowane jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zatem dotychczasowe klasyfikowanie elektrofiltrów jako budowli było nieprawidłowe. W rezultacie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której podstawę opodatkowania budowli zmniejszyła o [...] zł oraz zwiększyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W toku postępowania podatkowego do materiału dowodowego sprawy włączył m. in. opinię techniczną w zakresie klasyfikacji czterech spornych obiektów budowlanych sporządzoną na potrzeby innego postępowania dotyczącego skarżącej. Prezydent nie podzielił stanowiska skarżącej , że elektrofiltry kotłów należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie Prezydenta konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Prezydent nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie spółki, nie zgodził się również ze skarżącą, że protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do kategorii budynków. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dokonał takiej kwalifikacji kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b.") nie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Prezydent stwierdził również, że zarzuty co do wiarygodności powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego ze strony skarżącej zostały podniesione dopiero po wydaniu przez niego niekorzystnej dla skarżącej opinii. Wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie przy kwalifikacji obiektów nie można odwoływać się do klasyfikacji środków trwałych czy też do klasyfikacji obiektów budowlanych, tak jak uczyniła to skarżąca składając opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych. Zdaniem Prezydenta sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Na całość techniczno-użytkową elektrofiltrów kotłów składają się zarówno elektrofiltry kotłów jak i obiekty budowlane, w których są one posadowione. Wskazane elementy stanowią łącznie urządzenia techniczne. Wbrew stanowisku spółki elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń, tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Powyższe stanowisko potwierdza opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego z grudnia 2017 r. W opinii tej wskazał, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Brak fundamentów powoduje, że obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania jej za budynek. Prezydent zauważył również, że powołani w sprawie biegli precyzyjnie przedstawili związek elektrofiltrów z innymi obiektami i wyjaśnili m. in., że elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. W ocenie biegłych elektrofiltry są powiązane z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Omawiane elektrofiltry pełnią w procesie technologicznym, w którym biorą udział podstawową rolę, bowiem służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Z uwagi na powyższe sporne obiekty można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyjaśnili również, że elektrofiltry zostały na etapie udzielania pozwolenia na budowę uznane przez organy administracji architektoniczno-budowlanej za obiekt budowlany. Prezydent zaznaczono, że decyzja uwzględnia rozważania zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ponowienia oceny materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] uchyliło wymienioną na wstępie decyzję Prezydenta oraz przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu drugiej instancji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po [...] dotyczącym odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W wyroku tym sąd zastrzegł m. in., że definitywne ustalenie czy sporne urządzenie posiada samodzielnie status budowli jako urządzenie budowlane czy też stanowi jedynie część budynku wymaga przeprowadzenia rzetelnych ustaleń faktycznych ukierunkowanych na ustalenie możliwości wykorzystania spornych urządzeń jako elementu pewnej całości, przy pomocy której realizowany jest pewien proces technologiczny. W ocenie Kolegium wydana na zlecenie organu pierwszej instancji opinia biegłego nie udziela odpowiedzi na pytanie czy budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wówczas zarówno budynek jak i mieszczące się w jego wnętrzu urządzenie budowlane stanowią osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło interpretacji opinii biegłych dokonanej przez Prezydenta stwierdzającej, że obudowa elektrofiltrów nie posiada fundamentów, gdyż opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o równej wysokości. W ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny przez biegłego, czy wspomniane cokoły, na których opiera się obudowa elektrofiltra stanowią bądź nie fundament budynku obudowy elektrofiltra. Kolegium stwierdziło również, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się merytorycznie do obszernych i konkretnych zastrzeżeń spółki zgłoszonych do opinii biegłego. Pismem z [...] listopada 2020 r., Prokuratura Okręgowa w [...] wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 233 § 2 i art 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, mimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz poprzez nieskorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Prokurator stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Kolegium organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na wystarczającym materiale dowodowym. Podniósł się również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów kwestionowania interpretacji opinii technicznej dokonanej przez Prezydenta. Stwierdził również, że Kolegium w uzasadnieniu decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, jak również nie wyjaśnił przyczyn niezastosowania przepisu pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Rację w sporze sąd przyznał skarżącemu Prokuratorowi Okręgowemu w [...]. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przytoczonego przepisu. Przewidziana w nim możliwość ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku [tak: wyrok NSA z 07 maja 2015 r., II FSK 320/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie sądu Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu decyzji wystarczającej argumentacji pozwalającej na zastosowanie art. 233 § 2 O.p. stanowiącej wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej. Kolegium (powołując się na wytyczne zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po [...]) stwierdziło, że sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji opinia biegłego nie udziela odpowiedzi na pytanie czy budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowa urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie podzieliło również oceny opinii biegłego dokonanej przez organ pierwszej instancji, który stwierdził, że obudowa elektrofiltrów nie posiada fundamentów, gdyż opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach o równej wysokości. Zdaniem Kolegium przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędne jest dokonanie oceny przez biegłego, czy wspomniane cokoły, na których opiera się obudowa elektrofiltra stanowią bądź nie fundament budynku obudowy elektrofiltra. Sąd podkreśla, że powołany przez Kolegium wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., I SA/Po [...] zapadł, na tle analogicznej sprawy skarżącej spółki dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Kolegium nie dostrzegło jednak, że w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych we wskazanym wyroku SKO w [...] decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wydając tą decyzję podzieliło w całości stanowisko Prezydenta, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle, zgodnie z opinią biegłych. W powyższym kontekście sąd szczególnie podkreśla fakt, że wydając zapadłą w niniejszej sprawie decyzję organ pierwszej instancji oparł się na tej samej, włączonego przez niego do akt sprawy dowodu z opinii sporządzonej pierwotnie na potrzeby postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z 06 marca 2019 r., I SA/Po [...] oddalił skargę spółki na wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzję SKO w [...] z [...] września 2018 r., nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarga kasacyjna spółki od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 04 sierpnia 2020 r., II FSK [...], który podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle, w szczególności z uwagi na fakt, że nie mogą one funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę tych urządzeń przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. W wyroku tym zaakceptowane zostało stanowisko Prezydenta, że ustalenia biegłych wykluczają możliwość kwalifikacji elektrofiltrów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie sądu mając powyższe na uwadze zakwestionowanie przez organ wartości dowodowej opinii biegłych uznanej w innych postępowaniach za niebudzącą wątpliwości wymagało szczególnie wnikliwego uzasadniania, którego brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego sąd stwierdza, że w uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji brak jest rozważań co do tego czy dostrzeżone przez Kolegium braki w opinii biegłych uzasadniają przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Kolegium brak rozważań odnośnie tego czy braki w materiale dowodowym nie mogą zostać uzupełnione w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego, możliwego do przeprowadzenia przez ten organ na podstawie art. 229 O.p. W ocenie sądu wskazane przez Kolegium wątpliwości mogły, jak trafnie zauważa skarga zostać wyjaśnione poprzez zadanie pytań biegłym w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Kolegium pominęło fakt, że analogicznego rodzaju sprawę rozstrzygnął WSA w Poznaniu wyrokiem z 06 marca 2019 r., I SA/Po [...] jak i NSA wyrokiem z 04 sierpnia 2020 r., II FSK [...]. Kolegium nie przedstawiło argumentacji uzasadniającej zakwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłych uznanej w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. za niebudzącą wątpliwości zarówno przez Kolegium jak i sąd administracyjny. Nie przedstawiło również argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że dostrzeżone przez Kolegium braki w opinii biegłych uzasadniają przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie rozważyło również możliwości uzupełniania występujących w ocenie Kolegium braków opinii biegłych w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego. W toku powtórnego postępowania Kolegium w pierwszej kolejności dokona powtórnej oceny opinii biegłych mając na uwadze, że wartość dowodowa tej opinii nie była kwestionowana przez same Kolegium oraz WSA w Poznaniu w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zakwestionowanie wartości dowodowej opinii biegłych w tego rodzaju sytuacji wymagać będzie szczególnie wnikliwego uzasadnia wyjaśniającego w szczególności dlaczego Kolegium nie podziela własnej wcześniejszej oceny wyrażonej w sprawie spółki dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. jak i oceny WSA w Poznaniu zawartej w prawomocnym wyroku z 06 marca 2019 r., I SA/Po [...]. W przypadku podtrzymania stanowiska , że opinia biegłych zawiera braki stwierdzone w zaskarżonej decyzji obowiązkiem Kolegium będzie ich wyjaśnienie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.