I SA/Po 803/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...] wydaną względem "A." sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") określił i jednocześnie zabezpieczył na jej majątku przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Wskazaną decyzją określił również i zabezpieczył odsetki za zwłokę należne od wskazanego wcześniej zobowiązania. Naczelnik w toku kontroli podatkowej ustalił , że skarżąca wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji za grudzień 2013 r. m.in. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł oraz wartość netto [...] zł, które wynikały z faktury z [...] grudnia 2013 r., nr [...], wystawionej przez skarżącą na rzecz "B." sp. z o.o. z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. przy ul[...] oraz [...] wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na nieruchomości. W rejestrze zakupu i deklaracji za grudzień 2013 r. skarżąca ujęła zaś fakturę z [...] grudnia 2013 r., nr [...]/2017 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie trzy tygodnie wcześniej tej nieruchomości od PPH "C." sp. z o.o., która ujęła wystawioną przez siebie fakturę z [...] grudnia 2013 r., nr [...] na rzecz skarżącej, w rejestrze sprzedaży i w deklaracji za grudzień 2013 r. wykazując kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Z kolei "B." sp. z o.o., uwzględniając fakturę z [...] grudnia 2013 r., nr [...] wystawioną przez skarżącą w deklaracji za grudzień 2013 r., wniosła o zwrot podatku naliczonego w kwocie [...]zł w terminie 180 dni. Spółka "B." złożyła do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: – "PARP") wniosek o dofinansowanie wdrożenia innowacyjnej opatentowanej technologii produkcji ekologicznych [...] biodegradowalnych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wniosek został podpisany przez prezesa zarządu . P. B. , który to wniosek przewidywał m.in. w pierwszym etapie inwestycji zakup nieruchomości, w tym zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów, budynków lub budowli. "PARP" [...] listopada 2013 r. w związku wskazanym wyżej projektem zawarła z "B." sp. z o.o. umowę o dofinansowanie. Spółka ta [...] listopada 2013 r. złożyła wniosek (podpisany przez P. B., jako członka zarządu ) o wypłatę zaliczki w kwocie [...]zł uzasadniając, że do czasu złożenia kolejnego wniosku o płatność - [...] kwietnia 2013 r., nastąpi rozpoczęcie procedur zakupu nieruchomości oraz hali produkcyjnej. PARP [...] grudnia 2013 r. dokonała wypłaty zaliczki w kwocie [...]zł, a [...] grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów wypłaciło spółce kwotę [...]zł. W ocenie Naczelnika okoliczności sprawy wprost wskazują, że skarżąca w powiązaniu z PPH "C." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. poprzez swoje zachowanie, tj. pozorne nabycie nieruchomości w celu jej dalszej pozornej odsprzedaży, przyczyniła się do uzyskania przez "B." sp. z o.o. korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku, której przyznanie jest sprzeczne z systemem VAT. Skarżąca umożliwiła również "B." sp. z o.o. otrzymanie dotacji, poprzez uprawdopodobnienie, że nieruchomość została nabyta przez "B." sp. z o.o. od podmiotu niepowiązanego, a więc obejście art. 6c ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 310 ze zm. – dalej: "ustawa o PARP"). Zakwestionowane transakcje kupna-sprzedaży dokonane przez skarżącą z PPH "C." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. zostały zawarte na warunkach, możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi, tym bardziej, że już w umowach dotyczących sposobu zapłaty przewidywano zapłaty w formie kompensat lub innej, niekoniecznie pieniężnej. Spółka "B." i spółka PPH "C." oraz skarżąca były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i rodzinnie, co umożliwiło przenoszenie między nimi zapłaty. W ocenie Naczelnika sprzedaż nieruchomości przez skarżącą winna zostać wyeliminowana z rozliczenia podatkowego (deklaracji za grudzień 2013 r.). Skarżąca uwzględniając art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winna zapłacić jednak kwotę podatku wynikającą z faktury z [...] grudnia 2013 r., nr [...] r., wystawionej na rzecz "B." sp. z o.o. w wysokości [...] zł Skarżącej nie przysługuje również obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez PPH "C." sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Dyrektor Departamentu Wsparcia Innowacyjności uznał wydatek "B." sp. z o.o. na zakup nieruchomości za wydatek niekwalifikowany z uwagi na naruszenie przez tę spółkę art. 2 ustawy o PARP. Stwierdził, że działania tej spółki miały na celu obejście wskazanego ostatnio przepisu ustawy, który wskazuje na brak możliwości dofinansowania zakupu towarów lub usług od podmiotu powiązanego. Naczelnik podkreślił, że w związku z śledztwem prowadzonym na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2019 r. wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. 2019 r. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). O powyższym, zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomieniem z [...] grudnia 2019r. zostali poinformowani skarżąca oraz jej pełnomocnik. W kwestii niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania skarżącej Naczelnik wyjaśnił m.in., że spółka posiada niski kapitał zakładowy ([...] zł). W 2019 r. utrzymywała również niskie obroty, wartość jej sprzedaży wyniosła [...] zł. W zeznaniu za 2018 r. wykazała przychód w kwocie [...]zł a więc mniejszy niż przewidywana zaległość podatkowa. Skarżąca nie posiada żadnych pojazdów ani nieruchomości. Do dnia wydawania decyzji o zabezpieczeniu w KRS brakowało informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za 2018 r. Mimo wezwania skarżąca nie złożyła również oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Naczelnik wyjaśnił również, że skarżąca nie dokonywała terminowanych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług w latach ubiegłych. Wielokrotnie na skarżącą były wystawiane upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze. Dyrektor ZUS w P. zajął wierzytelności skarżącej na kwoty [...]zł oraz [...] zł. Skoro skarżąca nie wywiązywała się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż objęta decyzją, zdaniem Naczelnika istnieje obawa, że nie uiści ona również kwoty zobowiązania w wysokości określonej w decyzji. Pismem z [...] kwietnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz określenia i zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od w/w zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. [...] marca 2020 r. w wysokości [...] zł; 2) uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od wskazanego wcześniej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za grudzień 2013 r. obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. [...] marca 2020 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora PPH "C." sp. z o.o., skarżąca i "B." sp. z o.o. wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe unikały zapłaty za wzajemne zobowiązania związane z obrotem spornymi nieruchomościami. Zakup nieruchomości stanowił zaś dla "B." sp. z o.o. podstawę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Zakup ten stanowił również dla "B." sp. z o.o. podstawę uzyskania dofinansowania od PARP. Między spółkami istniało porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w rzeczywistości nie istnieje. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mogą zostać rozpatrzone w postępowaniu zabezpieczającym a jedynie w ramach kontroli lub postępowania wymiarowego. Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca dobrowolnie nie dokonuje wpłat zobowiązań podatkowych w kwotach znacznie niższych niż wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego. Dyrektor uznał, że należycie została ustalona również sytuację finansową i majątkową skarżącej. W ślad za organem pierwszej instancji zaznaczył , że skarżąca nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W ocenie Dyrektora opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Naczelnik ocenił wszystkie zebrane do chwili wydania decyzji dowody zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dyrektor powtórnie podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Dyrektor stwierdził również, że przybliżona wysokość odsetek za zwłokę od zabezpieczonego zobowiązania podatkowego została obliczona w nieprawidłowy sposób. Przepis art. 56b pkt 1 O.p. wszedł w życie 01 stycznia 2016 r. a z uwagi na brak przepisów przejściowych brak jest podstaw do stosowania podwyższonej stawki podatku do zaległości powstałych przed tym dniem. Pismem z [...] listopada 2020r. skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] września 2020 r. domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. polegające na błędnej ocenie, że wystąpił wymóg dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na uzasadnioną obawę jego niewykonania przez podatnika, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, i tym samym dokonanie zabezpieczenia bez podstawy prawnej; – art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu dowodów i dokumentów przeczących tezie organu pierwszej instancji o nadużyciu prawa, a w związku z tym błędne uznanie, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy nieruchomościami zgodny z istotą działalności handlowej prowadzonej przez podatnika; – art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że wystawiona faktura z [...] grudnia 2013 r., nr [...] potwierdza czynności, do których mają zastosowanie art. 58 § 1 i § 2 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i w związku z tym nie daje spółce prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej VAT naliczony lub zwrotu nadwyżki VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie ureguluje zobowiązania podatkowego w przewidywanej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 33 § 2 powołanej ustawy upoważnia do zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 stanowiąc, że może to nastąpić w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście treści art. 33 § 1 O.p. sąd podkreśla , że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17]. Mając na względzie zarzuty w skargi sąd podkreśla, że art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie warunkuje wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykazaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13]. W opinii sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu decyzji obszernie omówione zostały okoliczności związane z nabyciem, a następnie sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków położonych przy ul[...] oraz przy ul. [...] w S.. Zakup tych nieruchomości został udokumentowany wystawioną przez "PPH C." sp. z o.o. fakturą z [...] grudnia 2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł oraz umową (aktem notarialnym) z [...] grudnia 2013 r., rep. [...] nr [...]. Na jego podstawie organy ustaliły, że PPH "C." sp. z o.o. reprezentowana była przez P. B.. Skarżąca reprezentowana była zaś przez H. K. (prywatnie wuja P. B.). Strony ustaliły wartość nieruchomości na kwotę [...]zł brutto. Zapłata za nieruchomości nastąpić miała do [...] grudnia 2013 r. przelewem lub przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W dniu zakupu nieruchomości były one obciążone hipotekami Nabyte przez skarżącą nieruchomości zostały następnie [...] grudnia 2013 r. sprzedane "B." sp. z o.o. co zostało udokumentowane umową (aktem notarialnym) z [...] grudnia 2013 r., rep. [...] nr [...] i fakturą z [...] grudnia 2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Wartość nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży została określona w oparciu o operat szacunkowy, który nie uwzględniał ustanowionych na nich hipotek. Zebrany przez organ podatkowy oraz Prokuraturę Okręgową w P. materiał dowodowy wykazał, że w dniu zakupu nieruchomości skarżąca zamierzała zbyć je jeszcze w grudniu 2013 r. (zeznania M. K. złożone [...] maja 2017 r.). W świetle umów (aktów notarialnych) przenoszących własność nieruchomości zarówno skarżąca jak i "B." sp. z o.o. nie miały wystarczających środków na pokrycie ceny sprzedaży, a mimo to skarżąca, podobnie jak wcześniej PPH "C." sp. z o.o. zrezygnowały ze zwolnienie z VAT. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły i oceniły również okoliczności związane z uregulowaniem ceny za sporne nieruchomości. W umowach przenoszących własność zostały zamieszczone regulacje wskazujące na możliwość dokonania kompensaty cen pomiędzy spółkami i to w określonym terminie do [...] grudnia 2013 r. Część płatności za nieruchomości dokonana była przez "B." sp. z o.o. z kwot pieniędzy otrzymanych ze środków UE na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] w 10 następujących po sobie przelewach dokonanych od [...] do [...] grudnia 2013 r. Skarżąca w dniu otrzymania przelewu lub następnym (przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz "B." sp. z o.o.) dokonała przelewów o łącznej wartości [...] zł na rachunek "D." sp. z o.o., tj. 100 % udziałowca PPH "C." sp. z o.o., której udziałowcem od [...] lutego 2012 r. jest "E." [...]. będąca także udziałowcem do [...] lipca 2013 r. "B." sp. z o.o. Następnie udziałowcem "B." sp. z o.o. została [...] spółka "F." [...]. Dalsza część ceny w kwocie [...]zł została sfinansowana na podstawie umowy pożyczki zawartej [...] grudnia 2013 r. (w dacie sprzedaży nieruchomości) pomiędzy skarżącą jako pożyczkodawcą a "B." sp. z o.o. Pożyczka miała zostać wypłacona do [...] grudnia 2013 r. Spłata miała nastąpić do [...] grudnia 2014 r. Wypłata pożyczki "B." sp. z o.o. została zrealizowana [...] grudnia 2013 r. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności "B." sp. z o.o. wobec skarżącej z tytułu wypłaty pożyczki z wierzytelnością skarżącej wobec "B." sp. z o.o. z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży tej nieruchomości. Pozostałą część ceny w wysokości [...] zł również została uregulowana w drodze potrąceń na podstawie trójstronnego porozumienia i umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności zawartego w [...] grudnia 2013 r. pomiędzy "C." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. i skarżącą, która oświadczyła, że przysługuje jej wierzytelność od "B. sp. z o.o. w postaci części zapłaty za sprzedaż tej nieruchomości w wysokości [...] zł. Natomiast skarżąca oświadczyła, że jest zobowiązana do zapłaty na rzecz PPH "C." sp. z o.o. kwoty [...]zł tytułem ceny sprzedaży powyższego prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków na podstawie umowy sprzedaży z [...] grudnia 2013 r. (akt notarialny rep. [...] nr [...]). Wobec powyższego na mocy zawartego porozumienia "B." sp., z o.o. jest zobowiązana zapłacić taką kwotę PPH "C." sp. z o.o. Wskazana przedostatnio spółka ("B." sp. z o.o.) [...] grudnia 2013 r. zawarła umowy cesji dotyczące zobowiązań PPH "C." sp. z o.o. wobec: K. "G." [...]. (jako cedenta, reprezentowanej przez prezesa zarządu M. K.) i "F." [...]. (jako cedenta, reprezentowanej przez P. B.), z której to umowy wynikało, że PPH "C." sp. z o.o. posiadała zobowiązanie wobec K. "G." [...]. w kwocie głównej [...] euro powiększone o należny VAT. Umowa przewidywała cesję części wierzytelności, tj. w wysokości [...] euro płatną do [...] czerwca 2014 r. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że [...] grudnia 2015 r. K. "G." [...]. przeniosła w drodze cesji wierzytelność ([...] euro) na E." [...]. (jedynego udziałowca PPH "C." sp. z o.o.). Spółka "B." tym samym stała się zobowiązana do zapłaty tej kwoty na rzecz E." [...]. Pełnomocnik tej spółki M. K. poinformowała że należność ta nie została zapłacona. Zgodnie z drugą umową cesji wierzytelności z [...] grudnia 2013 r. zawartą pomiędzy "B." sp. z o.o. a "F." [...]. (reprezentowaną także przez P. B.) "F." [...]. przysługiwała wierzytelność wobec PPH C. sp. z o.o. w kwocie [...]euro należności głównej. Przedmiotem cesji była tylko część wierzytelności, tj. kwota [...]euro. Na mocy tej umowy "B." sp. z o.o. była zobowiązana do zapłaty wskazanej ostatnio kwoty "F." [...]. w terminie do [...] czerwca 2014 r. Z informacji otrzymanych od pełnomocnika "B." sp. z o.o. wynika, że powyższa kwota została spłacona w 2014 r. "F." [...]. w całości, tj. w kwocie [...]zł ([...] euro). Ustalając okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy PPH "C." sp. z o.o., skarżącą i "B." sp. z o.o. orany podatkowe zwróciły uwagę również, na osoby reprezentujące powyższe spółki i występujące między nimi powiązania. Pełnomocnictwa do dokonania w imieniu skarżącej sprzedaży powyższych nieruchomości R. S. udzielił H. K.. Natomiast pełnomocnictwa M. K. reprezentującej podczas zawarcia transakcji "B." sp. z o.o. udzielił P. B., który występował w imieniu PPH "C." sp. z o.o. przy sprzedaży tych samych nieruchomości na rzecz skarżącej. W akcie notarialnym z [...] grudnia 2013 r., rep. [...] nr [...] notariusz nie wskazał powyższych mocodawców tak dla M. K. jak i R. S.. Prezes zarządu skarżącej H. K. (prywatnie wuj P. B.) podczas przesłuchania przez Policję Podatkową w U. [...] lipca 2018 r. zeznał, że nie zna ani M. K. ani R. S.. W akcie notarialnym z [...] grudnia 2013 r. dotyczącym sprzedaży nieruchomości "B." sp. z o.o. został zamieszczony "nieprecyzyjny" zapis dotyczących podmiotu, od którego skarżąca nabyła nieruchomość. Notariusz ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży zwartej [...] grudnia 2013 r. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem tą niewymienioną z nazwy spółką jest PPH "C." sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu jest P. B. jednocześnie będący prezesem zarządu w "B." sp. z o.o. Organy obu instancji zasadnie powołały się na art. 6c ustawy o PARP. W oparciu o ten przepis prawidłowo wskazały , że podmiot, który ubiega się o udzielenie wsparcia na zakup towarów lub usług lub otrzymał od Agencji takie wsparcie i nie jest zobowiązany do wyboru wykonawcy z zastosowaniem przepisów o zamówieniach publicznych dokonuje wyboru wykonawcy z zachowaniem zasad przejrzystości i uczciwej konkurencji. W świetle art. 6c ust. 2 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, nie może dokonać zakupu towarów lub usług od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Zakup nieruchomości bezpośrednio przez "B." sp. z o.o. (beneficjenta PARP) od PPH "C." sp. z o.o. byłby naruszeniem powołanych przepisów. Powyższe działania (w tym: niezgłaszanie aktualnego adresu siedziby, będącej również siedzibą pozostałych spółek, pomijanie nazwisk mocodawców w aktach notarialnych czy w ogóle nazwy spółki) miało na celu obejście tego przepisu i otrzymanie dofinansowania zakupu nieruchomości z PARP. Zakup nieruchomości stanowił także dla "B." sp. z o.o. podstawę ubiegania się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że między spółkami istniało porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w rzeczywistości nie istnieje. W dniu przejęcia nieruchomości przez "B." sp. z o.o., tj. [...] grudnia 2013 r. "B." sp. z o.o. zawarła z PPH "C." sp. z o.o. umowę dzierżawy wyodrębnionej części tej nieruchomości. Zgodnie z umową PPH "C." sp. z o.o. mogła rozporządzać nieruchomością tak jak dotychczas jak właściciel, tj. oprócz używania i pobierania pożytków na cele związane z prowadzoną działalnością, pokrywania wszelkich kosztów związanych z używaniem przedmiotu dzierżawy miała również możliwość poddzierżawy, najmu, oddania do używania nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego innym podmiotom. Na mocy umowy o współpracy zawartej z "B." sp. z o.o. [...] grudnia 2013 r. PPH "C." sp. z o.o. świadczyła także usługi w zakresie m.in. ochrony, dozoru, sprzątania, usług informatycznych, biurowych a także prac konserwacyjnych i adaptacyjnych na w/w nieruchomości. PPH "C." sp. z o.o. miała także prawo dokonywania przebudowy, remontów, modernizacji, ulepszeń podnoszących wartość przedmiotu dzierżawy, utrzymywania czystości i porządku przedmiotu dzierżawy w tym chodnika i ulicy do niego przylegających. Spółka ta ponosiła także koszty opłat za media, wodę a także dozór i ochronę przedmiotu dzierżawy. Spółka PPH "C." reprezentowana przez P. B., która była właścicielem nieruchomości do [...] grudnia 2013 r. (zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym przekazania nieruchomości przez skarżącą) prowadziła w niej nieprzerwanie także po zmianie właścicieli działalność gospodarczą w zakresie produkcji krzeseł. Prawa własności do tej nieruchomości w okresie od [...] do [...] grudnia 2013 r. miała skarżąca (reprezentowana przez H. K. - wuja P. B.) a następnie "B." sp. z o.o. (reprezentowana przez P. B.). Zestawienie powyższych faktów w ocenie sądu w sposób wystarczający uprawdopodabnia twierdzenie organów, że fikcyjne są sporne na etapie kontroli podatkowej faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą oraz późniejszą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków położonych przy ul[...] oraz przy ul. [...] w S.. W świetle zebranego na moment orzekania przez organy materiału dowodowego za sąd za uprawdopodobnione uznaje twierdzenie, że PPH "C." sp. z o.o., skarżąca, "B." sp. z o.o. wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe unikały zapłaty za wzajemne zobowiązania związane z obrotem spornymi nieruchomościami. Zakup nieruchomości stanowił zaś dla "B." sp. z o.o. podstawę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Zakup ten stanowił również dla "B." sp. z o.o. podstawę uzyskania dofinansowania od PARP. Organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax plc. Z omawianego orzeczenia wynika, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (pkt 74). Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (pkt 98). Zasadne jest twierdzenie , że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 83 § 1 powołanego aktu, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Sąd stwierdza organy orzekające o zabezpieczeniu nie są zobowiązane do rozważania wszystkich znajdujących się w ich dyspozycji dowodów. Wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia musi zostać poprzedzone wykazaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie nie wymaga zaś odnoszenia się do wszystkich dowodów znanych organowi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu może nastąpić jedynie w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Zdaniem sądu z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że dowody, które w ocenie skarżącej nie potwierdzają twierdzeń organu mogą zostać rozpatrzone dopiero w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają bowiem sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Rozważanie wartości dowodowej poszczególnych dowodów jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania dowodowego, gdy tymczasem decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana m. in. w trakcie postępowania podatkowego i w trakcie kontroli podatkowej, a więc w toku trwania postępowania dowodowego. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone [tak: wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17]. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo wywiodły istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organy podatkowe kwocie. Sąd podziela również niekwestionowane w skardze ustalenia organów w przedmiocie sytuacji finansowej skarżącej. W tym zakresie potwierdza , że skarżąca posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego należało uznać za niski. Trafnie ustalono również, że wartość sprzedaży skarżącej w całym 2019 r. wyniosła [...] zł, a w zeznaniu za 2018 r. wykazano przychód w kwocie [...]zł. Prawidłowe jest ustalenie , że skarżąca nie posiada również żadnych pojazdów ani nieruchomości. Ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2018 r. wynika, że osiągnęła ona we wskazanym roku zysk netto w kwocie [...]zł. Kapitał własny skarżącej wynosił [...] zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł. Skarżąca nie posiadała przy tym rzeczowych aktywów trwałych. Wartość aktywów obrotowych opiewała na kwotę [...]zł w tym wartość należności od jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 miesięcy wynosiła [...] zł. Wartość krótkoterminowych aktywów finansowych wynosiła [...] zł. Sąd podkreśla , że wprawdzie omawiane dane wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie mogły zostać uznane za miarodajne dla ustalenia aktualnej sytuacji skarżącej, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na [...] września 2020 r. to jednak skarżąca mimo kierowanych do niej wezwań nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z ustaleń organów wynika również że skarżąca nie dokonywała terminowanych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług w latach ubiegłych. Wielokrotnie wystawiano upomnienia, a następne tytuły wykonawcze. Skarżąca ma również zajęte przez Dyrektora ZUS w P. wierzytelności na kwoty [...]zł oraz [...] zł. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe obu instancji wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. może nie zostać wykonane. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.