I SA/Po 769/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 19 maja 2025 r., nr [...] określił J. M. (dalej zwanemu również skarżącym) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj 2020 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2020 r. Ustalono, że skarżący od 16 lutego 2017 r. prowadził działalność pod firmą [...] J. M.. Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności był transport drogowy towarów (PKD [...]). Zakres wykonywanej działalności gospodarczej obejmował dodatkowo transport drogowy towarów (PKD [...]) oraz konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD [...]). Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez C.-S. J. G.. Faktury te dokumentowały nabycia usług mechaniki pojazdowej i części. W ocenie Naczelnika wskazana kontrahent nie wykonała usług opisanych na fakturach i wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Skarżący przesłuchany w charakterze strony potwierdził wprawdzie wykonanie usług przez C.-S. J. G., ale nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby wiarygodność tych zeznań. W szczególności nie przedłożono książek serwisowych pojazdów, gdzie odnotowane zostałyby usługi wykonane przez spornego kontrahenta. Obroty na rachunkach bankowych skarżącego nie potwierdzają jakichkolwiek płatności przelewem za faktury wystawione na jego rzecz przez J. G.. Również wskazana kontrahent nie przedłożyła żadnych dowodów i wyjaśnień potwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym. Z J. G. brak jest kontaktu. Z zeznań i wyjaśnień skarżącego wynika, że nigdy nie poznał osobiście J. G.. Zna firmę C.-S., ale nigdy nie widział i nie spotkał się z J. G., nie zna jej numeru telefonu, nie wie, jak wygląda i ile ma lat, nie zawarł z nią umowy o współpracy. Przed podjęciem współpracy z C.-S. sprawdził firmę jedynie w CEiDG i na tzw. białej liście podatników VAT. Skarżący twierdził, że zna dobrze R. G. ([...] J. G.) i kontakt z firmą C.-S. następował wyłącznie przez R. G.. Nie przedłożono jednak żadnych dowodów, potwierdzających ten kontakt i fakt zlecania usług firmie C.-S.. Skarżący nie posiadał historii wiadomości wysłanych do R. G., korespondencji mailowej, lub historii rozmów przy wykorzystaniu innych komunikatorów. Stwierdzono, że fakt regulowania płatności gotówką za faktury wystawione przez C.-S. świadczy na niekorzyść skarżącego. Skarżący zeznał, że gotówkę na zapłatę za faktury wystawione w imieniu J. G. częściowo miał w domu a częściowo pobierał z bankomatu. Skarżący nie był jednak w stanie przyporządkować wypłat z bankomatu do konkretnych zapłat. Skarżący nie potrafił również wskazać, jakimi maszynami i urządzeniami dysponowała w 2020 r. C.-S. J. G.. Przesłuchani w charakterze świadków E. K. (kierowca zatrudniony w [...] J. M.) oraz K. K. (pracownik biurowy) nie kojarzą C.-S. J. G., nie znają R. G.. Skarżący w 2020 r. nabył spore ilości części, akcesoriów samochodowych i narzędzi, na łączną kwotę netto ok. 60.000 zł. Głównym przedmiotem dostaw skarżącego było świadczenie usług transportowych oraz dostawy części i akcesoriów samochodowych na łączną kwotę netto 15.555,16 zł. Z powyższego wynika, że na użytek własny skarżącego pozostał towar o wartości ok. 44.000 zł netto. Skarżący zeznał, że potrafi samodzielnie wykonać drobne naprawy aut i posiada podstawowe pojęcie w tym zakresie, oraz że część z zakupionych części i akcesoriów samochodowych służyła do drobnych samodzielnych napraw. Uznano, że naprawy te nie mogły być drobne, jeżeli na własny użytek skarżący zakupił towar o wartości netto około 44.000 zł. Skarżący w 2020 r. deklarował nabycia usług napraw aut nie tylko od J. G., ale też od wielu innych podmiotów. Skarżący serwisował pojazdy u autoryzowanych podmiotów. Łączne kwoty netto serwisów wyniosły 6.671,23 zł. Ponadto zadeklarowano nabycia usług mechaniki pojazdowej na łączną kwotę netto ponad 75.000 zł. Łącznie w 2020 r. skarżący zadeklarował zakup ponad 30 usług serwisu i mechaniki pojazdowej. Z powyższego wynika, że każde z aut użytkowanych w firmie [...] musiałoby być naprawiane lub serwisowane przynajmniej 10 razy w ciągu roku, a łączna kwota napraw i serwisów wyniosła ponad 121 tys. zł. Ilość zadeklarowanych napraw i ich wartość jest nieadekwatna do ilości aut użytkowanych w firmie [...]. Skarżący w celu wykonywania usług transportowych użytkował trzy auta marki [...]: nr rej. [...], [...] i [...] Rok produkcji auta o nr rej. [...] to 2009, ale samochody o nr rej. [...] i [...] były nowe (rok produkcji 2018 lub 2019), użytkowane na podstawie umów leasingu i nie miały miejsca ich większe naprawy. Zeznania E. K. (kierowcy, który jeździł autem o nr rej. [...]) nie potwierdzają wykonania napraw, o których mowa na fakturach wystawionych przez C.-S.. Auta w leasingu (nr rej. [...] i [...] serwisowane były w 2020 r. w autoryzowanych punktach: PUH "[...]" Sp. z o.o. (Autoryzowany Dealer [...] oraz T. Sp. z o.o. (Autoryzowany Serwis [...]. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zgłoszenia awarii lub napraw leasingowanych pojazdów do leasingodawcy. Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających kolizję z dzikiem, o której napisał na odwrocie faktury nr [...]. Poproszony o szczegółowe opisanie tej kolizji, nie pamiętał szczegółów i twierdził, że nie prowadził wtedy auta. Wskazano przy tym na zebranie materiału, z którego wynika, że pojazd o nr rej. [...] nie mógł być naprawiany w terminach wskazanych na niektórych fakturach VAT, wystawionych przez C.-S. J. G.. Za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego w zakresie przyczyn podjęcia współpracy z C.-S. J. G.. Skarżący wskazał, że kontrahenta A. s.c. cechowała ograniczona dostępność terminów, trudność w ustaleniu dogodnego czasu realizacji usług, szczególnie w przypadku pilnych spraw wymagających natychmiastowej interwencji i dlatego zdecydował się na podjęcie współpracy z J. G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że C.-S. J. G. w 2020 r. wystawiła łącznie 728 faktur na rzecz wielu różnych odbiorców. W miesiącach, kiedy wystąpiły dostawy na rzecz skarżącego ilość faktur przedstawia się następująco: kwiecień 60 sztuk, maj 50 sztuk, czerwiec 65 sztuk, lipiec 71 sztuk, sierpień 77 sztuk, wrzesień 67 sztuk, październik 79 sztuk, grudzień 80 sztuk. J. G. zatrudniała tylko R. G., sama nie wykonywała usług (jak zeznał R. G.). J. G. nie deklarowała nabyć usług mechaniki pojazdowej od podwykonawców, oprócz zakupów od powiązanej V. V. Sp. z o.o. Spółka ta w 2020 r. prowadzić miała działalność w zakresie mechaniki pojazdowej (jak wynika m.in. z wpisu do KRS oraz z zeznań R. G.). W 2020 r. wystawiła spore ilości faktur, a zatrudniała wyłącznie R. G.. Nie posiadała pojazdów ani środków trwałych, deklarowała niewielkie nabycia, nie deklarując nabyć usług mechaniki pojazdowej od podwykonawców. W 2020 r. obie ww. firmy funkcjonowały jednocześnie, więc sam R. G. musiałby wykonywać samodzielnie usługi zlecone firmom C.-S. J. G. oraz V. V. Sp. z o.o., a jednocześnie wystawić faktury, zakupić towar, skontaktować się z kontrahentami, przyjąć zamówienia, przyjąć zapłaty i obsłużyć inne obowiązki firmowe. Przyjmując, że R. G. miałby takie siły przerobowe, to niemożliwa byłaby dostępność terminów i natychmiastowe wykonanie pilnych, nieplanowanych usług (które - jak wynika z opisów na odwrocie faktur i wartości, na jakie zostały wystawione - nie były drobnymi i szybkimi naprawami). Wskazano również, że J. G. nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym, niezbędnym do wykonania znacznej ilości usług. Zatrudniała wyłącznie R. G., sama usług nie wykonywała. R. G. przesłuchany w charakterze świadka twierdzi, że w C.-S. zatrudnieni byli inni pracownicy, ale nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich zatrudnienie i pracę w warsztacie. J. G. nie nabyła w kontrolowanym okresie żadnych środków trwałych, brak informacji o posiadanych przez nią w 2020 r. środkach trwałych i pojazdach. R. G. zeznał, że posiadała sprzęty typu: dwa podnośniki, maszyna do klimatyzacji, maszyny wulkanizacyjne, klucze, podnośnik płytowy i podnośniki ręczne, jednak nie przedłożył żadnych dowodów. W ocenie Naczelnika usługi wskazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figuruje C.-S. J. G., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Uznano przy tym, że badanie świadomości skarżącego w zakresie transakcji zawartych z J. G. nie było konieczne. Skarżący w plikach wykazał i rozliczył faktury dokumentujące zakup towarów i usług, od których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykaz tych faktur przedstawiono w tabeli zawartej na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika. W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych/rezerwacji usług noclegowych/zadatku na usługi noclegowe odwołano się do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie odzieży wskazano, że nie jest to odzież robocza, a jej zakup uznać należy za wydatek o charakterze osobistym. Uznano, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika, byłego pracownika, wspólnika, czy też członka rodziny tych osób nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do faktury dokumentującej zakup szyby czołowej do auta [...] uznano, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenie szyby wskazanego prywatnego pojazdu pracownika ochrony podczas manewrowania w trakcie załadunku. Skarżący nie wskazał danych kierowcy, który uszkodził pojazd, danych poszkodowanego, nie wskazał adresu, pod jakim doszło do tego incydentu, ani pojazdu, którym szkodę wyrządzono. Przesłuchany w charakterze świadka E. K. (kierowca) nie potwierdził takiego zdarzenia. W zakresie nabyć na podstawie paragonu wystawionego przez C. P. Sp. z o.o. wskazano, że związek z wykonywaniem działalności opodatkowanych nie zachodzi w przypadku prezentów dla pracowników, które służą zaspokajaniu ich osobistych potrzeb. Za wydatki o charakterze osobistym uznano wydatki w zakresie zakupu kosmetyczki i walizki na kółkach. Nie dano wiary wyjaśnieniom, że zakup pędzla do rozświetlacza, czyścika do pędzli, kapsułek [...], podpasek [...], szamponu, płynów [...], [...], [...], [...], octu, kosmetyków [...], żelu do golenia, plastrów dla dzieci, płatków kosmetycznych, szamponu, płynu do ust służył czyszczeniu stanowisk pracy. Uznano, że do czyszczenia biurek, klawiatur, monitorów i aut istnieją specjalistyczne, dedykowane temu środki. W przypadku wydatku dotyczącego lampki oraz ciśnieniomierza wskazano na brak związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W zakresie zakupionej przez skarżącego kostkarki do lodu skarżący wskazał, że był to upominek dla jednego z kontrahentów. Nie pamiętał jednak, jakiemu kontrahentowi darowano ten upominek. Wskazano również, że skarżący nie naliczył i nie odprowadził podatku należnego, z tytułu przekazania upominku (kostkarki) kontrahentowi. W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego artykułu. W odniesieniu do faktury dokumentującej zakup pralki wraz z jej wniesieniem do bloku i wypoziomowaniem wskazano, że wydatki na pranie, a tym samym zakup pralki nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatek ten uznać należy za wydatek o charakterze osobistym, który nie uprawnia do odliczenia VAT. W kontekście faktur wystawionych przez F. S. S.C. wskazano, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na istnienie baraku, który miał być remontowany z użyciem towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez wskazanego kontrahenta. Uznano, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza istnienia pomieszczenia socjalnego dla kierowców. Zauważono również, że skarżący złożył korekty plików [...] za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2020 r. Korekty te nie wywołały jednak skutków prawnych. Zaznaczono jednak, że umniejszono w nich wartość nabyć usuwając z zakupów część spornych faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w pierwszej instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia ponownego i rzetelnego postępowania dowodowego, uwzględniającego całość przedstawionych argumentów i dowodów. W przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy wniesiono o przeprowadzenie dowodów z oględzin miejsca prowadzenia działalności R. G. na okoliczność oceny, czy warsztat posiadał możliwości techniczne i organizacyjne do wykonania usług oraz z ponownego przesłuchania R. G., w szczególności na okoliczność sposobu fakturowania usług (w tym wystawiania faktur zbiorczych) oraz przyjętego modelu współpracy ze skarżącym w tym regeneracji części rotujących. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 sierpnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że skarżący w rzeczywistości nie nabył usług od J. G.. W sposób jednoznaczny ustalono i udowodniono, że wskazana kontrahent nie posiadała odpowiedniego wyposażenia oraz pracowników, aby wykonać usługi. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, natomiast jego wyjaśnienia i zeznania uznano za niewiarygodne. Podzielono stanowisko Naczelnika, że w takiej sytuacji badanie świadomości skarżącego nie było konieczne. Na marginesie nie zgodzono się z twierdzeniami skarżącego w przedmiocie dochowania należytej staranności. Nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego, że faktury wystawiane przez C.-S. miały charakter zbiorczy. Wątek faktur zbiorczych pojawił się dopiero w odwołaniu. Wcześniej skarżący nie twierdził, że faktury wystawione na jego rzecz przez J. G. były fakturami zbiorczymi. Również R. G. przesłuchany w charakterze świadka nie zeznał aby w imieniu J. G. wystawiane były faktury zbiorcze. Nie dano również wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym wynajmu hali magazynowej w miejscowości G. oraz strategii tzw. "części rotujących". Skarżący nie wskazał miejscowości G. jako miejsca, gdzie prowadzona jest działalność i nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, w tym umów najmu hali magazynowej w tej miejscowości. Z zeznań R. G. wynika, że wykonywał w imieniu firm J. G. (w 2020 r. były to C.-S. J. G. i V. V. Sp. z o.o.) usługi mechaniki samochodowej, jednak nie podał, by usługi wykonywane były na dostarczonych "rotujących" częściach. Z zeznań skarżącego wynika przy tym, że R. G. w większości wykonywać miał usługi mechaniki samochodowej na pozostawionych w warsztacie pojazdach, a części do naprawy dostarczane miały być czasem. Odnosząc się do argumentacji w zakresie braku obowiązku posiadania książek serwisowych pojazdów wskazano, że żaden przepis prawny nie nakłada obowiązku prowadzenia takich książek, jednak ich posiadanie jest bardzo korzystne, szczególnie dla właścicieli nowych pojazdów. Zauważono, że część zarzutów zawartych w odwołaniu nie odnosi się do badanej sprawy. Wyjaśniono, że nie kwestionowano zakupów części samochodowych marek innych niż posiadane przez skarżącego auta marki [...] oraz [...]. Jedynym zakwestionowanym zakupem tej kategorii był zakup szyby czołowej do auta marki [...] na podstawie faktury VAT nr FV [...] wystawionej przez [...] S.C. W zakresie odnoszącym się do zakupu urządzenia [...] do kalibracji geometrii i zbieżności kół wskazano, że zakup takiego urządzenia nie miał miejsca w 2020 r. i nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji. Nie kwestionowano również faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] J. M., świadczenia usług transportowych przez ten podmiot, faktu zatrudniania pracowników i ról przypisanych poszczególnym pracownikom. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2020 r. nie pytano skarżącego o kwestie, na temat których wypowiada się on w odwołaniu, takich jak podmiot zajmujący się obsługą tachografów i rozliczaniem pracy kierowców, oraz zakup dywaników. Wskazano również, że C. S. J. G. wystawiała nierzetelne faktury na rzecz innych podmiotów. Faktury te zostały zakwestionowane jako podstawa do obniżenia podatku należnego w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do faktur zakupu towarów i usług, wymienionych na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika. Uznano, że przedmiotem tych faktur nie były towary i usługi wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie uznano m.in., że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu, że barak był wykorzystywany jako pomieszczenie socjalne. W tym kontekście odwołało się do zeznań kierowcy E. K.. Sam skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony przyznał, że kierowcy raczej z baraku nie korzystali. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że zamontowano w baraku miskę wiszącą wc, przycisk spłukujący, kolumnę prysznicową, kabinę prysznicową i brodzik, w sytuacji, gdy barak nie posiadał przyłączy wody i prądu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających istnienie baraku i pomieszczenia socjalnego dla kierowców, w szczególności nie przedłożył faktury VAT dokumentującej sprzedaż rzekomego baraku. Zauważono również, że jeżeli barak faktycznie byłby wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT to podatnik byłby zobligowany do udokumentowania sprzedaży baraku wraz z wyposażeniem fakturą VAT. Podobnie wycofanie wyposażenia na cele prywatne wywołałoby konsekwencje na gruncie VAT. Zauważono również, że firma [...] w 2020 r. zatrudniała wyłącznie dwóch kierowców (każdy z nich zatrudniony był wyłącznie na [...] etatu). Powyższe, w ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje na brak sensu ekonomicznego, by dla dwóch kierowców zatrudnionych w niepełnym wymiarze godzin, specjalnie organizować i wyposażać barak. Tym bardziej, że kierowcy parkowali auta w różnych miejscach, nie zawsze w Borowie, ale też pod swoimi domami oraz w miejscowości G.. W odniesieniu do faktury dokumentującej zakup pralki wskazano, że pralka została (jak wynika z faktury) wniesiona do bloku, a nie do pomieszczenia socjalnego dla kierowców, które miało się znajdować w baraku w miejscowości B.. Zauważono w tym kontekście, że w 2020 r. skarżący wraz z małżonką zamieszkiwał w bloku pod adresem: ul. [...], K.. Tam też znajdował się adres siedziby firmy [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakup pralki nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Za niemające związku z działalnością opodatkowaną uznano zakup odzieży (rękawic narciarskich, bielizny polarowej męskiej, spodni damskich, spodni jeansowych damskich i męskich, bluzy, kurtki), walizki na kółkach, poduszek. Odwołując się do zeznań E. K. wskazano, że skarżący nie zapewniał odzieży pracownikom, jak również nie zapewniał walizek. Skarżący w trakcie przesłuchania zeznał zaś, że trasy wykonywane przez zatrudnionych w jego firmie kierowców nie były trasami długimi. Wskazano również, że zakupiona odzież nie jest odzieżą roboczą i nosi wyraźne znamiona odzieży osobistej, a jej część jest damska, podczas gdy żadna z osób zatrudnionych w firmie [...] w 2020 r. nie była kobietą. Nie są to też "polary", o których wspomniał E. K.. W zakresie nabytych zniczy i wkładów do nich uznano, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika, byłego pracownika, wspólnika, czy też członka rodziny tych osób nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W zakresie zakupu szyby czołowej do auta marki [...] wskazano, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających faktyczne uszkodzenie nienależącego do niego auta marki [...]. Nie wskazano danych kierowcy, który uszkodził pojazd, danych poszkodowanego, adresu pod jakim doszło do tego incydentu, ani pojazdu, którym szkodę wyrządzono. Brak jest dowodów na faktyczne zaistnienie zdarzenia, polegającego na uszkodzeniu szyby w prywatnym aucie pracownika ochrony firmy, gdzie ładowano towar. Kierowca E. K. zeznał, że kojarzy, iż kiedyś zdarzyło mu się uszkodzić auto osoby trzeciej, ale wtedy z własnych pieniędzy zapłacił za szkodę, cyt.: "szefa w to nie mieszałem". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odwołaniu nie przedstawiono żadnej przekonywującej argumentacji, czy też nie wskazano dowodów mogących świadczyć, że poczynione ustalenia nie odpowiadają prawdzie. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości. Wniesiono również o umorzenie postępowania w sprawie w pierwszej instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w celu przeprowadzenia ponownego i rzetelnego postępowania dowodowego, uwzględniającego całość przedstawionych argumentów i dowodów. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego fundamentalnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo iż zakwestionowane wydatki miały bezsprzeczny - bezpośredni lub pośredni - związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (usługi transportowe PKD [...]); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że faktury wystawione przez C.-S. J. G. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"), bez udowodnienia w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie lub nierzetelności kontrahenta, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT wynikającą z dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą efektywności prawa unijnego, poprzez instrumentalne zastosowanie technicznej kwalifikacji 'pustej faktury' jako obejścia restrykcyjnego wymogu udowodnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie, organ, utrzymując, że badanie świadomości jest zbędne, rażąco naruszył ugruntowaną linię orzeczniczą TSUE, w szczególności tezy wynikające ze spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben i Peter David) oraz C-18/13 (Maks Pen); 4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 – dalej w skrócie: "ustawa o KAS") poprzez jednostronne i tendencyjne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego ukierunkowane wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach, z całkowitym pominięciem dowodów i argumentów przemawiających na korzyść skarżącego (np. wyjaśnień dotyczących faktur zbiorczych i strategii operacyjnej); 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym, selektywnie dobranym materiale dowodowym; 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic oceny, która przybrała postać arbitralnej i dowolnej, wyrażającej się w odmowie wiarygodności spójnym i logicznym wyjaśnieniom skarżącego (dotyczącym modelu fakturowania i kosztów ogólnych) oraz wyciąganiu wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 7) art. 123 O.p. poprzez oparcie kluczowych ustaleń na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta i innych podatników (w tym ustalenia dotyczące powiązań kapitałowych i osobowych J. G.), w których skarżący nie był stroną i nie miał możliwości obrony swoich praw; 8) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i nie odnosi się w sposób przekonujący do całości argumentacji skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez C.-S. J. G., jak i z tytułu faktur wskazanych w tabeli zawartej na stronie [...] decyzji Naczelnika. Skarżący kwestionuje ocenę materiału dowodowego oraz formułuje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, zawierającej wymagane prawem informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48]. Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżoną decyzję przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Kwestionując ustalenia organów skarżący skupiają się na wybranych okolicznościach sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu trafnie za nierzetelne uznano faktury wystawione na rzecz skarżącego przez C.-S. J. G.. Skarżący w trakcie całego postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wskazanego kontrahenta. Do faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta załączono jedynie dowody wpłat KP. Nie przedłożono dowodów w postaci książek serwisowych pojazdów, nie przedłożono również umów leasingowych, a jedynie pisma z 29 marca 2024 r. A. L. Sp. z o.o. dotyczące wyrażenia zgody na wcześniejsze zakończenie umów leasingowych nr [...] i nr [...] faktury VAT dotyczące wykupu aut z leasingu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zgłoszenia awarii lub napraw leasingowanych pojazdów do leasingodawcy. Trafnie zauważono, że niektóre uszkodzenia dotyczące aut w leasingu mogą być objęte gwarancją producenta (jak np. most napędowy, który na podstawie faktury nr [...] C.-S. J. G. naprawiać miała w aucie o nr rej. [...], lub skrzynia biegów, naprawiana w aucie o nr rej. [...] na podstawie faktury nr [...]). Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kolizji z dzikiem wskazany na odwrocie faktury nr [...]. Skarżący poproszony o szczegółowe opisanie tej kolizji, nie pamiętał szczegółów i twierdzi, że nie prowadził wtedy auta. Trafnie uznano, że zeznania skarżącego nie stanowią dowodu potwierdzającego rzetelność faktur wystawionych przez spornego kontrahenta. Zeznania te trafnie uznano za ogólnikowe, niepotwierdzające rzetelnych transakcji z C.-S. J. G.. Z zeznań skarżącego wynika, że nigdy nie widział i nie spotkał się z J. G., nie zna jej numeru telefonu, nie wie, jak wygląda i ile ma lat, nie zawarł z nią umowy o współpracy. Przed podjęciem współpracy sprawdził jedynie C.-S. J. G. w CEiDG i na tzw. białej liście podatników VAT. Skarżący zeznał, że zawsze rozmawiał z [...] wskazanej kontrahent R. G. i wszystko z nim ustalał. Wiedział, że ma firmę na mamę, ale go to nie interesowało. Skarżący nie był w stanie wskazać, jakimi maszynami i urządzeniami dysponowała C.-S. J. G. w 2020 r. mimo twierdzeń wskazujących na częste bywanie w miejscu prowadzenia działalności wskazanego kontrahenta. Skarżący nie wyjaśnił również, kto fizycznie wykonać miał usługi na jego rzecz i czy widział pracowników w warsztacie. Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających kontakt z R. G. jak i fakt zlecania C.-S. J. G. usług. W toku całej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wykonanie spornych usług nie zostało potwierdzone przez J. G.. Wskazana kontrahent nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani wyjaśnień jak również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. Kontrahent nie została zastana pod adresami: O. , [...] (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez C. S.) oraz O. , [...] (adres zamieszkania J. G.). Trafnie uznano, że za nierzetelnością faktur wystawionych przez C.-S. J. G. przemawia fakt, że rzekome transakcje skarżącego z tym podmiotem nie były regulowane przelewami bankowymi. Trafnie zauważono również sprzeczność w zeznaniach skarżącego oraz R. G. w zakresie gotówkowej formy zapłaty. Skarżący zeznał, że zapłaty za faktury następowały gotówką do rąk R. G., który preferował taką formę zapłaty i nie chciał czekać na przelew. Natomiast R. G. twierdził, że gotówkowe zapłaty za faktury przyjmował na prośbę kontrahentów. Wskazać również należy na wyniki oględzin miejsca prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej przez J. G. mieszczącego się pod adresem O. , [...]. Pod wskazanym adresem zastano R. G. ([...] J. G.), który wyjaśnił, że adres: O. , [...] jest jego miejscem zamieszkania. Pod wskazanym adresem znajdowała się ogrodzona posesja, na froncie budynek mieszkalny jednorodzinny. Brak szyldów i oznaczeń. Wjazd na podwórze przez bramę – brama otwarta. W podwórzu budynki gospodarcze, w tym stodoła zaadaptowana na warsztat samochodowy. Przed warsztatem trzy auta – dwa bez rejestracji, jedno z próbną rejestracją. R. G. poinformował, że są to samochody przekazane mu do naprawy przez pobliski komis samochodowy [...] ze S.. Auta nie znajdowały się w warsztacie. W warsztacie nie zastano nikogo oprócz R. G.. Nie zastano pracowników ani klientów. Nie stwierdzono też aut w warsztacie. W warsztacie był porządek i nie były prowadzone w tamtym momencie żadne prace. Po lewej stronie od wejścia znajdowało się pomieszczenie ze szklanymi drzwiami, z napisem: "biuro", w którym stwierdzono biurko, oraz półki z olejami i filtrami samochodowymi. W kolejnym pomieszczeniu stwierdzono półki z niewieloma drobnymi akcesoriami samochodowymi typu paski rozrządu i żarówki samochodowe. Nie stwierdzono magazynu części samochodowych. R. G. poinformował, że części są w garażu, ale nie udostępnił tego pomieszczenia. Stwierdzono, że hala główna miała rozmiary pozwalające na prowadzenie warsztatu samochodowego. Na hali stwierdzono obecność trzech podnośników do aut, drobnych narzędzi oraz nowego urządzenia do wymiany klimatyzacji samochodowej. Nie stwierdzono jednak obecności innego specjalistycznego sprzętu. Kierując się wynikami oględzin trafnie uznano, że pod adresem O. , [...] brak było odpowiedniego wyposażenia warsztatu oraz brak pracowników. Okoliczność ta została trafnie skonfrontowana z faktem, że przedmiotem usług świadczonych rzekomo przez wskazaną kontrahent miały być specjalistyczne usługi z zakresu mechaniki samochodowej obejmujące czynności takie jak: zamiana silnika, wymiana skrzyni biegów, wymiana głowicy. Trafnie zauważono również, że adres O. , [...] został wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez szereg innych podmiotów. W latach 2020, 2021 adres ten został wskazany przez V. V. sp. z o.o. Od 2022 r. adres ten był wskazany przez K. S. sp. z o.o. oraz A. G. sp. z o.o., zaś od 2023 r. przez G. E sp. z o.o. We wszystkich wskazanych spółkach J. G. była osobą upoważnioną do ich reprezentacji. E. K. (kierowca zatrudniony w firmie [...] J. M. w 2020 r.), K. K. (zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego) nie kojarzyli C.-S. J. G. oraz nie znali R. G.. Fakt wykonania napraw wskazanych na fakturach wystawionych przez C.-S. J. G. nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach E. K.. Świadek wskazał, że jeździł samochodem [...], które było nowe, czasem ulegało awariom. Świadek nie pamiętał jakie naprawy wykonywane były w tym aucie oraz co przy tym istotne nie kojarzył większych napraw typu wymiana silnika, rozrządu, skrzyni biegów, mostu napędowego, głowicy. Tymczasem naprawy takich części zostały wskazane przez skarżącego odręcznie na odwrocie faktur wystawionych przez C.-S.. Trafnie dostrzeżono, że 2020 r. skarżący deklarował nabycia usług napraw aut nie tylko od J. G., ale też od wielu innych podmiotów. Skarżący m.in. serwisował pojazdy w autoryzowanych podmiotach, takich jak: – PUH "[...]" sp. z o.o. – Autoryzowany Dealer [...] (w dniach 19 czerwca 2020 r., 17 sierpnia 2020 r., 04 grudnia 2020 r. serwisowany był pojazd o nr rej. [...], a w dniach 21 sierpnia 2020 r. i 21 grudnia 2020 r. pojazd nr rej. [...], – T. Sp. z o.o. – Autoryzowany Serwis [...] (dnia 09 marca 2020 r. serwisowany był pojazd [...], a 17 lutego 2020 r. pojazd nr rej. [...]. Łączne kwoty netto serwisów wyniosły 6.671,23 zł. Skarżący zadeklarował również nabycia usług mechaniki pojazdowej od: A. S.C., S. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...] H. S., PHU "[...]" H.K. J., R. W., R. M., M. S. oraz innych na łącznie ponad 75.000 zł netto. Skarżący w 2020 r. wykazał zakup ponad 30 usług serwisu i mechaniki pojazdowej. Z powyższego wynika, że każde z aut użytkowanych w firmie [...] musiałoby być naprawiane lub serwisowane przynajmniej 10 razy w ciągu roku, a łączna kwota napraw i serwisów wyniosła ponad 121.000,00 zł. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, że terminy rzekomych napraw wykonanych przez C.-S. J. G. świadczą o tym, że usługi te w istocie nie miały miejsca. W tym zakresie dokonano trafnej oceny faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta nr [...]/2020 z 06 maja 2020 r. oraz nr [...] z 30 września 2020 r. Faktura nr [...]/2020 z 06 maja 2020 r. dotyczyła pojazdu [...] Na jej odwrocie napisano odręcznie: "Wymiana skrzyni biegów, kapiąca druga na części, brak 6-bieg [...] [...]". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z wystawionymi przez skarżącego fakturami nr [...], [...], [...], [...] z których wynika, że pojazd o nr rej. PKN [...] maja 2020 r., 05 maja 2020 r., 07 maja 2020 r., 08 maja 2020 r. (tj. dzień i dwa przed wystawieniem faktury nr [...]/2020 oraz dzień i dwa po jej wystawieniu) był na trasie. Trafnie zauważono również, że z faktury nr [...] z 06 maja 2020 r., wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. wynika, że 06 maja 2020 r. (dzień wystawienia faktury nr [...]/2020) w pojeździe nr rej. [...] wykonano naprawę felg. Faktura nr [...] z 30 września 2020 r. dotyczyła pojazdu o nr rej. [...] Na jej odwrocie wpisano odręcznie "[...] naprawa po obiciu rozwalony przód lewy – naprawa po zderzeniu z dzikiem, przód auta, pas, I. str lampa, zderzak". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z faktem wystawienia przez skarżącego faktur nr [...], [...], [...], [...], z których wynika, że auto o nr rej. [...] września 2020 r., 29 września 2020 r., 30 września 2020 r. (tj. dzień i dwa przed oraz w dniu wystawienia faktury nr [...]) było w trasie. Ponadto ze zbiorczych faktur nr [...] z 01 października 2020 r. i nr [...] z 29 września 2020 r. oraz załączników do nich (list transakcji), wystawionych przez A. S.A. dotyczących zakupu oleju napędowego wynika, że pojazd o nr rej. [...] 28 września 2020 r. tankował na stacji w P. Ś., 29 września 2020 r. na stacji w K. (godz. 10:34) i M. (godz. 20:16), a 30 września 2020 r. w G. (godz. 20:47). Trafnie za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego podnoszące, że faktury wystawione na jego rzecz przez C.-S. J. G. miały charakter zbiorczy. Twierdzenia o zbiorczym charakterze faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta zostały podniesione dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Trafnie dostrzega się, że również R. G. w swoich zeznaniach nie wskazywał aby wystawione przez niego w imieniu J. G. faktury miały charakter zbiorczy. Przekonywująco za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego dotyczące wynajmu hali magazynowej w miejscowości G. oraz strategii tzw. "części rotujących". Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej, jak i w toku postępowania podatkowego nie wskazał miejscowości G. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedłożono żadnych dowodów w tym zakresie, w tym umów najmu hali magazynowej. Trafnie dostrzeżono, że R. G. w swoich zeznaniach nie wskazał aby świadczone przez niego usługi były wykonywane na dostarczonych "rotujących" częściach. Przekonywująco za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego w zakresie przyczyn podjęcia współpracy z C.-S. J. G.. Trafnie zauważono, że skarżący w kontrolowanym okresie korzystał, w zakresie napraw aut, z usług wielu podmiotów, w tym A. s.c., od którego zadeklarowano nabycie usług na łączną kwotę netto 70.780,49 zł. Skarżący wyjaśnił, że wskazanego kontrahenta cechowała ograniczona dostępność terminów, trudność w ustaleniu dogodnego czasu realizacji usług, szczególnie w przypadku pilnych spraw wymagających natychmiastowej interwencji i dlatego zdecydował się na podjęcie współpracy z J. G.. W kontekście tego rodzaju argumentów trafnie zauważono, że w imieniu C.-S. J. G. w 2020 r. wystawiono łącznie 728 faktur, na rzecz wielu różnych odbiorców. Omawiana kontrahent nie deklarowała również nabyć usług mechaniki pojazdowej od podwykonawców, oprócz zakupów od powiązanej V. V. sp. z o.o. Spółka ta w 2020 r. również miała prowadzić działalność w zakresie mechaniki pojazdowej oraz wystawiała znaczne ilości faktur, zatrudniając wyłącznie R. G.. Spółka ta nie posiadała przy tym pojazdów ani środków trwałych, deklarowała niewielkie nabycia. Trafnie uznano, że w 2020 r. zarówno C.-S. J. G. oraz V. V. sp. z o.o. funkcjonowały jednocześnie w konsekwencji czego sam R. G. musiałby wykonywać samodzielnie usługi obu tym firmom. W tego rodzaju sytuacji trafnie uznano, że brak było możliwości zapewnienia klientom natychmiastowej możliwości wykonania pilnych nieplanowanych usług. Łączna ocena wskazanych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez C.-S. J. G. w istocie nie zostały wykonane. Faktury te zostały wystawione mimo braku jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu. W tym też kontekście powtórzyć należy, jak wskazano to wcześniej, że jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie w jakim pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wyliczenie faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu zostało zamieszczone w tabeli zawartej na stronie [...] decyzji Naczelnika. W tym zakresie trafnie uznano m.in., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykorzystywania baraku w charakterze pomieszczenia socjalnego. Kierowca E. K. zeznał, że "ogólnie nie było stałej bazy, czasem zostawiałem auto w miejscowości B., czasem w miejscowości G.". Świadek pamiętał, że był barak, ale nie pamiętał posesji. Świadek w baraku był raz w toalecie ale ogólnie z niego nie korzystał. Z zeznań skarżącego wprost wynikało, że w baraku nie było prądu, mediów, woda doprowadzona była wężem, prąd z przedłużacza podłączał teść jak kierowca chciał skorzystać. Skarżący wprost wskazał, że w sumie kierowcy z tego nie korzystali i sprzedał barak, ze stratą komuś z rodziny D. K. za ok. 2.000,00 zł. Przekonująco za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego o zamontowaniu w baraku miski wiszącej, przycisku spłukującego, kolumny prysznicowej, kabiny prysznicowej oraz brodzika w sytuacji gdy barak nie posiadał przyłączy wody i prądu. Trafnie dostrzeżono, że w firmie [...] w 2020 r. zatrudniała wyłącznie dwóch kierowców (każdy na [...] etatu). Powyższe poddaje w wątpliwość sens organizowania baraku dla dwóch kierowców zatrudnionych w tak niewielkim wymiarze czasu pracy. Trafnie dostrzeżono również, że skarżący nie przedłożył faktury VAT dokumentującej sprzedaż rzekomego baraku. Trafnie wskazano, że również ewentualne wycofanie baraku wraz z wyposażeniem od którego odliczono VAT wiązałoby się z konsekwencjami w postaci opodatkowania tej czynności i wykazania jej w rejestrze. Przyjmując brak związku zakupu pralki z wykonywaniem czynności opodatkowanych trafnie zauważono, że urządzenie to zostało jak wynika z faktury wniesione do bloku, nie zaś do pomieszczenia socjalnego dla kierowców, które miało się znajdować w baraku w miejscowości B.. Trafnie dostrzeżono w tym kontekście, że skarżący w 2020 r. wraz z małżonką zamieszkiwali w bloku pod adresem: ul. [...], K.. Trafnie za niemające związku z działalnością skarżącego uznano zakupy: – odzieży (rękawic narciarskich, bielizny polarowej męskiej, spodni damskich – faktura nr [...] wystawiona przez O. S.A., spodni jeansowych damskich i męskich – paragon fiskalny nr [...] wystawiony przez L. S.A., bluzy, kurtki – faktura nr [...] wystawiona przez E. S.A.), – walizki na kółkach – faktura nr [...] wystawiona przez W. S.A., – poduszek – paragon nr [...] wystawiony przez L. Sp. z o.o. Kierowca E. K. , na pytanie, czy pracodawca zapewniał mu ciepłą odzież lub bagaż typu walizka, zeznał: "mieliśmy polary, ja mam swój bagaż". Jak wskazano to już powyżej skarżący w 2020 r. zatrudniał dwóch kierowców, każdego na Ľ etatu. Skarżący w trakcie przesłuchania wprost wskazał, że trasy wykonywane przez zatrudnionych kierowców nie były trasami długimi. Trafnie zauważono również, że zakupiona przez skarżącego odzież nie jest odzieżą roboczą i nosi wyraźne znamiona odzieży osobistej. Część z tej odzieży jest odzieżą damską, a żadna z zatrudnionych przez skarżącego osób nie była kobietą. Zakupiona odzież nie stanowiła również polarów, o których wspominał E. K.. W ocenie Sądu trafnie uznano, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki z tego tytułu można rozpatrywać w kategoriach dobrego obyczaju, a nie wpływu czy też związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Trafnie uznano również, że brak jest związku nabycia przez skarżącego słodyczy oraz zestawów upominkowych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Związek tego rodzaju nie zachodzi w przypadku dokonywania zakupów przeznaczonych na prezenty dla pracowników. Prawidłowo dostrzeżono brak związku z czynnościami opodatkowanymi zakupu szyby czołowej do pojazdu marki [...]. Nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających aby w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą doszło do uszkodzenia nienależącego do niego pojazdu wskazanej marki. Nie wskazano w szczególności, który kierowca wyrządził szkodę w pojeździe [...], nie wskazano danych poszkodowanego, miejsca gdzie doszło do wyrządzenia szkody, jak i pojazdu, którym tą szkodę wyrządzono. Kierowca E. K. zeznał, że kojarzy, iż kiedyś zdarzyło mu się uszkodzić auto osoby trzeciej. Świadek wtedy jednak z własnych pieniędzy zapłacił za szkodę nie mieszając w to szefa. Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na oparcie kluczowych ustaleń na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Stosownie do postanowień art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Dostrzec również należy, że wydanie zapadłych względem skarżącego decyzji zostało poprzedzone oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie dokonano zarówno oceny dowodów przeprowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego jak i dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach włączonych następnie do akt sprawy podatkowej skarżącego. Za bezzasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Obszernie, przekonywująco w sposób odpowiadający wskazaniom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego uzasadniono określenia skarżącemu wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jak i wysokości zobowiązań podatkowych w VAT. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym. W szczególności zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. Dokonano również prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) orzeczono, jak w sentencji.