I SA/Po 724/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

I SA/Po 724/14 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] W. S. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) złożyła, uzupełniony następnie pismem z dnia [...] wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: w dniu [...], na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Ch., gmina T., powiat p., województwo w., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], o obszarze [...] ha. Natomiast, pozostały udział w wyżej opisanej nieruchomości, wynoszący 1/2 części, w oparciu o umowę sprzedaży, skarżąca nabyła od dotychczasowego współwłaściciela w dniu [...] Nadto, w celu powiększenia areału powyższej nieruchomości, wspólnie z małżonkiem wnioskodawczyni nabyła do majątku wspólnego w [...] zabudowaną budynkami (przeznaczonymi do rozbiórki) nieruchomość bezpośrednio do niej przylegającą, składającą się z dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu o łącznym obszarze [...] ha. Przedmiotowa nieruchomość została przez wnioskodawczynię nabyta w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych rodziny. Na części nieruchomości wnioskodawczyni zamierzała wybudować dom jednorodzinny, natomiast pozostałą jej część zamierzała podzielić oraz przekazać potomstwu w formie darowizny, ażeby docelowo mogli oni pobudować nań domy. Zamieszkiwanie przez skarżącą oraz jej małżonka w najbliższym sąsiedztwie synów i wnuków, z uwagi na ich wiek, miało dawać im w przyszłości poczucie bezpieczeństwa. W związku z realizacją powyższego zamiaru, ponieważ dla obszaru, na którym znajduje się opisana nieruchomość nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, celem podziału nieruchomości, wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Nadto, w celu budowy domu skarżąca dokonała uporządkowania terenu poprzez rozbiórkę zabudowań, które nie nadawały się do użytku zagrażając jednocześnie zdrowiu i życiu osób przebywających na terenie nieruchomości. Realizacja powyższych zamierzeń stanęła pod znakiem zapytania, m.in. z uwagi na niechęć synów do zmiany przez nich miejsca zamieszkania, zmianę planów życiowych, spowodowanych okolicznościami niezależnymi od wnioskodawczyni. W konsekwencji opisanych wydarzeń skarżąca rozważa z małżonkiem możliwość sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ewentualna jej sprzedaż - w zależności od zainteresowania potencjalnych nabywców - zostanie dokonana w całości (jedną transakcją) lub częściowo poprzez sprzedaż jej części. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Nie posiada ona w tym zakresie również jakiegokolwiek doświadczenia. Wskazana nieruchomość nie stanowiła i nie stanowi przedmiotu najmu oraz dzierżawy, ani także jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, nie była także kiedykolwiek wykorzystywana przez nią w celu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W celu sprzedaży nieruchomości skarżąca nie zamierza jej uzbrajać w jakiekolwiek media, wydzielać dróg wewnętrznych oraz ponosić nakładów na nią. W związku z zamiarem ewentualnej sprzedaży nieruchomości nie planuje ona również prowadzić działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W piśmie z dnia [...] będącym uzupełnieniem wniosku, skarżąca wskazała co następuje: 1. do chwili obecnej, mimo wszczęcia procedury, nie nastąpił podział działek opisanych we wniosku. Jednakże sporządzony projekt podziału przewiduje powstanie [...] działek oraz [...] działki stanowiącej drogę wewnętrzną. 2. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy skarżąca wystąpiła w [...] wniosek dotyczył [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz [...] budynku wielofunkcyjnego. 3. przed ewentualną sprzedażą wnioskodawczyni nie zamierza ponownie występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. 4. zgłoszenia właściwemu organowi o planowanej rozbiórce skarżąca dokonała w [...] 5. w związku z rozbiórką budynków skarżąca nie ponosiła nakładów finansowych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała pytanie czy sprzedaż opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości czynić będzie z niej podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że sprzedaż opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości, jako że zostanie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie uczyni z niej podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala objąć pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem wnioskodawczyni dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślić przy tym zdaniem skarżącej należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot mający zamiar dokonać sprzedaży nieruchomości w celu jej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia - o ile czynności te występują jako ciąg, zbiór działań, a nie jako pojedyncze zdarzenia - stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Skarżąca wskazała równie że, problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., "że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym miejscu wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość nie była dotychczas przedmiotem najmu, dzierżawy oraz jakichkolwiek innych umów o podobnym charakterze, nabyta ona została wyłącznie w celach prywatnych. W stosunku do niej, skarżąca nie planuje żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu, które wymagałyby angażowania środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Nie zamierza w związku ze sprzedażą uzbrajać jej w jakiekolwiek media, wykonywać dróg wewnętrznych oraz ponosić nakładów na nią. W związku z zamiarem ewentualnej sprzedaży nieruchomości nie planuje ona również prowadzić działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Aby uznać sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zostaną w ocenie skarżącej spełnione. Zainteresowana wskazała, że jej zdaniem nabyła ona nieruchomość do majątku prywatnego. Zatem ewentualna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że z tytułu ewentualnej transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Mając na uwadze powyższe regulacje organ wskazał, że konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa ww. gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo. W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej przez skrzącą transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczyniła ona w związku z zamierzoną dostawą ww. działek. Organ wskazał, że wnioskodawczyni w celu sprzedaży przedmiotowego gruntu zamierza dokonać jego podziału i wydzielić drogę wewnętrzną. Ponadto wnioskodawczyni już wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz dokonała uporządkowania terenu poprzez rozbiórkę zabudowań. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem wnioskodawczyni podjęła szereg - wskazanych powyżej - czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawczynię świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że okoliczności sprawy nie wskazują na jakiekolwiek wykorzystanie nieruchomości do celów prywatnych. Ponadto wystąpienie w [...] o warunki zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz [...] budynku wielofunkcyjnego wskazuje na to, że celem wnioskodawczyni nie była wyłącznie budowa domu na własne potrzeby lecz przygotowanie gruntu do sprzedaży. Potwierdza to również projekt podziału, który przewiduje powstanie [...] działek w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że wnioskodawczyni dokonując przyszłej sprzedaży nieruchomości będzie zachowywała się jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowana podjęła aktywne działania i zaangażowała środki podobne do tych jakie byłyby wykorzystywane przez handlującego nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawczyni sporządziła projekt podziału gruntu, wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz dokonała rozbiórki istniejących na tym terenie zabudowań. Zatem, podjęła ona w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania wskazujące na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, skarżąca uczyniła wyżej wymienioną interpretację przepisów prawa podatkowego przedmiotem swojej skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła błędną i dowolną wykładnię prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych przez W. S. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie dostaw działek. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Minister Finansów prawidłowo uznał, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Jak wskazano wyżej, aby ocenić, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, zatem wymaga ustalenia, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) oraz zorganizowaną. Nie uznaje się za działalność handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest przesądzająca, że podmiot taki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Aby uznać działanie dokonującego transakcji sprzedaży gruntu za podjęte w ramach działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z transakcjami. Bez wątpienia fakt podjęcia takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wynikające z tej sprawy opisane przez skarżącą okoliczności faktyczne, to jest sporządzenie projektu podziału nieruchomości na działki, wraz z drogą wewnętrzną, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i rozbiórka istniejących zabudowań w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej i jej małżonka związana ze zbyciem przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie Sądu organy naruszyły obowiązujące prawo uznając, że skarżąca wraz z mężem, sprzedając przedmiotowe działki budowlane, po ich wydzieleniu, będą działali w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, ponieważ dokonali podziału działki na siedem mniejszych i wystąpili o warunki zabudowy, oraz dokonali uporządkowania nieruchomości poprzez rozbiórkę istniejących zabudowań. Jak wynika z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, wnioskodawczyni nie dokonywała wraz z mężem żadnych nakładów w celu przygotowania wskazanych działek do sprzedaży. Działki te nie są uzbrojone, skarżący ani jego małżonka nie prowadzili działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W opinii Sądu, rozbiórka istniejących zabudowań, wystąpienie o warunki zabudowy oraz dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu nie przesądza, że skarżąca stanie się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Działania te mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie. Reasumując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ wydając ponownie indywidualną interpretację winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.