I SA/Po 717/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. i M. K., reprezentowanych przez dor. pod. I. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 07 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. M. K. w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli pod nazwą [...] M. K.. Działalność gospodarcza była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). M. i S. K. 16 marca 2017 r. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 [...], w zeznaniu wykazali podatek w wysokości [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie [...] M. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., polegające na niewykazaniu w całości przychodu oraz zaniżeniu i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, tym przede wszystkim poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez R. M... Podatnicy nie skorzystali z prawa do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok 2016 - zgodnie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. w skrócie: "o.p."), organ postanowieniem z 7 lipca 2020 r. wszczął wobec M. K., a wobec S. K. postanowieniem z 8 lipca 2020 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ I instancji postanowieniem z 10 lipca 2020 r. połączył sprawy i prowadził postępowanie wobec m. M. K. i S. K. pod jednym numerem sprawy [...] (później: [...]). W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji poczynił następujące ustalenia: A. W zakresie przychodów: 1. Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 8 faktur, co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł. 2. Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskanych od zagranicznego przedsiębiorcy [...] na łączną kwotę [...]zł. B. W zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zakupu przez skarżącego samochodu ciężarowego marki [...], rok prod. 2008, nr rej. [...], nr [...], na wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura nr [...] z 24 marca 2016 r.). Powyższa faktura nie została przez podatnika zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r., co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...]zł. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł z tytułu omyłkowego zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją [...] faktury VAT marża nr [...] z 08 marca 2016 r., wystawionej przez B. Sp. z o. o., na zakup na cele prywatne samochodu marki [...], rok prod. 2006, nr rej. [...], [...], na wartość [...] zł. 3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu podwójnego zaewidencjonowania pod pozycją [...] i poz. [...] faktury nr [...] z 02 lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł wystawioną przez [...] J. W., oraz z tytułu podwójnego zaewidencjonowania pod pozycją [...] i poz. [...] faktury nr [...] z 02 sierpnia 2016 r. na kwotę netto [...] zł wystawioną przez S. Sp. z o.o. 4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez firmę T. R. M.. Zdaniem organu I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione przez R. M. dotyczą fikcyjnych transakcji, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organ ten powołał się przy tym m.in. na zeznania świadków: R. M., D. H., R. O., R. R. oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] ([...]). Ponadto ustalono, że przez pomyłkę skarżący nie ujął w spisach z natury sporządzonych na 31 grudnia 2016 r. następujących pojazdów: - ciągnik siodłowy marki [...], rok prod. 2008, nr rej. [...], wartość netto [...] zł, - ciągnik siodłowy marki [...]; rok prod. 2007, nr rej. [...], nr VIN [...], wartość netto [...] zł, co spowodowało, że wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. zaniżona została o kwotę [...]zł. Naczelnik uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2016r. za nierzetelną w części dotyczącej zaniżenia kwoty przychodu oraz zawyżenia bądź zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie uznał we wskazanej części księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 maja 2021 r., określił skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 w kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 grudnia 2021 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z 31 maja 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu II instancji konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez R. M., ponieważ że na tym etapie postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy faktury wystawione przez T. R. M. są rzetelne czy też nie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o dowody zebrane w toku śledztwa nr [...] dotyczącego M. K., R. M. i D. H. i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał analogicznych ustaleń jak w poprzednim postępowaniu i decyzją z 7 grudnia 2022 r. nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez R. M. nie odzwierciedlaja rzeczywistych transakcji. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 200 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i pozbawienie skarżących możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, 2. art. 120 o.p. i art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżących, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków; 3. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia spraw, w zakresie analizy prowadzonych przez skarżących ewidencji środków trwałych, 4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącym nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru, 5. art. 191 o p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, 6. art. 193 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe skarżących są nierzetelne, 7. art. 210 § 6 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji. Organ podatkowy nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności (ocena wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników). W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane podatnikowi. 8. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r. poz. 162 ze zm.,; w skrócie: "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 07 grudnia 2022 r. (przywołaną na wstępie decyzją z 20 lipca 2023 r.) DIAS w uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 8 sierpnia 2018r. nr [...] zostały doręczone skarżącemu 9 sierpnia 2018 r. wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Zatem z tym dniem nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Termin ten biegł dalej od 22 czerwca 2021 r., to jest po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, co nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. 21 czerwca 2021 r. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie biegł od 09 sierpnia 2018 r. (data zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do 21 czerwca 2021 r.(data zakończenia zawieszenia). Od 09 sierpnia 2018 r. (data zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do końca ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązania, to jest 31 grudnia 2022 r., pozostało 1606 dni. Po doliczeniu do ustawowego terminu przedawnienia 1606 dni (okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia) biegnących od 22 czerwca 2021 r. (dzień następny po dniu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej) termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upływa najwcześniej z dniem 13 listopada 2025 r. Zatem DIAS stwierdził, że możliwe było procedowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez firmę T. R. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji wskazał, że z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że R. M. w latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych. Podczas wizji lokalnej stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzenia przez R. M. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jego prowadzenia. R. M. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "u.p.t.u.") został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów usług z dniem 28 marca 2014 roku. W ocenie DIAS z zeznań R. M. jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz firmy [...] M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach R. O., który współdziałał R. M. i który zeznał, że fikcyjne faktury wystawione przez R. M. przekazywał M. K.. Wielokrotnie składane zeznania ww. osób są ze sobą spójne. DIAS podkreślił fakt, że R. M. i R. O. przyznali się do zarzucanych im przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. m.in. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu zeznań skarżących, którzy twierdzą, że R. M. bywał w warsztacie kilka razy w tygodniu, nie potwierdzają jednoznacznie świadkowie będący wówczas pracownikami firmy [...] lub inne osoby przebywający na terenie firmy osoby. Wskazano m.in., że R. R. zeznał, że nie dokonywał - mimo że tak twierdził podatnik - płatności na rzecz R. M.. Pracownicy podatnika albo w ogóle nie kojarzyli firmy T. R. M. albo przesłuchani przez CBA, zmienili zeznania, twierdząc, że nie kojarzą firmy T. R. M. lub że nie znali osoby R. M.. Nikt ani podatnik ani pracownicy nie zapamiętali marki samochodu [...] który miałby rzekomo przyjeżdżać do firmy 2-3 razy w tygodniu - łącznie około 115 razy. Skarżący przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym oraz w Prokuraturze zmieniał zeznania. Podczas przesłuchania w organie podatkowym zeznał, że R. M. osobiście przyjeżdżał do warsztatu kilka razy w tygodniu (w latach [...]), przywoził części samochodowe, faktury, dowody zapłaty, zabierał gotówkę. W Prokuraturze zeznał natomiast, że praktycznie nie zna R. M., bo widział go kilka razy. Zdaniem organu przedstawione przez podatnika dowody rzekomej zapłaty (dowody KP) są nierzetelne. Wynika bowiem z nich, że podatnik miałby dwukrotnie płacić za te same towary albo też, że suma wpłat (miesiąc grudzień 2016 roku) na poczet tych faktur jest znacznie wyższa niż kwot wynikających z tych faktur. Podatnik zatem dysponował różnymi dowodami KP odnoszącymi się do tych samych transakcji. Świadczyłoby to, że zapłacił podwójnie za te same towary, co należy uznać zdaniem organu odwoławczego za nieprawdopodobne i potwierdza, że były one sporządzone dla celów prowadzonej kontroli i nie dokumentują rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Świadczą o tym również zeznania R. M. i R. O. dotyczące przekazania pieczątki firmowej skarżącemu w celu wystawienia KP na potrzeby kontroli, Także analiza zakupu asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez skarżącego na wystawionych fakturach sprzedaży w latach 2016 i 2017. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2016 lub 2017. Co potwierdza, że nie zostały one nabyte w latach 2016 i 2017. Nadto Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] uwzględniając dane zebrane w sprawie, przedstawił R. M. i R. O. zarzuty, m.in. wystawiania kilkuset nierzetelnych faktur sprzedaży i zakupów VAT i przekazywania różnym podmiotom w tym firmie [...] M. K.. Podatnikowi natomiast przedstawiono zarzuty m.in. przyjmowania za pośrednictwem R. O. fikcyjnych faktury sprzedaży VAT wystawione przez [...] R. M.. Powyższe dowody i okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że skarżący posłużył się fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i obniżenia zobowiązań podatkowych podatnika. DIAS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2016 r. za nierzetelną w części dotyczącej zaniżenia kwoty przychodu oraz zawyżenia bądź zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wskazanym na wstępie. Tym samym w tej części podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odstąpił na podstawie art. 23 § 2 o.p. od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS M. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 200 o.p. poprzez nie zastosowanie w sprawie i pozbawienie skarżących możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem przez Naczelnika decyzji, 2. art. 120 o.p. i art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika i DIAS do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez podatników, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków, 3. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie transakcji skarżących z R. M., 4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 22 u.p.t.u. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącym nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru, 5. art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, 6. art. 193 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe skarżących są nierzetelne, 7. art. 210 § 6 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji. Organy podatkowe nie wykazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówiły wiarygodności (ocena wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników). W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane skarżącym, 8. art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, 2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 r. przedawnia się z końcem 2022 r., chyba że nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub jego przerwanie. Organ powołał się na przesłankę z art. 70 § 1 pkt 4 o.p., który to przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu doszło do skutecznego zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Jak wynika z akt sprawy zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nr [...] z 8 sierpnia 2018 r. zostało doręczone M. K. 9 sierpnia 2018 r. wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Zatem z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin ten biegł dalej od 22 czerwca 2021 r. – po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, tj. po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło 21 czerwca 2021 r. r. Po doliczenia do ustawowego terminu przedawnienia okresu zawieszenia biegu tego terminu, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji. W toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, które zostały przez organ prawidłowo ocenione. Ocena dowodów odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie są też obowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. To organ decyduje, kiedy kończy postępowanie dowodowe i rozstrzyga sprawę. Sąd natomiast w toku kontroli decyzji ocenia, czy występują braki w materiale dowodowym. Nieprzeprowadzenie dowodu przez organ I instancji, który został wskazany w decyzji kasacyjnej DIAS, nie powoduje automatycznie, że materiał jest niepełny. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy i jego ocenić w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez R. M.. Wskazał, jakie dowody mogą posłużyć do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ I instancji uzupełnił w wystarczającym zakresie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W niniejszej sprawie w ocenie Sąd materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. jest niezasadny.. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że o.p. przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 01.06.2017 r. II FSK 1387/15; 03.06.2022 r. II FSK 2699/19, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w skrócie "CBOSA"). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Włączony materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 6 o.p. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dokonał oceny zebranych dowodów. Strona zarzuca, że organ odwoławczy odniósł się lakonicznie do naruszenia przez organ I instancji art. 200 op. Należy wskazać, że na stronie 857 akt administracyjnych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydane w trybie art. 200 o.p. Zatem zawiadomienie zostało skierowane do pełnomocnika strony. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do tego zarzutu na stronie 51 zaskarżonej decyzji. Zarzut co do kompletności akt dotyczących postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie może być przedmiotem rozważań w tym postępowaniu, ponieważ skarga dotyczy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2016 r. Pozostałe zarzuty procesowe wymienione w skardze również nie zasługują na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi są takie wady procesowe decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w takim zakresie nie naruszyły żadnych przepisów postępowania. Opisany stan faktyczny był podstawą oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym. Ustalenia organów wskazują, że skarżący uwzględnił w dokumentacji podatkowej oraz w zeznaniu za 2016 r. nierzetelne faktury wystawione przez R. M.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W orzecznictwie N. S. A. ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18.08.2004 r. FSK 958/04; 19.12.2007 r. II FSK 1438/06; 14.03.2008 r. II FSK 1755/06; 30.01.2009 r.,II FSK 1405/07; 20.07.2010 r. II FSK 418/09; 07.06.2011 r. II FSK 462/11, CBOSA). Tym samym, skoro art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez R. M. na rzecz firmy [...] M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to wielokrotne zeznania R. M. i R. O. złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i przez Prokuraturą. Przedłożone dowody mające świadczyć o poniesieniu kosztów wykazanych na zakwestionowanych fakturach poprzez zapłatę w gotówce są również nierzetelne. R. M. zeznał, że wydrukowane KP bez podpisu były przekazywane Panu O. , który następnie przekazywał je skarżącemu. Wskazał, że M. K. posiadał również pieczątkę wystawioną na firmę R. M. w celu wystawiania KP. Zeznał, że za wystawianie faktur otrzymywał raz w miesiącu 10% wartości netto faktur w gotówce. Zeznania złożone przed organem podatkowym są spójne ze złożonymi zeznaniami w Prokuraturze Okręgowej [...] oraz z zeznaniami R. O., który potwierdził, że pośredniczył w dostarczaniu faktur wystawionych przez R. M. i wskazał, ze faktury odbierał od niego zawsze M. K.. Potwierdził, że faktury były fikcyjne oraz, że M. K. płacił mu 10% wartości faktury. Podkreślenia wymaga fakt, że R. M. i R. O. przyznali się do zarzucanych im przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie przekazywania ich innym podmiotom wśród których była firma skarżącego. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 sierpnia 2018 r. oraz 28 listopada 2018 r. w latach 2016 – 2017 R. M. nie składał żadnych deklaracji, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 7 lipca 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili oględziny pod wskazanym adresem działalności firmy T. R. M., stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono w toku ponownych oględzin 23 listopada 2018 r., że pod wskazanym adresem R. M. nie przebywa od 5 lat. Skarżący, składając zeznania, twierdził, że zakwestionowane faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Organ dokonał jednak prawidłowej oceny dowodów, uznając zeznania skarżącego za nierzetelne. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadków, dowody włączone do akt sprawy z Prokuratury, ale również analiza przedłożonych przez stronę dowodów KP, analiza faktur zakupu, sprzedaży oraz sporządzonych spisów z natury. Analiza zakupu asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego, wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez skarżącego na wystawionych fakturach sprzedaży w 2016 r. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2016 Ta okoliczność dowodzi również, że towar nie został nabyty. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 16 maja 2023 r. nr [...] Prokuratury Okręgowej [...] wynika, że akty oskarżenia przeciwko: - R. M., zawierają zarzuty m.in. o wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży VAT w tym dla [...] M. K., - R. O., zawierają zarzuty o zlecanie ich wystawiania i dalsze przekazywanie różnym podmiotom w tym firmie [...] M. K., - M. K., zawierają zarzuty m.in. przyjmowania w latach 2016-2017 za pośrednictwem R. O. nieodzwierciedlajace rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nierzetelne faktury sprzedaży VAT wystawione przez R. M., a następnie ujęcia ich w ewidencji księgowej i podania nieprawdy w deklaracji. R. O. i R. M. przyznali się do zarzucanych czynów. Zdaniem Sądu dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową [...] przekazane organowi i włączone do akt sprawy, zwłaszcza zeznania R. M. i R. O., akty oskarżenia, w połączeniu z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym świadczą, że faktury VAT wystawione przez R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem faktury zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji są fakturami "pustymi" i nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.