I SA/Po 715/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił P. Ś. stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do listopada 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...] grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2020 r., Komornik Sądowy [...], P. Ś., zwrócił się o zwrot nadpłaconej kwoty opłaty egzekucyjnej przekazanej na rachunek urzędu skarbowego za okres od stycznia do listopada 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł. Kwota nadpłaty wynikła z faktu, że w złożonych informacjach OEG-1, jako należność budżetową wykazano wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane w 2019 r. niezależnie od podstawy prawnej ich pobrania. Strona wskazała, że z art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. 2018 r., poz. 771 – dalej: "u.k.s.") wynika, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, która po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowi dochód budżetu państwa. Z kolei art. 149 ust. 3 u.k.s. określa, że przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 770 – dalej: "u.k.k."), a więc te, które ustalono w oparciu o tę ustawę. Podstawą prawną ich pobrania lub ściągnięcia muszą być przepisy ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W ocenie strony o charakterze opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, która po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowi dochód budżetu państwa decyduje nie czas, kiedy została ona faktycznie pobrana lub ściągnięta, tj. 2019 r., ale podstawa prawna jej pobrania. W konsekwencji, opłaty ustalone w 2018 r., jak też w 2019 r. w oparciu o starą ustawę o komornikach sądowych i egzekucji stanowią przychód komornika sądowego. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 52 ust. 1 u.k.k., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, zaś do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ podkreślił, że przepisem dotychczasowym była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1277 ze zm.), która utraciła moc, na podstawie art. 305 u.k.s., zatem została usunięta z obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o komornikach sądowych nie zawiera żadnych przepisów przejściowych w tym zakresie, nie zawiera również regulacji pozwalającej na stwierdzenie, że przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nadal obowiązują w pełnym zakresie. Organ zauważył, że wobec treści art. 305 u.k.s., nie jest możliwe zastosowanie rozwiązań wynikających z art. 52 ustawy, na którą powołuje się strona w złożonym wniosku. W ocenie organu, normy prawne, do których odwołuje się przepis art. 52 u.k.k. nie obowiązują już w obrocie prawnym, wykluczone więc jest powoływanie ich, jako podstawy prawnej po dniu 1 stycznia 2019 r. W odwołaniu z [...] lipca 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej żądanie przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty opłaty egzekucyjnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), w związku z art. 149, art. 173 ust. 3, art. 176 ust. 5 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 121 ze zm. – dalej: "u.k.s."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, o ile postanowienie ustalające je uprawomocniło się po dniu 1 stycznia 2019 r., zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa i jako takie, są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 wyżej powołanej ustawy. Organ stwierdził, że złożone przez stronę korekty informacji OEG-1 za okres od stycznia do listopada 2019 r. nie wywołują skutków prawych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.k.k. Zdaniem organu w prowadzonym postępowaniu, kluczowe znaczenie miało ustalenie, jak kwalifikować w obowiązującym stanie prawnym, uzyskane przez stronę w 2019 r. w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy opłaty egzekucyjne, tj. które z opłat stanowią dochód komornika, a które stanowią należność budżetu państwa i podstawę ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego. Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w praktyce organów podatkowych wnioski o stwierdzenie nadpłat, składane przez komorników sądowych w podobnych sprawach są uwzględniane. W skardze z [...] października 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 52 ust. 1 u.k.k., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania, czego konsekwencją była odmowa zakwalifikowania opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do 31 grudnia 2018 r. jako stanowiących w całości przychód komornika, na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2). art. 283 ust. 1 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją było zakwalifikowanie opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do 31 grudnia 2018 r. jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 149 ust. 1 u.k.s., 3). art. 122 O.p., poprzez nie zbadanie okoliczności odnoszącej się do praktyki innych organów podatkowych w zakresie traktowania opłat egzekucyjnych pobieranych w postępowaniach wszczętych przed 1 grudnia 2019 r., 4). art. 121 i 124 O.p., poprzez wyrywkowe i zdawkowe odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz nieprzedstawienie szczegółowej argumentacji uzasadniającej stosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 149 u.k.s. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak kwalifikować w obowiązującym stanie prawnym, uzyskane w 2019 r. przez komornika sądowego opłaty egzekucyjne, tj. które z opłat stanowią dochód komornika, a które stanowią należność budżetu państwa i podstawę ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego i czy w związku z dokonaną kwalifikacją organy prawidłowo odmówiły stronie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadając na to pytanie trzeba w pierwszej kolejności odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie. W dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, tj.: u.k.s. oraz u.k.k. Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Przepis ten nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. (art. 283 u.k.s.). Za niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym uznaje się należności, które: - stanowią dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, - wynikają ze stosunków publicznoprawnych, - nie są przy tym podatkami i opłatami publicznoprawnymi (art. 3 pkt 8 O.p.). Ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika (por. art. 63 ust. 4 dawnej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Opłatą egzekucyjną w myśl przepisów u.k.k. jest opłata należna za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym (art. 18 u.k.k.). Opłaty egzekucyjne w odróżnieniu od innych opłat komorniczych (art. 18 ust. 1 pkt 2 u.k.k. - opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności) stanowią należność budżetową (nie są przychodem komornika). Przychodem komornika jest wynagrodzenie prowizyjne za pełnioną służbę (proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych) oraz pozostałe opłaty komornicze (art. 152 ust. 2 u.k.s.), a także opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone na podstawie przepisów uchylonej ustawy o komornikach sądowych do dnia 31 grudnia 2018 r., jeżeli zostaną wyegzekwowane po tej dacie (art. 283 ust. 1 u.k.s.). Dochodem komornika jest nadwyżka przychodów nad kosztami działalności egzekucyjnej. Z uzyskanych opłat egzekucyjnych komornik zatrzymuje część przypadającego mu wynagrodzenia prowizyjnego, a pozostałą część zobowiązany jest przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. urzędu właściwego ze względu na siedzibę prowadzonej kancelarii (art. 150 u.k.s.). Przez opłatę uzyskaną należy rozumieć tę, którą komornik faktycznie otrzymał. Środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: - uzyskanych opłat egzekucyjnych, - opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Jeżeli postanowieniem sądu komornik zostanie zobowiązany do zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, to proporcjonalnemu zwrotowi, poza wynagrodzeniem prowizyjnym komornika, podlega także opłata przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Termin do dokonania przez komornika zwrotu pobranej opłaty egzekucyjnej biegnie od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu i wynosi 4 dni (art. 26 u.k.k.). Proporcjonalna część podlegającej zwrotowi opłaty egzekucyjnej przekazanej przez komornika, zgodnie z ust. 2 artykułu 149, na rachunek urzędu skarbowego jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stosuje się do niej przepisy rozdziału 9 O.p. (art. 72–80). Przepis ten ma zastosowanie również do innych sytuacji skutkujących koniecznością zwrotu pobranej przez komornika opłaty egzekucyjnej (art. 30 u.k.k.), a także do tych sytuacji, w których kwota opłat egzekucyjnych przekazana przez komornika była wyższa od należnej. Przepis art. 52 u.k.k. zawiera regulację intertemporalną odnoszącą się do zakresu stosowania wprowadzanych przepisów. W ust. 1 powyżej cytowanego przepisu, ustawodawca przyjął ogólną regułę, zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Powyższe podyktowane jest tym, że przepisy dotyczące kosztów komorniczych, w szczególności do opłat, stosowane są w sposób ciągły w danym postępowaniu. Wynika to z faktu, że w miarę postępów egzekucji opłaty egzekucyjne są sukcesywnie ściągane. Wprowadzenie zmian do będących już w toku postępowań mogłoby być źródłem trudności interpretacyjnych i przysporzyć znacznych komplikacji przy ostatecznym rozliczaniu kosztów egzekucji. Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.k.k. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów komorniczych przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy jednak wykładać ściśle. W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych i egzekucji regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od dnia 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między u.k.s. i u.k.k. Dlatego też należy mieć na względzie, że przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istoty samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149–150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 u.k.s. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowo organy stwierdziły, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, o ile postanowienie ustalające je uprawomocniło się po dniu 1 stycznia 2019 r., zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa i jako takie, są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 u.k.s. Uwzględniając powyższe, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez stronę korekty informacji OEG-1 za okres od stycznia do listopada 2019 r. nie wywołują skutków prawych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust.3 pkt 1 i 2 u.k.k. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że pogląd taki jak w niniejszej sprawie został wyrażony, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Po 436/20 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa, a decyzje zostały wydane z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, został przez organy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 121, 122 i 124 O.p. W zaskarżonej decyzji organ rozważył wszystkie argumenty podnoszone przez stronę w odwołaniu, uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich, istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.