I SA/Po 713/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2022 r., nr [...] [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. z 27 grudnia 2021 r., nr [...] w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za: - luty 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.000 zł oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.444 zł; - marzec 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.518 zł; - kwiecień 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.576 zł; - maj 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.997zł; - czerwiec 2016 r. - kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.000 zł oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.255 zł; - lipiec 2016 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.195 zł; - październik 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 32.818 zł; - listopad 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 20.643 zł; - grudzień 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 12.377 zł; i w tym zakresie określił za: - luty 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.000 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.463 zł; - marzec 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.000 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.525 zł - kwiecień 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.132 zł; - maj 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.401 zł; - czerwiec 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.000 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.782 zł - lipiec 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.968 zł; - październik 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 32.625 zł; - listopad 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 20.594 zł; - grudzień 2016 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 10.725 zł; w pozostałym zakresie, tj. za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym. Skarżąca od 1.02.2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P. H.-U. "[...]" J. G. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych. Oprócz ww. działalności zajmuje się usługami budowlanymi, które świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ ustalił, że przeważająca część sprzedaży usług budowlanych dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i została opodatkowana 8% stawką VAT. Organ ustalił, że cześć usług budowlanych jest świadczona przez firmę skarżącej, a część przez podwykonawców. Podwykonawcami są podatnicy zarejestrowani w podatku VAT, jak i podmioty zwolnione z tego podatku. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczy usług budowlanych oraz materiałów budowlanych. Firma skarżącej sprzedaż dokumentowała umowami zawartymi z klientami, fakturami a do nich załączonymi paragonami. Skarżąca zarówno w umowach spisanych z klientami, jak i na fakturach oraz na paragonach drukowanych z drukarki fiskalnej posługuje się nieprawidłową nazwą usługi, gdyż na wszystkich ww. dokumentach widnieje zarówno materiał, jak i usługa, tj. równa nazwa o następującej treści "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Organ podjął działania mające na celu ustalenie poprawności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w ewidencji dostaw, głównie dotyczące dokonanych wpłat na firmowy rachunek bankowy oraz faktur na dostawę towarów powiązanych z wykonaną usługą budowlaną ze stawką 8%. Losowo wybrano 54 osób klientów skarżącej, wysłano wezwania do udzielenia informacji w formie pisemnej lub w formie elektronicznej, na rzecz których w okresie objętym kontrolą firma skarżącej wystawiła faktury w stawce VAT 8%, a w treści faktury wpisano "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym", natomiast wystawienie faktur zostało poprzedzone spisaniem umów gdzie jako przedmiot umowy określono "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Następnie organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: S. J., A. K., K. R. (proboszcza parafii R.-K. w K.), B. M. - o miejscu i terminach przesłuchania świadków poinformowano stronę. Po przeprowadzonej analizie historii rachunku bankowego - konta gospodarczego należącego do [...] J. G. wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. na rachunek bankowy dokonywano wpłat z tytułu: za sprzedane materiały budowlane, a na niektórych wpłatach w treści widnieją zapisy za WZ, co dowodzi, że zapłaty były dokonane po uprzednim otrzymaniu od sprzedawcy dowodów WZ. W celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy [...] J. G., a jej klientami dokonującymi wpłaty na rachunek bankowy firmy organ I instancji z wezwanych 27 świadków przesłuchał 22 osoby. 3 osoby poinformowały, że nie mogą stawić się w wyznaczonym dniu na przesłuchanie, jednak złożyły pisemne wyjaśnienie w zakresie zawieranych ze skarżącą transakcji. Realizując wnioski dowodowe strony, organ podatkowy I instancji wezwał i przesłuchał w charakterze świadków: A. L., J. L., T. T.. O miejscu i terminach przesłuchania świadków poinformowano stronę. Na wniosek strony, wezwał i przesłuchał w charakterze świadków również podmioty wskazane, jako podwykonawcy firmy [...] J. G.: D. P., S. B., S. K., P. G.. O miejscu i terminie przesłuchań poinformowano stronę. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce 8%, na podstawie zawartych z klientami umów, których przedmiotem miała być usługa w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z dostawą materiału, podczas gdy według dokonanych ustaleń w rzeczywistości strona dostarczała materiały budowlane, a nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, a całość należności była ewidencjonowana w dniu wystawienia faktury, pomimo że zaliczki były wpłacane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, - usługi były świadczone przez innego wykonawcę, nie zaewidencjonowała całości dokonanej sprzedaży, - w niektórych przypadkach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej. Z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości organ podatkowy I instancji uznał w części księgi podatkowe za nierzetelne bądź wadliwe. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji uznał za zasadne zarzuty odwołania dotyczące: a) badania ksiąg podatkowych wskazując, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik winien rozważyć przeprowadzenie powtórnego badania ksiąg podatkowych, przedstawiając w sposób przejrzysty, w odniesieniu, do których transakcji księgi uznaje za nierzetelne lub wadliwe oraz w jakim zakresie nie uznaje ich za dowód w sprawie; b) naruszenia zasady zaufania, poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków bez udziału pełnomocnika strony wskazując, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik winien rozważyć powtórzenie czynności przesłuchania świadków i umożliwić w nich udział pełnomocnikowi strony. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji wezwał stronę do: - wskazania zastrzeżeń, co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przesłuchań w dniach 11-25.01.2018 r., - wskazania, jakie jej zdaniem inne pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie dotyczyło przesłuchania świadków, w których pełnomocnik, jako reprezentant strony nie mógł uczestniczyć (pismo z 5.08.2021 r.). Strona w odpowiedzi na ww. wezwanie (pismo z 10.09.2021 r.) ogólnie odniosła się do ww. pytań i wniosła o przesłuchanie dwóch świadków, tj. L. D. i G. P.. Organ I instancji wezwał 22 świadków, przesłuchanych bez udziału pełnomocnika strony, do potwierdzenia (na piśmie) zeznań, które złożono w organie podatkowym I instancji, dotyczących współpracy ze skarżącą. W ww. pismach wskazano, że jeżeli wezwany chciałby coś jeszcze dodać do tego, co zeznał może to zrobić w tym samym piśmie, a także, jeżeli ma jeszcze jakieś dokumenty (poza tymi złożonymi w trakcie przesłuchania) to może je dostarczyć. 21 spośród 22 wezwanych osób złożyło pisma w organie podatkowym I instancji. Naczelnik, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z 27 grudnia 2021 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik stwierdził, że skarżąca: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce 8%, na podstawie zawartych z klientami umów, których przedmiotem miała być usługa w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z dostawą materiału, podczas gdy według dokonanych ustaleń w rzeczywistości strona dostarczała materiały budowlane, a usługi były świadczone przez innego wykonawcę. Dotyczy to transakcji z następującymi podmiotami: S. J., A. K., Parafia R.-K. [...] w K., A. L., B. M., Ł. Ł., J. S., M. G., H. R.-P., - nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, a całość należności była ewidencjonowana w dniu wystawienia faktury, pomimo że zaliczki były wpłacane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to transakcji z takimi podmiotami, jak: Parafia R.-K. w K., A. i J. L., Ł. Ł., M. A., A. S., S. M., D. Ś., G. P., A. B., M. D., M. R., J. S., R. S., J. J., A. L., N. M., T. T., T. S., B. M., - nie zaewidencjonowała dokonanej sprzedaży na rzecz następujących osób: J. G., M. A., T. R., J. M., A. i K. S., B. B., J. J., - w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystąpiły przypadki nieewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej. Naczelnik uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca naruszyła między innymi następujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."): art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3, art. 19a ust.8, art. 29a, art. 41 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 106i ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1, art. 111 ust. 1, ust. 3a pkt 1, art. 146a. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. W dniu 17.11.2021 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika protokół badania ksiąg podatkowych. W protokole organ podatkowy wskazał, w jakim zakresie uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne lub wadliwe, nie uznając ich tym samym w przedmiotowym zakresie za dowód w postępowaniu. Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych stwierdziła, że organ I instancji nie przesłuchując ponownie świadków (przesłuchanych w toku kontroli w okresie 11-25.01.2018 r. bez udziału strony), a jedynie wzywając ich do potwierdzenia na piśmie złożonych wówczas zeznań, nie wykonał zaleceń organu wyższej instancji. Zarzuciła również, że dokonując analizy transakcji z odbiorcami: A. K., Parafią R.-K. w K., A. L., J. G., B. M., H. R.-P. i J. J. organ dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretował zeznania świadków. Zarzucono także, że organ nie zrealizował wniosków dowodowych strony z 10 września 2021 r., tj. nie przesłuchał w charakterze świadków L. D. i G. P.. Organ I instancji po ponownej analizie materiału dowodowego uznał prawidłowość transakcji pomiędzy [...] J. G. i Z. L. D.. Dokonując analizy materiałów dowodowych złożonych przez G. P. w trakcie postępowania odwoławczego, uwzględnił je, jako dowód w postępowaniu podatkowym i dokonał ich interpretacji na korzyść strony. W związku z powyższym organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. D. i G. P., oceniając zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy na korzyść strony uznając, że okoliczności dotyczące powyższych transakcji stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji, poza złożeniem pisma z 24.12.2021 r. strona nie przedstawiła żadnych dokumentów oraz nie złożyła wniosków mogących mieć wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji, odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z nieuznaniem w części za dowód ewidencji dostaw za miesiące: luty-grudzień 2016 r. organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia wysokości dostaw za poszczególne miesiące z podziałem na stawki 8 % i 23%. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. zawarł w uzasadnieniu decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust.8, art. 29a ust. 1, ust.13, art. 41 ust. 1, ust.12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u. poprzez rozpoznanie dostaw towarów - materiałów budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca świadczyła usługi budowlane, poprzez rozpoznanie obowiązku podatkowego w zaliczkach, podczas gdy wpłacane kwoty nie były zaliczkami lub przedpłatami, a wpłatami o charakterze gwarancyjnym przed ostatecznym ustaleniem ceny usługi; poprzez błędne ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego; poprzez zawyżenie podstaw opodatkowania rzekomych dostaw towarów, w sprawach, w których w istocie skarżąca świadczyła usługi budowlane wskutek opodatkowania VAT dokonanych przez klientów wpłat oraz zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% do świadczonych przez skarżącą usług budowlanych na obiektach budownictwa mieszkaniowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 208 § 1, art. 290 § 1, § 2 pkt. 5, 6 i 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, zbieranie materiałów dowodowych z naruszeniem prawa, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenia w zakresie obowiązku stosowania stawki VAT w wysokości 23% w stosunku do świadczonych usług budowlano-montażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, - art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji za miesiące od lutego do listopada 2016 r. wskutek niezgodnego z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkuje brakiem możliwości legalnego stosowania środków egzekucyjnych, nie nastąpiło zatem przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. oraz nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, o czym organ podatkowy poinformował skarżącą tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 144 § 5 o.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji, art. 165b § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia postepowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że pracownicy organu podatkowego doręczyli zarówno decyzję, jak i postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio pełnomocnikowi strony, który potwierdził ich odbiór własnoręcznym podpisem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , nie doszło do niezgodnego z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podnoszonego w ramach zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. Organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące tego, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. Organ zauważył, że pismem z 15 grudnia 2021 r. (doręczenie zastępcze 29.12.2021 r.) Naczelnik zawiadomił o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej w dniu 15.12.2021 r. Przytoczył przepisy art. 59 § 1 pkt 9 o.p., art. 70 § 1, § 3 i § 4, § 2 i § 6 o.p. oraz art. 70c o.p. Organ II instancji zajął stanowisko, że Naczelnik wykazał zaistnienie rzeczywistych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego prowadzenia, wykonywania w nim czynności procesowych, że wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstwa skarbowego, zatem nie wystąpił przypadek instrumentalności, do którego odnosił się NSA w uchwale I FPS 1/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedziło postępowanie podatkowe, którego ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia tej procedury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 165 i art. 165b § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. Organ wskazał, że postanowienie zostało doręczone skarżącej 27 sierpnia 2018 r. Organ powołał przepisy art. 138e § 1-3 o.p., art. 138j § 1 pkt 2 o.p. oraz uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22 (CBOSA) i wyjaśnił, że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne wywoływało jedynie skutki prawne w ramach prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej. Organ w podsumowaniu stwierdził, że Naczelnik w prawidłowy sposób wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w prawidłowy sposób doręczył wydaną 27.12.2021 r. decyzję i że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji. Organ II instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia pełnomocnikowi skarżącej udziału w czynnościach przesłuchania świadków w dniach od 11-25.01.2018 r. i uznał go za chybiony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji skierował do strony pismo z 5.08.2021 r. W odpowiedzi pełnomocnik w piśmie z 10.09.2021 r. wskazał, że w protokołach przesłuchania świadków z okresu 11-25.01.2018 r. niezasadnie zadawano pytania dotyczące okresów nieobjętych przedmiotem postępowania, ponadto zadawano pytania sugerujące transakcję towarową a nie nabycia usługi, co miało w rzeczywistości miejsce. Pełnomocnik wniósł o powtórzenie przesłuchań wszystkich świadków, albowiem w jego ocenie dopiero wówczas zeznania staną się pełnoprawnym środkiem dowodowym w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w piśmie tym pełnomocnik skarżącej nie wskazał, jakie jego zdaniem winny być zadane pytania świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ I instancji po otrzymaniu odpowiedzi od pełnomocnika skierował do przesłuchanych w dniach od 11-25.01.2018 r. świadków pisma, celem potwierdzenia złożonych przez nich zeznań. W pismach zaznaczył, że jeżeli świadkowie chcieliby jeszcze coś dodać mogą to uczynić, jak również przesłać ewentualne dokumenty będące w ich posiadaniu a dotychczas nie przedłożone w sprawie. Do pism dołączył kserokopie protokołów przesłuchań. Wszyscy świadkowie potwierdzili treść zeznań, wskazując że nie mają nic nowego do dodania, jak również nie posiadają innych dokumentów poza przedłożonymi podczas przesłuchań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podjęte w toku ponownego rozpatrzenia sprawy działania przez Naczelnika nie naruszają zasady zaufania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że przed wysłaniem pism do świadków, organ I instancji skierował pismo do strony, aby ta wypowiedziała się, jakie winny być zadane dodatkowo pytania świadkom celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dokonując oceny materiału dowodowego w postaci protokołów z zeznań świadków organ odwoławczy nie stwierdził ww. okoliczności sugerujących transakcję towarową a nie nabycie usługi. Organ II instancji podkreślił, że pełnomocnik strony był w posiadaniu protokołów zeznań ww. świadków, albowiem 30.01.2018 r. w siedzibie organu I instancji wykonał ich fotokopie. Organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa wobec skarżącej została wszczęta 26 września 2017 r., zakończyła się 1 marca 2018 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej z 28 lutego 2018 r. W treści protokołu wskazano 30 dni kontroli, z czego do limitu zaliczono 8 dni. Organ wskazał, że w trakcie pierwszych dni kontroli limitowanej kontrolujące na podstawie przepisów przedłożonej historii rachunku bankowego ujawniły wpłaty dokonywane przez klientów skarżącej, które nie odzwierciedlały zapisów w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Naczelnik pismem z 10 października 2017 r. zawiadomił skarżącą, że do przedmiotowej kontroli od dnia doręczenia zawiadomienia nie mają zastosowania ograniczenia czasu kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem podstawę nielimitowanej kontroli stanowiły okoliczności wymienione w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. Dalej organ stwierdził, że chybiony jest również zarzut pełnomocnika dotyczący ustawowego czasu trwania kontroli, tym samym dowody przeprowadzone w toku kontroli mogą stanowić dowody w niniejszym postępowaniu. Organ II instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia at. 290 § 6 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że protokół z kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej, a wszystkie dokumenty stanowiące załączniki znajdują się w posiadaniu strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że do każdej wystawionej przez skarżącą faktury opodatkowanej stawką VAT 8%, skarżąca załączyła umowę i paragon fiskalny. Umowy z wszystkimi klientami spisano według ustalonego szablonu, z których nie wynika, jakie konkretnie materiały budowlane skarżąca sprzedawała oraz jakie konkretnie usługi świadczyła. W przedłożonych do kontroli umowach spisanych z klientami określono jednolicie przedmiot świadczonych usług, w treści tych usług wpisano "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Z przedłożonych umów i dowodów źródłowych nie wynika wprost do wykonania, jakiej usługi zobowiązuje się firma [...] (transport, usługa budowlana, czy inna usługa). Termin realizacji również nie został precyzyjnie wskazany - nie zawsze określono pełną datę realizacji (brak np. określenia roku). Poza tą treścią według jednolitego schematu zamieszczono treść: "Zleceniodawca oświadcza, że powierzchnia domu wolnostojącego nie przekracza 300 m2/pow., a mieszkania 150 m2/pow.". Na żadnej z przedłożonych umów nie wskazano konkretnie (poprzez skreślenie niewłaściwego) czy zleceniodawca buduje/remontuje dom czy mieszkanie. Nie wskazano również, czy odbiorca przed wykonaniem usługi jest zobowiązany do dokonania wpłat typu: zaliczka, kaucja, itp. Do przedłożonych faktur i umów załączone były również paragony fiskalne, które zostały sporządzone w dniu wystawienia faktury. Zarówno faktury, jak i paragony zawierają bardzo nieścisłe określenie dostawy tj. "usługa + materiał na budynku mieszkalnym jednorodzinnym", bez wskazania, jaka usługa i jaki konkretnie materiał był przedmiotem dostawy. Brak również informacji o dokonaniu przez odbiorcę wcześniejszych wpłat, np. za wydane wcześniej materiały i ewentualnych dokonanych rozliczeniach z tego tytułu. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że sporządzone przez stronę faktury i paragony nie spełniały wymogów zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 7 i art. 111 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w celu ustalenia co było przedmiotem sprzedaży, a tym samym czy w prawidłowy sposób strona opodatkowała przedmiotowe transakcje (wg stawki 8% VAT), organ I instancji pozyskał wyjaśnienia od klientów skarżącej, jak również przesłuchał ich w charakterze świadków. Analiza informacji, wyjaśnień oraz zeznań złożonych przez odbiorców skarżącej wskazała, że nie wszyscy klienci potwierdzili prawidłowość transakcji. Weryfikacji poddano również wpływy na rachunku gospodarczym kwot wpłaconych przez klientów z wystawianymi fakturami VAT, paragonami i spisanymi z klientami umowami. Inwestorami tych umów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wykazano, że na koncie gospodarczym firmy skarżącej widnieją wpłaty za wydane materiały z magazynu udokumentowane dowodami WZ, za materiały m.in. takie jak: zapłata za materiały budowlane, wpłata na dachówkę, wpłata na dach, wpłata na płyty [...], zaliczka na dach, materiał budowlany, przedpłata na blachodachówkę, przedpłata na zakup dachówki, zaliczka na zakup dachówki, za towar, zapłata za towar pobrany przez D. P., zapłata za materiał, rozliczenie WZ, zapłata na zamówienie styropianu, proforma nr [...], wpłata na styropian, zakup tarcicy, za materiał na dach zamówienie przez D. P., itp. Jak ustalił organ I instancji, strona pomimo, iż na jej konto wpływały wpłaty, m.in. przedpłaty i zaliczki na materiał budowlany, w żaden sposób nie ewidencjonowała tych wpłat za pomocą kasy fiskalnej czy wystawiając fakturę dokumentującą wpływ zaliczki. Organ I instancji ustalił również, że drukarka fiskalna została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, jednak program komputerowy obsługujący kasę fiskalną nie został zaprogramowany w celu zarejestrowania w kasie przyjmowanych od klientów zaliczek i przedpłat na materiał budowlany. Ponadto część wpłat dotyczyła niezaewidencjonowanej (w tym na kasie rejestrującej) sprzedaży dokonanej przez skarżącą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że wpłaty od klientów wskazywane przez skarżącą, jako wpłaty o charakterze gwarancyjnym (kaucje gwarancyjne) były zaliczkami, które zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. zrodziły obowiązek w podatku od towarów i usług z chwilą ich otrzymania. Wyjaśnił, że skarżąca, nie ewidencjonując wpłaty za pomocą kasy fiskalnej czy wystawiając fakturę dokumentującą wpływ zaliczki, w nieprawidłowy sposób określała moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w nieprawidłowy sposób wykazała podstawę opodatkowania i podatek należny. W dalszej części organ II instancji wyjaśnił, że jego zdaniem wpłacane kwoty przez klientów należy uznać za zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdyż związane są one z konkretnymi świadczeniami realizowanymi przez skarżącą, na rzecz poszczególnych klientów. Przyjmując przedmiotowe wpłaty skarżąca w sposób jednoznaczny mogła określić rodzaj usługi, miejsce jej świadczenia, stawkę podatku VAT. Wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, skoro skarżąca pobiera opłatę za zakup towarów (materiałów budowlanych) niezbędnych do zrealizowania konkretnej usługi kompleksowej, zamawianej przez klienta, to nie można uznać, że dochodzi do zakupu towarów i usług na poczet jakiegoś bliżej nieskonkretyzowanego świadczenia. Organ wskazał, że pełnomocnik skarżącej w złożonym odwołaniu oświadczył, że materiały budowlane są nabywane i niezbędne do świadczenia w dalszej kolejności usługi zamówionej przez klienta, a zatem na poczet konkretnej usługi. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu w kwestii zastosowania przez skarżącą nieprawidłowej stawki VAT w wysokości 8% zamiast 23%, część zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej we wniesionym odwołaniu uznał za zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował transakcje skarżącej z osobami fizycznymi, jak i z firmą Z. L. D.. Organ II instancji w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji, po części odmiennej od zaprezentowanej przez organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że skarżąca, w okresie objętym postępowaniem podatkowym: - wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%, - nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, rodzących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą ich otrzymania, - nie ewidencjonowała całości dokonywanej sprzedaży na rzecz klientów, - w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 1, 2 pkt 5, 6 i 6a o.p. podniósł, że to podatnik winien tak prowadzić księgi podatkowe oraz dokumentować przebieg zdarzeń gospodarczych, aby nie budziły one wątpliwości, co do prawidłowości opodatkowania ich podatkiem VAT, w szczególności gdy przedmiotem transakcji są dostawy towarów/usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT. Wskazał, że strona nie przywiązywała wagi do prawidłowego dokumentowania transakcji. Strona poza fakturami, paragonami i umowami nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby zakres wykonanych usług, w tym wykorzystanych materiałów budowlanych z własnej hurtowni i usług ewentualnych podwykonawców. Nie przedłożyła kosztorysów, kalkulacji kosztów - w tym usług świadczonych przez podwykonawców, czy wykazu materiałów wykorzystanych przy świadczeniu usług. Zarówno faktury, paragony fiskalne, jak i umowy zawarte z klientami zawierały ten sam lakoniczny opis, tj. "usługa + materiał na budynku mieszkalnym". Przeprowadzone przez organ I instancji czynności dowodowe wykazały, że zapisy widniejące w treści ww. faktur, paragonów i umów nie były zawsze zgodne z rzeczywistością - część klientów zeznała, bowiem, że nabywali od strony wyłącznie materiały budowlane, bez usługi budowlanej (np. dotyczy to transakcji z: S. J., A. L., J. S., Ł. Ł. czy M. G.). Jak wykazał materiał dowodowy strona nie ujmowała w fakturach również pełnej wartości dostaw (np. transakcje z Ł. Ł., z B. B. czy z B. M.). Ponadto w oparciu o dokonane wpłaty od klientów ustalono, że skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich dokonanych transakcji, w tym na kasie rejestrującej (dotyczy to np. sprzedaży dokonanej na rzecz M. A., T. R., A. i K. S. czy B. B.). Skarżąca w toku postępowania, poza przyporządkowaniem wskazanych przez organ I instancji wpłat dokonanych na jej rachunek bankowy do poszczególnych transakcji, nie przedłożyła dowodów potwierdzających uregulowania przez klientów całości należności, które pozwoliłyby ustalić rzeczywistą wartość transakcji. W przypadku niektórych transakcji kwoty wpłat przyporządkowane przez stronę były większe niż kwota wynikająca z wystawionej przez stronę faktury. Również w przypadku jednego z klientów strona przyporządkowała wpłaty dokonane na jej rzecz, jako omyłkowo wpłacone na jej konto za usługę wykonaną przez firmę jej męża, gdy tymczasem klient nie potwierdził, aby usługa była wykonana przez inny podmiot (dotyczy to transakcji z B. M.). Organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że część umów została sporządzona przez skarżącą wyłącznie po to, aby upozorować świadczenie usług budowlanych i zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (np. umowa zawarta ze S. J., z A. L. czy Ł. Ł.). O nierzetelności części umów, co do daty ich sporządzenia/podpisania, świadczą zeznania niektórych świadków, którzy wskazali, że umowy zostały im dostarczone dopiero wraz z fakturą i wcześniej ich nie podpisywali, a w umowach widnieją wcześniejsze daty ich zawarcia niż data wystawienia faktury (np. zeznania Ł. Ł., M. A., A. S., J. J.). Również o sporządzaniu przez skarżącą umów dopiero w dacie wystawienia faktur (pomimo wpisania w ich treści innej daty ich zawarcia) wskazuje podanie w ich treści wartości transakcji zgodnych z kwotami widniejącymi na fakturach. Powyższe nie jest spójne z argumentacją podnoszoną w odwołaniu przez skarżącą w zakresie kwalifikacji dokonanych przez klientów wpłat, które zdaniem strony winny być uznane, jako kaucje, nierodzące obowiązku podatkowego, z uwagi m.in. na brak możliwości ustalenia w dniu zawarcia umowy ostatecznej ceny usługi. Ponadto kwoty należności z tytułu zawartej transakcji, w porównaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę oraz wyjaśnieniami klientów, wykazują pewne rozbieżności, które świadczą o ich nierzetelności. Przykładowo strona wystawiła na rzecz G. P. w dniu 16.06.2016 r. fakturę nr [...] W treści faktury wskazano, iż została ona w całości zapłacona. W złożonych wyjaśnieniach strona do przedmiotowej faktury przyporządkowała jednak wpłaty dokonane przez G. P. w dniu 10.05.2016 r. oraz w dniu 9.11.2016 r., tj. po dacie wystawienia faktury. Również w przypadku drugiej faktury nr [...], wystawionej na rzecz G. P. w dniu 29.04.2016 r., w której wskazano także, że należność została uregulowana w całości, strona przyporządkowała wpłatę dokonaną przez klienta w dniu 20.06.2016 r., tj. również po dacie wystawienia faktury. W złożonych wyjaśnieniach G. P. potwierdził, że dokonane przez niego ww. wpłaty związane były z wykonaniem przez stronę przedmiotowej usługi, pomimo iż dokonywał płatności z opóźnieniem. Powyższe jest niespójne z treścią faktur, w których wskazano, iż należności zostały uregulowane w dacie wystawienia faktury, a pod którymi jako ich odbiorca podpisał się G. P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że pomimo pojawiających się wątpliwości dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą i G. P., organ I instancji w wydanej decyzji postanowił je zinterpretować na korzyść skarżącej. Skarżąca nie przyporządkowała faktur (rachunków) wystawionych na jej rzecz przez firmę, z którą współpracowała do faktur wystawionych na rzecz swoich klientów. Nie dbała również o prawidłowe dokumentowanie transakcji z firmami powiązanymi rodzinnie (rzekome wydawanie materiałów budowlanych z hurtowni prowadzonej przez stronę do usług świadczonych przez jej męża; regulowanie należności na jej konto przez klientów za usługi świadczone przez jej męża). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, przesłuchując wielu świadków, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Protokół kontroli dokumentuje przebieg przedmiotowej kontroli. Zawiera wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych zawiera szczegółowy opis wszystkich dokonanych ustaleń faktycznych na podstawie przeprowadzonych dowodów. W protokole zawarto opisy zakwestionowanych przez organ I instancji przypadków dotyczących zastosowania nieprawidłowych stawek VAT w stosunku do sprzedawanych materiałów budowlanych i nieprawidłowego rozliczania obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do wcześniej wpłacanych zaliczek do usług budowlanych lub sprzedawanego materiału budowlanego. W protokole zgromadzono dokumentację z przeprowadzonych dowodów. W protokole zawarto ocenę prawną wszystkich zakwestionowanych w toku kontroli i opisanych nieprawidłowości. W protokole kontroli zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. W protokole zawarto wymagane pouczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sporządzony protokół kontroli zawiera wskazane przez ustawodawcę elementy. Ponadto organ I instancji sporządził w dniu 17.11.2021 r. protokół badania ewidencji nabyć i dostaw za rok 2016, w której dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Dokonując odmiennej niż Naczelnik oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w stosunku do niektórych transakcji będących przedmiotem sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ponownego wyliczenia wysokości dostaw za poszczególne miesiące z podziałem na stawki 8% i 23%. Organ II instancji wydał decyzję z 24 sierpnia 2022 r., w której w części uchylił decyzję organu I instancji, w pozostałej części utrzymał ją w mocy, co zostało omówione szczegółowo na początku uzasadnienia wyroku. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 13, art. 41 ust. 1, ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u. poprzez rozpoznanie dostaw towarów – materiałów budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca świadczyła usługi budowlane, poprzez rozpoznanie obowiązku podatkowego w zaliczkach, podczas gdy wpłacane kwoty nie były zaliczkami lub przedpłatami, a wpłatami o charakterze gwarancyjnym przed ostatecznym ustaleniem ceny usługi, poprzez błędne ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania rzekomych dostaw towarów, w sprawach, w których w istocie skarżąca świadczyła usługi budowlane wskutek opodatkowania VAT dokonanych przez klientów wpłat oraz zastosowanie stawki podstawowej 23% do świadczonych przez skarżącą usług budowlanych na obiektach budownictwa mieszkaniowego; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, zbieranie materiałów dowodowych z naruszeniem prawa, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenia w zakresie obowiązku stosowania stawki VAT w wysokości 23% w stosunku do świadczonych usług budowlano-montażowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych; 3) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodował niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy oraz utrzymanie w części w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2016 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wyrokiem z 5 stycznia 2023 r. I SA/Po 779/22 (CBOSA) WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z 27 grudnia 2021 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd zwrócił natomiast uwagę, że dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony bez udziału pełnomocnika skarżącej, samej skarżącej, jak i ewentualnie innej osoby, gdyby skarżąca taką osobę wyznaczyła. Pełnomocnik skarżącej w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika w piśmie z 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków przesłuchanych przez organ w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika. Wniosek ten nie został jednakże przez Naczelnika zrealizowany. Z akt sprawy wynika natomiast, że zamiast ponownego przesłuchania ww. świadków, Naczelnik przesłał do nich do potwierdzenia (na piśmie) zeznania, które złożyli w organie podatkowym I instancji, dotyczące współpracy ze skarżącą. W ww. pismach wskazano, że jeżeli wezwany chciałby coś jeszcze dodać do tego (poza zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania) to może je dostarczyć. W ocenie Sądu argumentacja organu, że pełnomocnik zbyt późno zawiadomił o niemożności udziału w przesłuchaniach, a skarżąca mogła sama brać udział w tych czynnościach lub ustanowić innego pełnomocnika, jest niezasadna. Pełnomocnik zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków odebrał w dniu 5 stycznia 2018 r., pismem z 8 stycznia 2018 r. zwrócił się do organu z wnioskiem o przesłuchanie świadków w innym terminie. Do wniosku załączył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że przebywał na zwolnieniu lekarskim. Przesłuchanie świadków miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że obecność pełnomocnika mogła wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument, że pełnomocnik skarżącej nie brał udziału w innych przesłuchaniach. W przypadku przesłuchań, które miały miejsce w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. pełnomocnik w piśmie z 8 stycznia 2018 r. wyraził wolę uczestnictwa w tych czynnościach poprzez złożenie wniosku o przesunięcie terminu i przedłożył zwolnienie lekarskie. Podkreślić również należy, że pismo organu z 9 stycznia 2018 r., które zostało skierowane za pośrednictwem pełnomocnika do skarżącej o możliwości osobistego uczestnictwa w przesłuchaniach lub wyznaczeniu innego pełnomocnika, pozbawiło skarżącą możliwości udziału w tych czynnościach, również ze względu na wyznaczone terminy przesłuchań, z których pierwsze odbyły się już 11 stycznia 2018 r., a pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 10 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że skoro skarżąca zdecydowała się na reprezentowanie jej przez pełnomocnika, to organ podatkowy nie miał prawa oczekiwać, ze w przypadku usprawiedliwionej niemożności udziału pełnomocnika w czynnościach procesowych, będzie w nich uczestniczyła osobiście bądź inny wyznaczony przez nią pełnomocnik. Na uwagę zasługuje okoliczność, że skarżąca właściwie nie miała czasu na wyznaczenie nowego pełnomocnika, a nawet gdyby wyznaczyła, to nowy pełnomocnik nie miałby czasu na zapoznanie się ze sprawą w taki sposób, aby mógł aktywnie uczestniczyć w prowadzonych przesłuchaniach. Ponadto przypomnieć należy, że pełnomocnik skarżącej pismem z 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie ww. świadków, przy czym organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, natomiast zwrócił się do świadków z pytaniami czy podtrzymują swoje wcześniejsze zeznania. Wprawdzie świadkowie udzielili odpowiedzi i potwierdzili swoje zeznania, to jednak z całą stanowczością podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej w dalszym ciągu nie mógł zadać żadnych pytań świadkom, dokonać jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie. Za bezzasadny należy uznać argument organu podatkowego, że Naczelnik wezwał pełnomocnika skarżącej do wskazania zastrzeżeń, co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., jak i do wskazania, jakie jego zdaniem inne pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. Zauważyć w tym miejscu należy, że potrzeba zadania pytań świadkom może zrodzić się dopiero w trakcie przesłuchań i wtedy pełnomocnik będzie mógł z tego prawa skorzystać. Podsumowując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Sąd podkreślił, że w pierwszej kolejności organ I instancji ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., przy udziale pełnomocnika skarżącej. Organ I instancji przed przeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadków może wcześniej zwrócić się do pełnomocnika skarżącej o uzyskanie stanowiska, dowody z zeznań, których świadków należy powtórzyć w jego obecności, bowiem organ II instancji orzekł w części odmiennie niż organ I instancji, tj. na korzyść skarżącej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu II instancji od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2026 r. I FSK 717/23 (CBOSA) uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r. I SA/Po 779/22, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu judykatu NSA podkreślił, że sam brak udziału pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu świadków, nawet niezawiniony, nie może zostać uznany za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania uchybienia o takim znaczeniu, skarżąca powinna była wyjaśnić w skardze, jaki wpływ nieobecność jej pełnomocnika przy przesłuchaniu świadków miała na treść zeznań, tj., jakie kwestie pozostały niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości, a zostałyby wyjaśnione, gdyby pełnomocnik skarżącej miał okazję np. zadać świadkom określone pytania. NSA wskazał, że prawidłowość dokonanej oceny prawnej przez sąd I instancji pozostaje również w sprzeczności z powtórzeniem przez organ zeznań na piśmie, podczas której to czynności ponownie zaistniała możliwość sformułowania określonych pytań do świadków. Sąd II instancji, wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględni treść przedmiotowego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Pismem z 7 maja 2026 r. skarżąca podtrzymała swoją skargę. Dodatkowo w kontekście wyroku NSA z 19 lutego 2026 r. I FSK 717/23 skarżąca wskazała, że przesłuchania świadków bez udziału pełnomocnika miały wpływ na dokonanie nieprawidłowych ustaleń w sprawie przez organ podatkowy. W toku przesłuchania świadka J. G. 25.01.2026 r. nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności transakcji. Nie zadano pytań dotyczących umowy zawartej przez ww. świadka ze Z. G., mężem skarżącej. Nie ustalono, czy świadek zna Z. G., czy podpisał z nim umowę o świadczenie usługi pokrycia dachu, czy podpisał się na fakturze, którą odebrał od firmy Z. G.? W jaki sposób zapłacił za wykonaną usługę Z. G. i czy wpłaty dokonane na konto działalności jego żony zostały zaliczone na poczet ceny usługi? Czy świadek miał wiedzę czy materiały budowlane dostarczone na jego nieruchomość przez wykonawcę usługi należą do skarżącej, czy jej męża? Pomimo, iż świadek wskazywał w trakcie przesłuchania, że firma [...] świadczyła dla niego usługę wykonania konstrukcji dachu, jego odeskowania i pokrycia papą oraz założenia rynien i dostarczała potrzebne do tego materiały, organ podatkowy zadał pytania sugerujące odpowiedź tj. "Jakie czynniki wpłynęły na zakup materiałów w tej hurtowni?" Tak sformułowane pytanie sugeruje, że G. kupował towar, a nie był odbiorcą usługi budowlanej. Po opisaniu przez świadka umowy o świadczenie usług budowlanych polegającej na wykonaniu konstrukcji dachu, pokrycia deskami i papą zadano ponownie pytanie "Czy Pan zawierał w roku 2016 z firmą [...] J. G. jakąkolwiek transakcję handlową, a jeśli tak czego ona dotyczyła?" Świadek odpowiadając na to pytanie przekazał organowi podatkowemu fakturę, co jednoznacznie wskazuje, że nie dokonywał zakupów materiałów budowlanych. Zdaniem skarżącej, ten sposób przeprowadzenia przesłuchania świadczy o tym, że organowi podatkowemu nie zależało na wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy, a jedynie na potwierdzeniu własnej tezy o tym, że świadek jedynie kupował materiał budowlany w hurtowni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 19 maja 2026 r. podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikała wiążąca ocena prawna o wadliwości konkluzji ległej u podstaw wyroku I SA/Po 779/22, o tym, że sama nieobecność pełnomocnika skarżącej przy przesłuchaniu świadków mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca, podnosząc taki zarzut winna odwołać się do konkretnych dowodów wykazując niepełnowartościowość zeznań. W istocie zatem wykładnia zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza przywołaną tu oceną, nie ograniczała zakresu rozpoznania sprawy. Nie można też przyjąć, jak podnosił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że fakt, iż skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku I SA/Po 779/22, zwalniał tutejszy Sąd od obowiązku ponownego zbadania, czy w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wyrok ten został uchylony w całości, a zatem sformułowana w nim ocena prawna nie mogła wiązać w jakimkolwiek zakresie. Tym niemniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie rozpoznającym ponownie sprawę ocenił, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie jej wydania. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. może zostać przerwany (art. 70 § 3 i § 4 o.p.) lub zawieszony (art. 70 § 2 i § 6 o.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r. – rozpoczął się z dniem 01 stycznia 2017 r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe za te miesiące przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., za grudzień 2016 r. rozpoczął się z dniem 01 stycznia 2018 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r. W sprawie zaszły jednak okoliczności, które spowodowały, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, ponieważ w dniu 15 grudnia 2021 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W.. dochodzenie o przestępstwo skarbowe, w sprawie wadliwego wystawiania faktur, niewystawiania faktur i nieewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie: luty – grudzień 2016 r. i w konsekwencji narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie 39.702 zł, t.j. o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1, 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 6 § 2 i 7 § 1 k.k.s., o czym skarżąca została powiadomiona pismem z 15 grudnia 2021 r. (tom [...], k. [...] akt adm.) doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 29 grudnia 2021 r. (tom [...] k. [...]), tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego podkreślić należy, że dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postepowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło z uwagi na ujawnione w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec skarżącej przestępstwa skarbowego. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika US w G. W.. zawartych w pismach procesowych z 24 stycznia 2022 r (k. [...]) i z 23.03.2022 r. (k. [...]) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą złożono 14 grudnia 2021 r. wraz z załączoną analizą ekspercką w przedmiocie uszczuplenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2016 r. do 31.12.2016 r., protokołem przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wydanymi wcześniej dla skarżącej decyzjami wymiarowymi organu podatkowego I i II instancji. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu następnym po otrzymaniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wszczęto postepowanie przygotowawcze. W dniu 16 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstwa skarbowego (k. [...]). W dniu 16 grudnia 2021 r. sporządzono i wysłano wezwanie do osobistego stawienia się w celu ogłoszenia podejrzanej zarzutów. Termin do stawienia się wyznaczono na 31 grudnia 2021 r. Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie. Kolejne wezwanie wystosowano w dniu 5 stycznia 2022 r., wyznaczając termin na 19 stycznia 2022 r. W tym dniu ogłoszono zarzuty i przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej. Postępowanie przygotowawcze zakończono 15 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G. W.. Przedstawienie zarzutów wskazuje również, że w ocenie Naczelnika US zebrano dowody zwiększające prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności oznaczają, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a później przedstawienia zarzutów, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Sąd nie podziela również stanowiska, bliskość czasowa wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do daty w której nominalnie upływa termin przedawnienia, nie daje podstaw do domniemania o wszczęciu tego postępowania wyłącznie w celu zapobieżenia upływowi terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie zwrócić bowiem należy uwagę, że wszczęcie śledztwa poprzedziło postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe, których ustalenia stanowiły podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Skoro na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego takie podstawy istniały, nie ma znaczenia to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu przedawnienia, czy też bezpośrednio przed jego upływem. Nie ma również znaczenia, że postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne prowadzone było łącznie blisko cztery lata, jak i okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części. Podkreślić bowiem należy, że organ finansowy organ postępowania karnego dysponował materiałem dowodowym – zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, którego treść wskazywała w jego ocenie na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Podkreślić również należy, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo, jak i obowiązek, wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi natomiast zostać prawidłowo poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wskazać również należy, że nie ma przy tym znaczenia fakt pozostawania postępowania karnego skarbowego na dzień 31 grudnia 2021 r. w fazie in rem. Co więcej, liczba i skala zdarzeń, działań oraz zaniechań, które - uwzględniając ustalenia organu - prowadziły do uszczuplenia czy narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, wręcz nakazywały procesową weryfikację, czy nie stanowiły czynów zabronionych przez k.k.s. Skład orzekający uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W dalszej kolejności odnieść się należy do stanowiska skarżącej, będącego reakcją na ocenę prawną wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu tego orzeczenia sad odwoławczy wiążąco (art. 190 p.p.s.a.) ocenił, iż sama nieobecność pełnomocnika skarżącej przy przesłuchaniach świadków nie przesądza o wadliwości dowodów z zeznań, mogącej być uznaną za naruszenie prawa mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stwierdził, że w skardze nie skonkretyzowano jaki wpływ nieobecność pełnomocnika skarżącej miała na treść zeznań świadków. W ponownym postępowaniu przed WSA w Poznaniu skarżąca złożyła pismo z dnia 7 maja 2026 r. (k. [...] WSA), w którym sformułowała zastrzeżenia dotyczące zeznań świadka J. G., stwierdzając, że podczas przesłuchania nie zadano mu pytań dotyczących okoliczności świadczenia na jego rzecz usług przez Z. G.. W ocenie Sądu jednak zeznania świadka jasno wskazują, że tarcicę, za którą należność uiścił przelewem na rachunek bankowy skarżącej, kupił w prowadzonej przez nią hurtowni, którą identyfikował poprzez wskazanie jej położenia, stąd nawet pominięcie w toku przesłuchania wątku usług świadczonych przez Z. G., będącego odrębnym przedsiębiorcą, nie może podważać zeznań w odniesieniu do kwestii, którą ustaleniu miało służyć przesłuchanie, czyli wyjaśnieniu czego dotyczyła płatność dokonana przez świadka na rachunek bankowy skarżącej. Nie można też uznać, że zadawane świadkowi pytania sugerowały odpowiedzi. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania z dnia 25 stycznia 2018 r. łącznie zadano mu 9 pytań. Przesłuchanie zasadniczo dotyczyło kwestii transakcji nabycia towarów w hurtowni prowadzonej przez skarżącą. Pytano świadka o to, czy skarżąca kontaktowała się z nim przed przesłuchaniem, czy zna hurtownię prowadzoną przez skarżącą w G. W.. przy ul. [...], sposób nawiązania współpracy z hurtownią oraz przyczyny wyboru takiego dostawcy. Nadto zadano pytania dotyczące: osób, które pomagały świadkowi w zakładaniu dachówek, przyczyn wyboru hurtowni, przedmiotu transakcji opłaconej przelewem oraz tego czy uiszczał kaucję (protokół przesłuchania, k. [...] akt Naczelnika US). W żadnym z pytań nie ma zawartej sugestii narzucającej treść odpowiedzi. Zapisy protokołu nie wskazują też, by żądano ustosunkowania się do tezy przesłuchujących. Protokół referuje bezstronne i rzeczowe przesłuchanie. Dlatego zarzuty skarżącej wskazujące na wadliwość tej czynności, Sąd ocenił jako niezasadne. Skarżąca nie podniosła jednocześnie konkretnych zarzutów dotyczących przesłuchań innych świadków. Sąd również w ich przypadku nie dostrzegł nieprawidłowości przy przeprowadzaniu tych czynności i uznał, że dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych nie zgromadzono z naruszeniem prawa mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudziła również ocena zgromadzonych dowodów. Organ prawidłowo ocenił, że skarżąca, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w ustalonych przez organ przypadkach: 1. wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce podatku (8 zamiast 23%); 2. nie ewidencjonowała wpłacanych zaliczek, których otrzymanie rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; 3. nie ewidencjonowała całości sprzedaży; 4. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej. Sąd dostrzega, że organy podatkowe przeprowadziły rozległe postępowanie dowodowe w celu weryfikacji wszystkich transakcji, których udokumentowanie budziło wątpliwości co do faktycznego przedmiotu dostawy. Organ odwoławczy natomiast, jak wynika z obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonał ponownej wnikliwej i zindywidualizowanej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów. W kwestii błędnej stawki podatku od towarów i usług, organ, na podstawie przede wszystkim zeznań inwestorów, ustalił przedmiot dostaw świadczonych przez skarżącą, dowodząc, że były to wyłącznie materiały budowlane, których dostawa objęta jest stawką 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146 u.p.t.u.), nie zaś - jak twierdziła skarżąca - usługi budowlane obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowane stawką 8% (art. 41 ust. 2 i art. 146 w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.). W ostatecznie zakwestionowanych przez organ odwoławczy przypadkach inwestorzy (S. J., A. L., B. M., Ł. Ł., M. G., J. S., B. B.) nie potwierdzili wykonania na ich rzecz usług budowlanych, z tym, że w przypadku B. M. jego zeznania potwierdzały, że tylko jedna z trzech faktur nie dokumentowała dostawy usług, lecz wyłącznie dostawy towarów. Skarżąca w toku postępowania sądowego, w odniesieniu do ustaleń w opisanym powyżej zakresie, zakwestionowała ocenę dowodów wyłącznie w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz A. L.. Twierdziła mianowicie, że dowody nie potwierdzają ustalenia organu o tym, że dostawcą usług była nie skarżąca, lecz D. P.. Twierdziła, że choć fizycznie prace z wykorzystaniem materiałów nabytych od niej, wykonywał D. P., to jednak działał w jej imieniu jako podwykonawca, a zatem - jej zdaniem - dostawa udokumentowana fakturą winna być traktowana jako dostawa usługi związanej ze społecznym budownictwem mieszkaniowym, opodatkowanej stawką 8%. Zdaniem Sądu jednak organ w zaskarżonej decyzji przekonująco wyjaśnił przyczyny odmowy dania wiary twierdzeniu skarżącej. Organ trafnie wskazał na to, że z zeznań i pisemnych oświadczeń A. i J. L. nie wynikało, by umowę o świadczenie usług zawierali ze skarżącą. I istotnie, z ich oświadczeń i zeznań, szeroko opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikało, że dostawcą usług związanych z urządzaniem dachu był D. P., natomiast transakcje ze skarżącą dotyczyły wyłącznie nabycia towarów, czyli materiałów wykorzystywanych przy pracach przez D. P.. Organ trafnie argumentował, że twierdzenie skarżącej podważa również fakt, iż faktury dokumentujące dostawy usług przez D. P. na jej rzecz, a więc mające potwierdzać, że D. P. był podwykonawcą, po pierwsze w żaden sposób nie identyfikują inwestycji, której dotyczyły, a, po drugie, zostały wystawione znacznie później niż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. L.. Nadto skarżąca nie przedstawiła żadnych umów dotyczących współpracy pomiędzy nią, a D. P.. Nie budzi też zastrzeżeń ocena zeznań D. P., który potwierdził, że miał w zwyczaju dokumentować własne usługi fakturami wystawianymi przez skarżącą. Zeznania te potwierdzają, że przy uzgadnianiu warunków usług na rzecz swoich klientów, nie działał jako pełnomocnik skarżącej. Oferował jedynie udokumentowanie transakcji dostawy, zarówno usług jak i materiałów budowlanych, umową jako dostawcę formalnie wskazującą skarżącą. Przesłuchany J. L. - [...] inwestorki, zeznał, że stroną umowy był D. P. i nie kojarzy zawierania umowy ze skarżącą, lecz z D. P.. Organ dokonując oceny dowodów w tym zakresie nie naruszył więc art. 191 o.p. Ponieważ w odniesieniu do pozostałych transakcji skarżąca nie kwestionowała ustaleń w zakresie zastosowanej niewłaściwej stawki podatku, Sąd swą ocenę ograniczył do stwierdzenia, że ocena dowodów była prawidłowa. Organ każdy przypadek oceniał indywidualnie, wyczerpująco referując zarówno treść dowodów, jak i przyczyny odmowy lub przyznania im wiary. Należy dostrzec, że w licznych przypadkach organ odwoławczy, krytycznie oceniając dowody, nie podzielając oceny organu I instancji, uwzględnił twierdzenia skarżącej i stwierdził, że brak było podstaw do podważania zastosowanej stawki 8%. Prawidłowe było również stanowisko organu co do kwalifikacji wpłat, które skarżąca określała jako "kaucje gwarancyjne", a które w istocie stanowiły zaliczki rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie ich otrzymania. Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Każda zapłacona kwota na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do wpłaconej części. Przepis odnosi się do wszelkich przypadków, w których podatnik wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu (albo mający wykonać tę czynność) otrzymał przed momentem wykonania tej czynności całość lub część należności (m.in. takie jak zaliczka czy zadatek). W przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmuje się, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...), w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone". Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub wykonania usługi, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Kaucja z kolei to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić swoje roszczenia ze złożonej kaucji. Kaucja co do zasady nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Zatem kwota kaucji nie jest traktowana jako otrzymanie części należności. Nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, przedpłatę, czy ratę, co oznacza, że wpłacenie kaucji, w przeciwieństwie do zaliczki, nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest dokumentowane fakturą. Zgodzić się też trzeba z organem, że nazwanie płatności zaliczką czy kaucją nie może przesądzać o jej charakterze. W każdej sytuacji decyduje rzeczywisty charakter płatności. W rozpoznawanej sprawie kontrahenci skarżącej nie potwierdzali, że kwoty wpłacane na rzecz skarżącej przed dokonaniem dostaw, stanowiły kaucje gwarancyjne. Z ich zeznań wynika, że stanowiły one zaliczki, które zresztą tak bywały określane w tytułach przelewów. Skarżąca nie przedstawiła również jakiejkolwiek umowy określającej warunki dostaw, w tym w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań umownych. Nie przedstawiła również żadnych oświadczeń o potrąceniu wzajemnych zobowiązań z tytułu ceny usług i towarów z jednej strony, a kwotami rzekomych kaucji gwarancyjnych. Brak było jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wyłącznie gwarancyjny charakter wpłat. Tym samym organy zasadnie zakwalifikowały wpłaty zaliczane na poczet ceny, jako zaliczki, których otrzymanie rodził obowiązek podatkowy w dacie ich otrzymania, a nie w dacie wystawienia faktur końcowych (19a ust. 8 u.p.t.u.). Prawidłowe były wreszcie ustalenia dotyczące zaniżenia podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie otrzymanych należności. Tu skarżąca kwestionowała ocenę w zakresie kwalifikacji kwot wpłaconych na jej rzecz przez J. G.. I w tym wypadku organ prawidłowo ocenił, że tego kontrahenta (omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia zeznania) jasno wskazywały, że towar nabywał w hurtowni prowadzonej przez skarżącą. Stąd organ zasadnie uznał, że w kwestionowanym przypadku doszło do dostawy towarów, a więc powstał obowiązek zaewidencjonowania dostawy oraz zadeklarowania należnego z tego tytułu podatku. Pozostałe przypadki nie były przez skarżącą kwestionowane w postępowaniu sądowym, zaś Sąd z urzędu również nie dostrzegł uchybień w postępowaniu dowodowym i ocenie dowodów. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. Ostatecznie Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).