I SA/Po 670/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. B. i B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia operatu szacunkowego uchyla zaskarżone postanowienie.

W dniu 20 września 2024 r. T. B. i B. B. wnieśli skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 sierpnia 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] z 20 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Prezydent Miasta [...] wskazanym wyżej postanowieniem, powołując się na art. 265, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 § 1 w zw. z art. 216-219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") ustalił skarżącym koszty sporządzenia operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości budowli na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie [...]zł, wskazując że są one płatne w terminie 14 dni liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2020 dotyczącej ww. nieruchomości, która wpłynęła do organu 21 stycznia 2020 r. podatnik wskazał wartość budowli (minus [...] zł). Przytaczając brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), organ zaznaczył, że w związku z tym przepisem pismem z 29 stycznia 2020 r. wezwano do złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jednocześnie wyjaśniając, że jeżeli podatnik podaje wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. Powołując treść art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Prezydent stwierdził, że w związku z niedopełnieniem przez podatnika obowiązku nałożonego w wezwaniu zobligowany był powołać rzeczoznawcę majątkowego do oszacowana wartości budowli położonej na nieruchomości, co uczynił postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. Biegła 23 grudnia 2020 r. sporządziła operat szacunkowy, w którym ustaliła wartość budowli na kwotę [...]zł. Organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż wydatki związane z wydaniem opinii przez biegłego stanowią koszty postępowania podatkowego, a obciążenie nimi podatnika organ podatkowy ustala w drodze postanowienia. Nałożone koszty postępowania są w kwocie [...]zł, co wynika z przesłanej karty pracy dotyczącej sporządzonego operatu. Organ również zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym istotnym i zasadnym było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, tj. operatu szacunkowego, w którym została ustalona wartość budowli. Przyczyniło się to do rozstrzygnięcia polegającego na ustaleniu stanu faktycznego przedmiotu podatku od nieruchomości i podstawy jego opodatkowania. Powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli było kluczowym elementem postępowania podatkowego i niezbędnym dla potrzeb wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2016-2023, które zostały utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Organ wskazał też sposób uiszczenia ustalonych postanowieniem kosztów postępowania. Powyższe postanowienie doręczono skarżącym 31 maja 2024 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wskazała, że Urząd wydał postanowienie o obciążeniu jej niepotrzebnym operatem szacunkowym za wycenę chodnika, zwracając również uwagę na rozbieżność kwoty do zapłaty między kosztorysem a postanowieniem. W zaskarżonym postanowieniu, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Kolegium wskazało, że dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu opinii biegłego rzeczoznawcy w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości okazało się słuszne i konieczne. Z akt postępowania wynika, że strona nie złożyła żądanej zasadnie przez organ korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, pomimo tego, że podatnik poinformowany został o mogących wystąpić konsekwencjach zaniechana. Podatnik w złożonej informacji wartość budowli określił na minus [...] zł. Ze sporządzonego operatu szacunkowego zaś wynika, że wartość tejże budowli wynosi [...] zł. Skoro wartość graniczna spornej budowli dla zastosowania instytucji obciążenia kosztami postępowania wyniosła [...] zł, to słusznie Prezydent zastosował art. 4 ust.7 u.p.o.l., obciążając tym samym podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego w kwocie, która wynika z rachunku - karty pracy biegłej, tj. [...] zł. W skardze na opisane wyżej rozstrzygnięcie strona wskazała, że od wielu lat toczy spór z Prezydentem Miasta [...] o podatek od nieruchomości. Nie wie na jakiej podstawie jest on naliczany, bo nie jest naliczany na podstawie deklaracji i nie jest naliczany na podstawie faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości. Do skargi strona załączyła pisma do Prezydenta Miasta [...] z 13 kwietnia 2016 r. i 5 czerwca 2024 r., fragment uzasadnienia decyzji nr [...] oraz "donos na samego siebie". W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna. Istotą zaistniałego między stronami sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania w postaci wynagrodzenia przysługującego biegłemu. Jednakże przed przystąpieniem do merytorycznej oceny kontrolowanego postępowania należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe (a takim jest również postępowanie w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego) – zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Postępowanie zażaleniowe kończy się wydaniem jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie zażaleniowe Kolegium w kontrolowanej sprawie przeprowadziło wadliwie, a wydane przez nie rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta narusza szereg przepisów postępowania, efektem czego jest naruszenie przez SKO nie tylko powołanych wyżej regulacji, ale również art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące m. in. biegłym. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 ww. ustawy stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takimi odrębnymi przepisami są regulacje u.p.o.l., której art. 4 ust. 7 stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wspomnieć też należy, że wskazany w powyższym przepisie ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 reguluje podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, precyzując sposoby ustalania tej wartości. Stosownie do treści art. 269 § 1 Ordynacki podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą wynika jedynie, że sporna nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej T. i B. małżonków B., a biegła za sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości budowli na tej nieruchomości wystawiła w dniu 29 grudnia 2020 r. fakturę na kwotę [...]zł. Tymi dokumentami oraz postanowieniem wydanym przez Prezydenta w przedmiocie kosztów postępowania dysponowało Kolegium i na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, mimo ewidentnych w nim braków, wydało zaskarżone rozstrzygnięcie. Rozdział 23 działu IV Ordynacji podatkowej reguluje koszty postępowania, taki ma też tytuł ("Koszty postępowania"). Wydając zatem postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w nim jakiego konkretnie prowadzonego przez ten organ postępowania koszty te dotyczą. Tymczasem z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika w jakim postępowaniu podatkowym koszty te powstały, jakiego postępowania one dotyczą. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 271 § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 68 § 1 i art. 70 stosuje się odpowiednio do kosztów postępowania. Należy podkreślić, że postanowienie ustalające wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona jest orzeczeniem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie do uiszczenia tych kosztów powstaje z chwilą doręczenia stronie postanowienia ustalającego wysokość tych kosztów. Zatem mając na uwadze odpowiednie stosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek uiszczenia kosztów postępowania nie powstanie, jeżeli postanowienie ustalające wysokość tych kosztów zostanie doręczone stronie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek ten powstał. Należy też przypomnieć, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, przy czym obowiązek podatkowy powstaje w cyklach miesięcznych (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.), płatnym w 4 ratach lub jednorazowo (art. 6 ust. 7 i 11a u.p.o.l.). Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. Natomiast w myśl art. 165 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, a w myśl § 8 ww. artykułu za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia tej informacji. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Sąd stwierdza, że przepisy Ordynacji podatkowej wiążą poniesione przez organ podatkowy koszty postępowania z danym postępowaniem podatkowym. Z zaskarżonej decyzji nie wynika z jakim postępowaniem podatkowy, tzn. dotyczącym którego roku podatkowego związane są sporne koszty. Tej okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę, gdyż nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, ani nie wyjaśnił tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast Sąd, przed rozpoznaniem niniejszej skargi, zwrócił się do organu o przesłanie akt administracyjnych postępowania podatkowego, w ramach którego zostało wydane postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania. Z nadesłanych akt wynika, że w marcu 2019 r. T. B. zawarł umowę najmu, na podstawie której wynajął Ż. spółce z o.o. w P. lokal handlowy położony w K. przy ul. [...] wraz z przynależnościami i częściami składowymi, a B. B. wyraziła zgodę na zawarcie tej umowy. Informacja skarżącego o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 30 kwietnia 2019 r. wpłynęła do organu podatkowego 9 maja 2019 r., ale wartość budowli nie została w niej wskazana. We wrześniu 2019 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili kontrolę ww. nieruchomości, której celem było sprawdzenie m. in. wywiązywania się z obowiązku wynikającego z przepisów u.p.o.l. W wyniku dokonanych podczas kontroli ustaleń, wezwaniem z 24 października 2019 r. skarżący zostali wezwani w terminie 7 dni do korekty Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2019. W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynęła taka Informacja, podpisana przez T. B., ze wskazaniem na niej roku 2020 i zaznaczeniem wartości budowli "minus [...] zł". Prezydent postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. nr [...] powołał biegłego – rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej budowli, wskazując że wycena tej wartości jest konieczna do naliczenia podatku od nieruchomości od budowli. Biegła sporządziła operat szacunkowy 23 grudnia 2020 r. Następnie w aktach znajduje się decyzja organu pierwszej instancji z 24 kwietnia 2024 r. nr [...] w sprawie wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za rok 2024. Postanowienie ustalające koszty postępowania zapadło miesiąc po wydaniu ww. decyzji Wyszczególnionych wyżej dokumentów, skompletowanych w akta administracyjne, których przez rozpoznaniem skargi zażądał Sąd, nie miał do dyspozycji organ odwoławczy, zatem nie zebrał w sprawie niezbędnego materiału dowodowego, wobec czego nie mógł go rozpatrzyć. Natomiast z udostępnionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, czy podatek od nieruchomości za 2024 r. jest pierwszym zobowiązaniem, które ustalono wobec skarżących. Najprawdopodobniej nie, skoro w postanowieniu ustalającym koszty postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że powołanie biegłego było kluczowym i niezbędnym elementem dla potrzeb wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za lata 2016 – 2023, zatem nawet nie za rok 2024 r., choć tylko tę decyzję do akt administracyjnych załączył organ podatkowy. Natomiast, zgodnie z art. 165 § 8 Ordynacji podatkowej złożenie przez skarżącego Informacji na rok 2020 ze wskazaniem w niej wartości budowli "minus [...] zł" spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego za ten rok. Również w 2020 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego i w tym samym roku biegła sporządziła operat szacunkowy. Z akt administracyjnych dostępnych Sądowi nie wynika, czy za 2020 r. organ wydał wobec strony decyzję ustalającą podatek od nieruchomości. Te okoliczności powinien niezbędnie ustalić organ odwoławczy, aby zbadać czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia do wydania postanowienia ustalającego wysokość kosztów postępowania obciążających podatnika. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której organ podatkowy przeprowadza postępowanie dowodowe w 2020 r., aby podatnikom wymierzyć podatek za rok 2024. Dopiero po ustaleniu powyższych okoliczności, w szczególności w postępowaniu podatkowym za jaki rok została po raz pierwszy wykorzystana opinia biegłej, SKO będzie mogło stwierdzić kiedy powstał obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłego i wydać stosowne rozstrzygnięcie, czyniąc jednocześnie zadość art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia. Mając powyższe na uwadze wobec naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.