I SA/Po 610/26

Dnia 21 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant referent stażysta Aleksandra Żakowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2009r. oddala skargę.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 19 września 2011 r., przeprowadzono w F. G. K. K. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 r. oraz realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1049). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 5 marca 2013 r. stwierdził, że F. G. nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez 18 kontrahentów za rzekome usługi transportowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 marca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia od 2 sierpnia 2016 r., na podstawie postanowienia z 11 sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji kontynuował postępowanie kontrolne. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 29 listopada 2018 r. określił K. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Rozstrzygnięciem tym pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie 1.635.047,00 zł. W uzasadnieniu organ potwierdził nieprawidłowości wskazane w pierwotnej decyzji z 5 marca 2013 r., polegające na zawyżeniu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. podatku naliczonego o podatek wynikający z nierzetelnych faktur za rzekome usługi transportowe, wystawionych przez: FHU [...] M. R., [...] M. K. - D., PHU M. N., [...] J. M. - T., [...] B. M., [...] K. F. - Ś. W.., [...] A. H., [...] G. M. - P., [...] P. S. - P., [...] M. G. - C., [...] M. K. - P., [...] M. G. - C., [...] B. S. - W., [...] B. K., [...] Z. M., [...] R. H., [...] S. M.. Ponadto w dokumentacji F. G. stwierdzono nierzetelne rozliczenia dotyczące rzekomych usług transportowych, sporządzone przez firmę [...] M. K. P.. W ewidencjach zakupu VAT F. G. nie stwierdzono faktur wystawionych przez ww. firmę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że K. K. i jej [...] P. K. zorganizowali układ podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, umożliwiający F. G. K. K. bezprawne korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej, przewidzianego dla małych podmiotów zatrudniających dwie osoby. W przypadku tej formy opodatkowania dochodu podatek ustalony w decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. wynosił 723 zł za 2008 r. i 754 zł za 2009 r. Podatniczka korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych (tj. automatów do gier o niskich wygranych) dla F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., zgodnie z decyzjami w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej mogła świadczyć te usługi zatrudniając dwie osoby. Na podstawie zawartych umów F. G. naprawiała i konserwowała urządzenia elektroniczne, tj. automaty będące własnością powiązanych osobowo i kapitałowo spółek G. i F.. Z uwagi na dużą ilość serwisowanych automatów oraz rozległy terytorialnie obszar działania punktów gier, F. G. nie była w stanie wykonać usług przy pomocy dwóch zatrudnionych na część etatu serwisantów, którzy jednocześnie byli zatrudnieni w innych podmiotach, w tym w spółkach G. i F.. Ponadto, jak wskazał organ, preferencyjne opodatkowanie w formie karty podatkowej przewidzianej dla małych przedsiębiorców, uniemożliwiało zatrudnienie dodatkowych osób oraz zlecenie usługi serwisu podwykonawcom. W ocenie organu w celu obejścia tego ograniczenia, podatniczka zawarła umowy o świadczenie usług transportowych z osobami zatrudnionymi w spółkach G. i F., na stanowiskach inspektorów nadzorujących działanie automatów do gier o niskich wygranych oraz osobami poleconymi przez inspektorów. Byli to znajomi lub osoby współpracujące z P. K. w spółkach G. i F. oraz członkowie ich rodzin. Osoby te niekiedy właśnie w tym celu rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek (np. M. K., M. G., P. S.). Zawarcie z podwykonawcami umów nie o świadczenie usługi serwisu automatu, lecz o świadczenie usługi transportowej nie pozbawiało F. G. prawa do korzystania z karty podatkowej. Zdaniem organu faktycznie podwykonawcy świadczyli na rzecz F. G. nie usługi transportu, lecz serwisu automatów, a w przypadku inspektorów niekiedy łączyli je z obowiązkami nadzoru nad działaniem automatów zlecone im na podstawie umów o pracę, zawartych ze Spółkami G. i F.. Było to działanie zaplanowane i uzasadnione ekonomicznie, bowiem inspektorzy w ramach zatrudnienia w Spółkach G. i F. na część etatu otrzymywali niskie wynagrodzenie, na poziomie odpowiadającym części minimalnego wynagrodzenia (np. 300 zł, 824 zł, 1300 zł brutto miesięcznie), przy czym nie otrzymywali zwrotu kosztów dojazdu i nie rozliczali również delegacji, co w konsekwencji skutkowało tym, że koszty dojazdu inspektora do automatów przewyższały otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie. Sytuacja taka była przez osoby te akceptowana, bowiem faktyczne wynagrodzenie za swoją pracę otrzymywali wystawiając faktury dla F. G. za rzekome usługi transportowe (w rzeczywistości usługi serwisowe) wycenione po zawyżonych, nierynkowych cenach 10 zł netto/km). Jak ustalił organ pierwszej instancji, dochód z działania automatu co do zasady podlegał podziałowi pomiędzy trzy podmioty, tj. właściciela automatu (Spółki F. lub G.), właściciela lokalu, który udostępnił lokal pod działanie automatów oraz osobę, która pozyskała lokal pod działanie automatu (punkt gier). Najczęściej był to inspektor, osoby przez niego polecone, członkowie rodzin, którzy następnie serwisowali automaty w pozyskanych lokalizacjach, za co wystawiali dla F. G. faktury za usługi transportowe. Z zeznań P. K. wynika, że podział dochodu pomiędzy te trzy podmioty został ukształtowany przez rynek a prowadzenie działalności gospodarczej przez inspektorów, serwisantów było elementem optymalizacji podatkowej. W związku z powyższym, w celu uzyskania przez osobę serwisującą automat odpowiedniej części dochodu z automatu (wynagrodzenia inspektora było bardzo niskie) kontrahenci F. G. (najczęściej inspektorzy, członkowie ich rodzin i osoby przez nie polecone) wykazywały w miesięcznych rozliczeniach przejechanych kilometrów, na podstawie których wystawiano faktury za usługi transportowe, odpowiednią ilość przejechanych kilometrów aby po ich wycenie wg stawki 10 zł netto/km otrzymać wynagrodzenie odpowiadające należnej im części dochodu z automatu. Podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych dla F. G. za usługi transportowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem przedmiotu transakcji oraz ceny usługi transportowej, wskutek czego były nierzetelne, został przez F. G. K. K. rozliczony w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. W celu ustalenia stanu faktycznego i okoliczności świadczenia w latach 2008 - 2009 usług transportowych przez podwykonawców F. G., organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów i dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w F. G. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009. Wykorzystano również dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w F. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. oraz dowody z dokumentów i przesłuchań świadków z innych postępowań kontrolnych, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., które włączono do akt sprawy postanowieniami. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje dowody opisane szczegółowo na stronach od [...] do [...] decyzji Dyrektora WUCS w P.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ dokonał ustaleń prowadzących do wniosku, że usługi transportowe faktycznie nie były świadczone. W odwołaniu z 31 grudnia 2018 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 21 lutego 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. objęte zaskarżoną decyzją nastąpiłby z końcem 2013 r., za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do listopada 2009 r. - z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. - z końcem 2015 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. W dniu 27 maja 2013 r. wszczęto postępowanie nr [...] (sygn. 2Ds. [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające: "na uszczupleniu w okresie od 22.02.2008 r. do 25.01.2010 r. w P. podatku od towarów i usług: za styczeń 2008 r w kwocie 56.422 zł, za luty 2008 r. w kwocie 48.690 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 62.028 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 70.535 zł, za maj 2008 r. w kwocie 61.712 zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie 59.767 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 62.951 zł, za sierpień 2008 r. w kwocie 60.396 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 62.111 zł, za październik 2008 r. w kwocie 77.627 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 78.475 zł, za grudzień 2008 r. w kwocie 88.548 zł, za styczeń 2009 r. w kwocie 68.097 zł, za luty 2009 r. w kwocie 65.169 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 78.645 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 69.748 zł, za maj 2009 r. w kwocie 56.420 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 76.847 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 73.004 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 77.099 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 70.451 zł, za październik 2009 r. w kwocie 76.484 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 67.148 zł, za grudzień 2009 r. w kwocie 66.673 zł, łącznie w kwocie 1.635.047 należnego od [...] K. K. J., ul. [...] S., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT 7 złożonych Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w P., tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).". W dniu 13 czerwca 2013 r. doręczono K. K. i jej pełnomocnikowi - M. M. zawiadomienie z 11 czerwca 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy. Zdaniem organu wypełniona została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby uznać, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadamiając pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uwzględniono zatem tezy zarówno wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii przedawnienia, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawców, co wypełnia przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, których przedmiotem nie były usługi transportowe. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stanowiły jedynie tło dla opisu mechanizmu oszustwa podatkowego i dotyczyły okoliczności, że preferencyjne opodatkowanie w formie karty podatkowej przewidzianej dla małych przedsiębiorców, uniemożliwiało K. K. zatrudnienie dodatkowych osób oraz zlecenie usługi serwisu podwykonawcom. Wobec powyższego zostały zawarte umowy o świadczenie usług transportowych z osobami zatrudnionymi w spółkach G. i F. na stanowiskach inspektorów lub z osobami poleconymi przez tych inspektorów, podczas gdy - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - osoby te faktycznie świadczyły usługi serwisu automatów do gier. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 191 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 188 i 123 O.p., art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji organ I instancji zgromadził wystarczające dowody, które w pełni dały podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym z nich odmówił wiarygodności, wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., stwierdził, że w sprawie jednoznacznie ustalono, iż zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutów zawartych w treści pism strony z 24 lipca 2019 r. oraz z 29 stycznia 2020 r., uznając je za nie zasadne. Ustosunkowując się natomiast do wniosków dowodowych pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 19 lutego 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując przyczyny tej odmowy, że materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze z 9 kwietnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Ponadto, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pozyskane z naruszeniem przepisów postępowania, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, - art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, - art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., s. 1 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 29 stycznia 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i podjętego rozstrzygnięcia. Pismem procesowym z 3 marca 2021 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma skarżącej. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 311/20 oddalił skargę, lecz po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 633/22 uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe wnioski i twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z uzasadnienia wiążącego w niniejszej sprawie wyroku I FSK 633/22 (art. 190 i art. 153 p.p.s.a.) wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że: a) prawidłowa była konkluzja o tym, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość ostatecznie określono zaskarżoną decyzją, a więc w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego zobowiązały te nie wygasły, które to stwierdzenie wiązało tutejszy sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 190 p.p.s.a. i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.); b) uzasadnienie wyroku I SA/Po 311/20 w istocie nie zawierało odniesienia do zarzutów skargi oraz oceny sprawy w szczególności w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc sąd odwoławczy w ogóle nie badał sprawy pod kątem zasadności odmowy prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych. Tym samym obowiązkiem WSA w Poznaniu przy kolejnym rozpoznaniu sprawy było przeprowadzenie ponownej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i prawidłowe uzasadnienie wyroku. Musiał więc zbadać, czy ustalenia faktyczne oraz ocena prawna o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług opisanych jako transportowe, nie naruszały prawa. Wyjaśnić więc należy, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W konsekwencji należy uznać, że nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura dokumentująca usługę, nawet w sytuacji, gdyby w rzeczywistości pomiędzy stronami doszło do innego świadczenia niż opisane w fakturze. Innymi słowy nierzetelny, gdyż nieoddający rzeczywistej transakcji, opis zdarzenia gospodarczego w fakturze uprawnia uznanie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi przesłankę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe organy prawidłowo ustaliły, że nie doszło do świadczenia zakwestionowanych usług. Po pierwsze prawidłowo oceniono, że twierdzenie o korzystaniu z kosztownych i licznych usług transportowych służących dostawie podzespołów do naprawy automatów do gier jest niewiarygodne z powodu braku kadry, która mogłaby dokonywać licznych i częstych napraw. Organ, uzasadniając takie stanowisko, przekonująco, w oparciu o wiedzę wynikającą z doświadczenia życiowego, argumentował o fizycznej niemożliwości dostaw usług serwisowych. Skarżąca zatrudniała bowiem zaledwie dwóch serwisantów - zatrudnionych tylko na [...] etatu S. K. i K. D., którzy jednocześnie byli zatrudnieni na część etatu u innych pracodawców, przy czym w przypadku P. K. rozmiar pracy u łącznie dwóch innych pracodawców wynosił [...] etatu, a w przypadku K. D. [...] etatu. Organ trafnie podważył również twierdzenia skarżącej i zeznania pracowników o tym, że pracowali również w godzinach nadliczbowych, ponieważ nie potwierdzały tego żadne dokumenty i ewidencje prowadzone przez skarżącą ani dokumenty pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ze zgromadzonych dowodów wynikało też, że wynagrodzenie pracowników wynosiło jedynie 500 zł miesięcznie. Prawidłowo odrzucono przy tym twierdzenie, że wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych w latach 2008 i 2009 zapłacono pracownikom w latach 2012 i 2013 (czyli już w trakcie postępowania podatkowego). Wciąż bowiem nie ujawniono ewidencji czasu pracy, z której wynikałyby nadgodziny. Dlatego niemożliwe było świadczenie przez pracowników spółki wszystkich usług serwisu urządzeń, do których miano używać części dostarczanych przez podwykonawców skarżącej. O wadliwej ocenie dowodów w powyższym zakresie nie przekonują twierdzenia skarżącej zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2021 r. Skarżąca mianowicie w żadnym z tych wystąpień nie przeciwstawia logicznym i rzeczowym wnioskom organu, konkretnych i rzetelnych dowodów, z których wynikałoby, że istotnie możliwe było wykonanie wszystkich czynności serwisowych przez zaledwie dwóch pracowników i to pracujących w niepełnym wymiarze czasu pracy i za niskie wynagrodzenie. Skarżąca podważa te ustalenia wyłącznie hasłowo, dowodząc nie tego, że pracownicy wykonali usługi, lecz jedynie tego, że teoretycznie było to możliwe. Sprecyzowanym i umotywowanym wnioskom organu przeciwstawiła więc wyłącznie hipotezy. Tyle, że nie dowiodła w ten sposób wadliwości rozumowania organu. Jak już była mowa, w odniesieniu do omawianych tu okoliczności, nie dostrzegł jej również Sąd. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również wykazanie przez organy kolejnej okoliczności podważającej wiarygodność zakwestionowanych faktur, czyli wskazywaniu w rozliczeniach nierynkowych stawek wynagrodzenia za usługi transportowe (10 zł/1 km). Organy na podstawie szczegółowych danych pozyskanych od przedsiębiorstw świadczących usługi kurierskie, obszernie omówionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. [...], k. [...] akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ), ustaliły, że stawka stosowana przez skarżącą była ekonomicznie nieuzasadniona, ponieważ wielokrotnie przewyższała koszt przesyłek kurierskich. Tę okoliczność dodatkowo trafnie zestawiono z zeznaniami części wystawców spornych faktur, którzy nie potrafili wskazać podstaw kalkulacji stawki oraz nie orientowali się co do stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące usługi przewozu. Ustalenia te nie były, jak twierdzi skarżąca, dowolne z tej przyczyny, że nie uwzględniono szczególnej dyspozycyjności dostawców usług transportowych. Organ zweryfikował ten argument przeciwstawiając mu treść umów łączących skarżącą ze spółkami, na rzecz których miała świadczyć usługi serwisowe oraz zeznaniami właścicieli lokali, w których działały serwisowane automaty. Dowody te nie potwierdzały konieczności aż tak pilnej reakcji na zgłoszenia awarii. Porównanie tych ustaleń z niewątpliwie ustalonymi warunkami usług kurierskich istotnie prowadzi do wniosku o braku organizacyjnej, a tym bardziej uzasadnionej ekonomicznie, potrzeby korzystania wyłącznie z usług, których świadczenie potwierdzać miały zakwestionowane przez organ faktury. Powoduje to, że przyjęte w rozliczeniach rzekomych usług transportowych stawki zasadnie należało uznać za abstrakcyjne, co - jak trafnie uznały organy - wzmacnia przekonanie o tym, że wykazywane przez skarżącą usługi transportowe w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo potrzebę korzystania z usług transportowych o łącznej wartości przekraczającej 6.500.000 zł netto podważają trafnie przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zeznania M. K. i M. B. - serwisantów niepowiązanych ze skarżącą i świadczących usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w obszarze gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie przesłuchań świadkowie ci obszernie opisali własne doświadczenia związane z serwisem automatów. Z ich zeznań wynikało, że usterki były powtarzalne, części zamienne w większości standardowe, a praktyką było, że przyjeżdżali z częściami w miejsce napraw. Jak stwierdzili, naprawy wymagające części specjalistycznych zdarzały się rzadko. Prawidłowe wnioski wyciągnięto również z ustalenia o braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie tych części skarżącej. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że wobec przyjętej formy opodatkowania (karta podatkowa) nie miała obowiązku gromadzenia takich dowodów oraz, że nie została wezwana do ich przedstawienia, to jednak nie może to stanowić automatycznie argumentu przesądzającego o prawdziwości jej twierdzeń. W ocenie Sądu niewiarygodne jest bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą w tak znacznym wartościowo rozmiarze, która to działalność polegała na świadczeniu usług serwisowych z użyciem części zamiennych w znacznych liczbach i o znacznej wartości, a stanowiących własność zleceniodawców, nie zachowały się jakiekolwiek dowody potwierdzające te okoliczności. Skarżąca chcąc dowieść wiarygodności swoich twierdzeń winna była przedstawić organom dokumenty, z których wynikałyby podnoszone okoliczności faktyczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym zgromadzono dowody wystarczające w sposób niewątpliwy do stwierdzenia okoliczności kształtujących prawnopodatkowy stan faktyczny wyznaczony przepisami materialnego prawa podatkowego. Trzeba też zwrócić uwagę, że organ I instancji przeanalizował również zeznania przedsiębiorców, którzy mieli świadczyć usługi transportowe na rzecz skarżącej. Odnosząc się do tych dowodów indywidualnie wytknął w zeznaniach dyskredytujące je m. in.: nieścisłości, braki wiedzy o lokalizacji miejsc w które miano dokonywać przewozów, niespójność z dowodami dokumentującymi usługi, niespójność z zeznaniami właścicieli lokali, do których miano dokonywać dostaw podzespołów czy błędne określanie długości tras. Skarżąca podjęła wprawdzie próbę podważenia tych wniosków (pismo z 24 lipca 2019 r. - k. [...] - [...] akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , lecz, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, odmowa wiarygodności zeznaniom w zakresie dokonywanych usług transportowych przede wszystkim z wykazanej niemożliwości dostawy przez skarżącą licznych usług, które fizycznie miało świadczyć zaledwie dwóch jej pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy. Wniosek taki nie nasuwa żadnych zastrzeżeń co do rangi ustaleń przeciwstawionych twierdzeniom i zeznaniom o dostawie zakwestionowanych usług. W tym kontekście nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia również odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, czyli przesłuchań części z osób prowadzących lokale, w których miano serwisować automaty, jak również ponownego przesłuchania świadków, których zeznania znajdowały się w aktach postępowania podatkowego. Nie naruszało również prawa przyjęcie w poczet dowodów dokumentów uzyskanych w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej, a mającej za przedmiot ocenę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznym. W ocenie Sądu bowiem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tu właściwy tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) stanowiący, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, musi być rozumiany w ten sposób, że zakres ten obejmuje również kontrolę prawidłowości rozliczenia przez podatników, którzy deklarowali preferencyjne opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym (tu na podstawie karty podatkowej) stanowiącym przychód gminy, a to pod kątem ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza uprawniała podatnika do stosowania preferencji i czy wskutek jej stosowania nie uszczuplono należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym już dochód budżetu państwa. Ostatecznie Sąd ocenił, że organ prawidłowo uznał, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujących usługi transportowe nie zostały dokonane. Za nieuprawnione uznał zarzuty skarżącej, że zastosowanie w jej przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku dla podatnika w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca nabyła usługi od wystawców faktur, lecz były to inne usługi niż opisane w fakturach - nie transportowe, lecz serwisowe. Jak bowiem wskazano we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły w sposób niewątpliwy, że usługi opisane w fakturach nie miały miejsca. Nie można też uznać, że faktury zawierały zapis omyłkowy bądź też uprawniający interpretację o udokumentowaniu fakturami usług mających inny przedmiot. Faktury pochodziły od wielu dostawców, a w żadnym przypadku faktur nie skorygowano poprzez wskazanie, że dokumentowały one dostawę usług serwisowych. Nadto sama skarżąca konsekwentnie, i to również na rozprawie poprzedzającej wydanie uzasadnianego tu wyroku, podtrzymywała stanowisko o ich pełnej rzetelności. Nie przedstawiła też dowodów czy wyjaśnień pozwalających ustalenie przedmiotu i rozmiaru usług dostarczonych jej przez wystawców zakwestionowanych faktur. Brak więc jakichkolwiek podstaw do uznania, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na zarzuty skarżącej w zakresie pozostawionym tutejszemu sądowi ponownej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z opisanych tu przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).