I SA/Po 605/26

Dnia 11 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi A. R. i W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2025 rok oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 grudnia 2025 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. R. i W. R. (dalej jako: "strona", "podatnicy", "skarżący") utrzymało w mocy decyzję Wójta G. L. z 26 maja 2025 r., nr [...], ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2025 r. Decyzja organu II instancji zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wójt G. L. decyzją z 26 maja 2025 r. ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2025 r. Z akt sprawy wynika, że podatnicy są właścicielami nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., oznaczonej numerem działki [...] o pow. 1,1200 ha, oraz działki nr [...] o pow. 0,6000 ha. Działka nr [...] w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana została jako - [...] - 0,800 ha, [...] - 2500 ha, [...] - 0,0700 ha, a działka nr [...] jako [...] - 0,6000 ha. Grunty te stanowią zatem grunty rolne, pastwiska i łąki. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek o pow. użytkowej 28,60 m2. Podatnicy nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku znajdującego się na działce nr [...], pomimo trzykrotnego wezwania. Podatnicy stali bowiem na stanowisku, że wezwania są bezzasadne, gdyż nie ciąży na nich obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od budynku. W tych okolicznościach istniała podstawa prawna do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości od w/w budynku. Na podstawie dokumentacji nadesłanej przez Starostę [...] organ I instancji ustalił, że na działce o numerze geodezyjnym [...] w miejscowości K. został pobudowany budynek gospodarczy. Budynek wykorzystywany jest do celów mieszkaniowych i jest rzeczywiście zamieszkiwany przez właściciela nieruchomości od stycznia 2020 r., co wynika z oświadczenia podatnika. Zdaniem organu I instancji nie można przyjąć, w szczególności w kontekście przeprowadzonych dowodów z dokumentów i kontroli podatkowej, że sporny budynek, służy wyłącznie, jak twierdzi podatnik, działalności rolniczej. W rezultacie organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707; w skrócie: "u.p.o.l."). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy nie zgodzili się z wymiarem podatku od nieruchomości od budynku o pow. 28,60 m2. Zdaniem podatników, opodatkowanie tego budynku jest wyłączone z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 grudnia 2025 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w oparciu o orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że zwrot budynki gospodarcze lub ich części "służące wyłącznie działalności rolniczej" odnosi się do stanu faktycznego w aspekcie wykorzystania danego budynku, jedynie w działalności rolniczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu, pod pojęciem "działalność rolnicza" należy rozumieć - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z akt sprawy wynika, że na działce [...] posadowiony został budynek gospodarczy, na podstawie zgłoszenia robót budowlanych z 11 lipca 2018 r. - adres nieruchomości - [...]. Czynności kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji wykazały, że budynek ma pow. użytkową 28,60 m2. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy budynek nie spełnia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jako podlegający zwolnieniu z podatku od nieruchomości, gdyż nie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności rolniczej. Budynek ten faktycznie wykorzystywany jest w celach mieszkaniowych i jest zajmowany przez W. R.. Sporządzona dokumentacja fotograficzna pokazuje, że w budynku znajdują się m.in. łóżko, komoda, szafki kuchenne, sanitariaty, urządzenie grzewcze (typu koza). W żadnym wypadku w budynku tym nie są przechowywane środki produkcji rolnej, magazynowane produkty rolnicze, zwierzęta, czy sprzęt lub maszyny rolnicze. Fakt stałego zamieszkiwania w przedmiotowym budynku W. R. potwierdził we wniosku o ujęcie go w stałym obwodzie głosowania w G. L., w którym oświadczył, że pod adresem [...], stale zamieszkuje od stycznia 2020 r. prowadząc gospodarstwo rolne. Ponadto, podatnik ma zawartą umowę na dostawę energii właściwą według taryfy G 1l, właściwej dla gospodarstw domowych. W ocenie organu odwoławczego, pomimo tego, że sporny budynek został zgłoszony jako budynek gospodarczy i że znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego, nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ponieważ nie służy wyłącznie działalności rolniczej. Jak wykazało postępowanie, budynek zaspakaja cele mieszkaniowe, bytowe podatnika, zatem realizuje odmienne funkcje niż rolnicze. W tych okolicznościach prawidłowo opodatkowano budynek o pow. 28,60 m2 podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków pozostałych (stawka 7,80 zł/m2). W skardze z 23 lutego 2026 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżyli decyzję SKO w całości, nie zgłosili żadnych zarzutów. Podnieśli jedynie, że rozstrzygnięcie jest oczywiście bezzasadne. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej SKO do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym, nadesłanym 6 maja 2026 r. skarżący w uzupełnieniu skargi zarzucili: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanka "służenia wyłącznie działalności rolniczej" oznacza konieczność całkowitego wyeliminowania jakichkolwiek elementów związanych z przebywaniem człowieka w budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu - uwzględniająca jego sens językowy, funkcjonalny oraz realia prowadzenia działalności rolniczej - prowadzi do wniosku, że decydujące znaczenie ma dominująca funkcja budynku oraz jego rzeczywisty, funkcjonalny związek z gospodarstwem rolnym; 2. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego wykładnię sprzeczną z celem regulacji, polegającą na przyjęciu interpretacji prowadzącej do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego, podczas gdy celem ustawodawcy jest wyłączenie spod opodatkowania tych składników majątku, które służą działalności rolniczej; 3. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy - przy jego prawidłowej ocenie - prowadzi do wniosku, że budynek stanowi element infrastruktury gospodarstwa rolnego i jest wykorzystywany w związku z jego prowadzeniem; 4. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej funkcji budynku w ramach gospodarstwa rolnego; 5. art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na pominięciu istotnych okoliczności sprawy, w tym funkcjonalnego związku budynku z działalnością rolniczą oraz specyfiki tej działalności wymagającej stałej obecności rolnika; 6. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na przypisaniu decydującego znaczenia wyłącznie elementom wyposażenia budynku, przy jednoczesnym pominięciu jego rzeczywistego przeznaczenia i funkcji; 7. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjęcie nadmiernie formalistycznej wykładni przepisów prawa; 8. art. 2a o.p. poprzez przyjęcie interpretacji przepisu w sposób niekorzystny dla skarżących, pomimo istnienia wątpliwości co do zakresu pojęcia "wyłącznie działalności rolniczej". II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to nieustalenia w sposób pełny i rzetelny rzeczywistej roli budynku w ramach gospodarstwa rolnego oraz jego znaczenia dla prowadzonej działalności, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w niniejszej sprawie skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku. W oparciu o sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W argumentacji pisma procesowego skarżący wskazali na wadliwą wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l Zarzucili, że organ przyjął interpretację skrajnie zawężającą, utożsamiając przesłankę "służenia wyłącznie działalności rolniczej" z koniecznością całkowitego wyeliminowania jakichkolwiek elementów związanych z przebywaniem człowieka w budynku. Pojęcie "wyłącznie" nie może być rozumiane w sposób absolutny, prowadzący do wniosków oderwanych od rzeczywistości. W praktyce działalności rolniczej nie istnieje możliwość całkowitego rozdzielenia funkcji gospodarczych i bytowych. Prowadzenie gospodarstwa rolnego ma charakter ciągły i wymaga bieżącego nadzoru, często przez całą dobę, co w sposób naturalny wiąże się z koniecznością przebywania na jego terenie. W tym kontekście obecność rolnika w budynku zlokalizowanym na terenie gospodarstwa nie może być interpretowana jako wykorzystanie budynku do celów innych niż rolnicze, lecz jako element niezbędny dla prowadzenia tej działalności. W opinii skarżących organ całkowicie pominął ten aspekt, koncentrując się wyłącznie na cechach zewnętrznych budynku oraz jego wyposażeniu. Tymczasem funkcja budynku nie wynika z jego wyposażenia, lecz z jego rzeczywistego przeznaczenia oraz roli, jaką pełni w strukturze gospodarstwa rolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Jak trafnie wskazano w decyzji SKO, warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest łącznie spełnienie trzech przesłanek: 1. dotyczy budynku gospodarczego lub jego części, 2. położonego na gruntach gospodarstw rolnych, 3. służącego wyłącznie działalności rolniczej. Spośród tych warunków w sprawie sporny był ostatni, czyli wykorzystywanie budynku wyłącznie do działalności rolniczej. Jego gospodarczy charakter potwierdzało zgłoszenie robót budowlanych (k. [...] akt organu I inst.). Położenie na gruntach rolnych wynikało natomiast z wyciągu z Ewidencji Gruntów i Budynków (k. [...] akt organu I inst.). W kwestii spornej rację należy przyznać organom, które w toku postępowania zgromadziły dowody potwierdzające, że sporny budynek nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 6 zawiera definicję działalności rolniczej. Mowa tam, że działalność rolnicza w rozumieniu ustawy to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zestawiając tę definicję z ustaleniami poczynionymi w toku oględzin budynku, należy uznać, że wykluczają one uznanie o wyłącznie rolniczym wykorzystywaniu budynku (k. [...] akt organu I inst.). Wewnątrz budynku stwierdzono m. in. w łóżko, komodę, toaletę, część kuchenną, pralkę i umywalkę, czyli przedmioty niesłużące do działalności rolniczej, lecz służące funkcji mieszkaniowej (sypialnej). Jednocześnie z oględzin nie wynika, by w obiekcie wyodrębniono obszary wykorzystywane bądź to do produkcji rolniczej. Tamuje to możliwość kwalifikacji budynku, względnie jego części, do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie zmienia tej oceny podnoszony przez skarżącego podczas rozprawy argument o tym, że nie mieszka w budynku na stałe, gdyż mieszka w P., a w Ż. sypia okazjonalnie. Wciąż bowiem nie świadczy to o wykorzystywaniu budynku gospodarczego wyłącznie do działalności rolniczej. Wykładnia oferowana przez skarżących oparta o twierdzenie, że o prawnopodatkowej kwalifikacji budynku gospodarczego rozstrzyga "dominujące" przeznaczenie budynku, wykracza poza brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przepis w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych określa bowiem, że przesłanką zwolnienia od podatku od nieruchomości jest "wyłączne", a nie "przeważające", bądź "dominujące" wykorzystywanie do działalności rolniczej. Nie ma mowy, że budynek gospodarczy musi być zasadniczo wykorzystywany do działalności rolniczej, lecz ma jej faktycznie służyć "wyłącznie", czyli z wyłączeniem wykorzystania do innych aktywności. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że zwrot "budynki gospodarcze lub ich części służące wyłącznie działalności rolniczej" odnosi się do stanu faktycznego w aspekcie wykorzystania danego budynku jedynie w działalności rolniczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (tak NSA w wyroku z 25 lutego 2025 r. III FSK 1479/23). Faktyczne wykorzystywanie budynku do innych celów, choćby nawet - jak twierdzą skarżący - nie codzienne, wyłącza budynek gospodarczy ze spornego zwolnienia podatkowego. Stąd stanowisko SKO o konieczności opodatkowania go podatkiem od nieruchomości nie naruszało prawa, gdyż znajdowało oparcie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z opisanych tu względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 poz. 143; dalej: p.p.s.a.).