I SA/Po 596/25

Dnia 21 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Aleksandra Żakowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 52.426 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące czterysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 13 listopada 2024 r., nr [...] określił S. W. sp. z o.o. (dalej jako skarżąca) w upadłości wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2019 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2019 r. Ustalono, że skarżąca w rejestrach zakupów VAT za sporny okres uwzględniła m.in. wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów: drewno sosnowe, surowiec sosnowy, kantówka, fryz. Faktury te zostały wystawione przez M. S.A., I. G. S.A. oraz Z. D. O. sp. z o.o. Zidentyfikowano przy tym wystąpienie "sprzedaży" tych samych towarów, określanych jako: drewno sosnowe, surowiec sosnowy, kantówka oraz fryz z: M. S.A., I. G. S.A., Z. D. O. sp. z o.o., Z. D. O. sp. z o.o., M. T. S.A., D. T. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca w spornym okresie nabywała również usługi określane jako "usługi zgodnie z umową" lub "wykonanie programu ogrodowego" od: D. T. sp. z o.o. sp. k., Z. D. O. sp. z o.o. sp. k., D. G. sp. z o.o. Naczelnik na stronach [...]-[...] przedstawił ustalenia dotyczące D. T. sp. z o.o. sp. k., na stronach [...]-[...] przedstawiono ustalenia względem Z. D. O. sp. z o.o. sp. k., na stronach [...]-[...] przedstawiono ustalenia względem D. G. sp. z o.o. Na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia w zakresie powiązań osobowych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami. Następnie na stronach [...]-[...] przedstawiono zeznania W. K., J. G., M. P., zaś na stronach [...]-[...] przedstawiono zeznania pozostałych świadków. W ocenie Naczelnika nie może budzić wątpliwości, że skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, że ujęte przez nią zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców tych faktur. Usługi określane jako "usługi zgodnie z zamówieniem" lub "usługi zgodnie z umową" udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli nr [...] na str. [...], tabeli nr [...] na str. [...] oraz tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Naczelnika faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami tych faktur. Uznano, że wymienione usługi mają charakter usług pracowniczych, a nie jak określono w zawartych umowach współpracy: usługi stolarskie czy logistyczne, związane są jedynie z formalnym zawarciem umów dotyczących rzekomego zatrudnienia pracowników w Z. D. O. sp. z o.o. sp.k., D. T. sp. z o.o. sp.k., D. G. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. spółki w rzeczywistości w okresie od marca do grudnia 2019 r. nie realizowały usług, do wykonania których zobowiązywały się zawartymi umowami współpracy. Zawierając umowy współpracy oraz dokumentując je fakturami ww. podmioty stworzyły sztuczną konstrukcję dotyczącą "zatrudnienia pracowników". Pracownicy pierwotnie zatrudnieni w podmiotach M. S.A., D. O. sp. z o.o., D. O. sp. z o.o. sp. k. zostali "przejęci"/zatrudnieni przez inne podmioty według schematu przedstawionego na stronie [...] i [...] omawianej decyzji. Pomimo zmiany pracodawcy - pracownicy w praktyce wykonywali te same czynności. Pracowali w tym samym miejscu, na tych samych stanowiskach, wykonywali ten sam rodzaj czynności we wszystkich zakładach. Pomimo, że pracownicy byli zatrudniani przez różne powiązane ze sobą podmioty, w rzeczywistości wykonywali pracę na rzecz M. S.A. Zauważono, że wszystkie podmioty uczestniczące w procederze "zatrudniania pracowników" ogłosiły upadłość, obejmującą likwidację majątku dłużnika lub posiadają wpis w KRS w dziale [...] "Zaległości". Schemat powstawania spółek był taki, że spółki były rejestrowane w KRS jako nowe spółki lub były kupione już jako istniejące spółki, zatrudniały pracowników bądź na umowę o pracę lub na umowy zlecenia - funkcjonowały około 2 lat - nie płacąc zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń, nie płacąc VAT, nie odprowadzając również składek na ubezpieczenia społeczne. Poprzez takie działanie doprowadzały do dużych zaległości wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, co w konsekwencji doprowadzało do upadłości spółki. Głównym celem spółek było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych oraz niepłacenie innych należności publicznoprawnych (ZUS). Biorąc pod uwagę stwierdzone liczne powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe uznano, że nie jest możliwe aby skarżąca nie wiedziała, iż Z. D. sp. z o.o. sp. k. oraz D. T. sp. z o.o. sp. k. nie płacą swoich zobowiązań wobec ZUS oraz Skarbu Państwa. Skarżąca celowo podpisała z tymi firmami umowy po to, aby uzyskać nienależne korzyści podatkowe w postaci nienależnego odliczenia VAT. Na celowość takiego działania wskazuje także ustalanie pomiędzy firmami długich, trzymiesięcznych terminów płatności. Wskazano również, że D. G. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, korzystała z pracowników "zatrudnionych" na umowę o pracę w Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. oraz pracowników "zatrudnionych" na podstawie umowy zlecenia przez D. T. sp. z o.o. sp. k. Uznano, że działania spółek tzn. powstanie, generowanie zaległości, upadłość/likwidacja nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, zmierzały jedynie do uzyskania korzyści podatkowych. Mechanizm ten był celowym działaniem właścicieli spółek (udziałowców, wspólników a także osób reprezentujących spółki powiązane ze sobą). W ocenie Naczelnika rzekomi usługodawcy spełniali jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące "zatrudnienia" pracowników, którzy w rzeczywistości pracowali na rzecz spółki M. S.A. Naczelnik nie uwzględnił korekt podatku naliczonego dokonanych przez skarżącą z uwagi na nieuregulowanie w terminie płatności z uwagi na nierzetelność faktur, których te korekty dotyczyły. W kontekście dodatkowych zobowiązań podatkowych wskazano, że konsekwencją poczynionych ustaleń jest zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2025 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 70 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") uznano, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jak również nadwyżek podatku do przeniesienia na następne okresy uległ przerwaniu na skutek ogłoszenia upadłości. Wskazano przy tym, że ogłoszenie upadłości skarżącej nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt PO[...]. Do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie orzeczono o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Odwołując się do art. 68 § 3 O.p. uznano również, że w sprawie zachowany został wymóg 5-letniego terminu dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uznano, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie może budzić wątpliwości, że skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, iż ujęte i rozliczone przez nią faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług przez ich wystawców. Za słuszne uznano stanowisko Naczelnika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami mają charakter usług pracowniczych, a nie jak określono w zawartych umowach współpracy: usług stolarskich czy logistycznych, związane są jedynie z formalnym zawarciem umów dotyczących rzekomego zatrudnienia pracowników w Z. D. O. sp. z o.o. sp.k., D. T. sp. z o.o. sp.k. oraz D. G. sp. z o.o. Uznano, że zebrany materiał upoważnia do stwierdzenia, że spółki te w spornym okresie nie realizowały usług, do wykonania których zobowiązywały się umowami współpracy. Zawierając przedmiotowe umowy współpracy oraz dokumentując je fakturami stworzono sztuczną konstrukcję dotyczącą "zatrudnienia pracowników". W cenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o celowym, w pełni świadomym działaniu skarżącej świadczą okoliczności wskazane na stronie [...] i kolejnych, jak i na stronie [...]-[...] decyzji Naczelnika. Ustalenia te zostały przez organ odwoławczy zaaprobowane. Zwrócono uwagę, że skarżąca podpisała umowy współpracy z D. T. sp. z o.o. sp.k. oraz z Z. D. O. sp. z o.o. sp.k., pomimo tego, że wiedziała o zaległościach podatkowych tych spółek. Zgodzono się z Naczelnikiem, że w świetle zidentyfikowanych w sprawie powiązań osobowych jak i kapitałowych, nie było możliwe, aby skarżąca nie wiedziała, że wskazane ostatnio spółki nie płacą swoich zobowiązań wobec ZUS oraz Skarbu Państwa. Uznano również, że działania powiązanych spółek tzn. powstanie, generowanie zaległości, upadłość/likwidacja, nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, zmierzały jedynie do uzyskania korzyści podatkowych. Ujawniony sztuczny mechanizm ich działania jednoznacznie wskazuje na fikcyjność rzekomych "usług zgodnie z umową" lub "wykonanie programu ogrodowego", oraz na fakt, że Z. D. O. sp. z o.o. sp.k., D. T. sp. z o.o. sp. k. i D. G. sp. z o.o. sp. k. powstały wyłącznie w celu formalnego "zatrudnienia" pracowników, którzy w rzeczywistości pracowali na rzecz M. S.A., a cała powstała konstrukcja miała jedynie uwiarygodnić wystawienie nierzetelnych faktur. Za zasadne uznano przyjęcie przez Naczelnika, że stworzona konstrukcja o sztucznym charakterze, polegająca na zatrudnianiu pracowników pierwotnie w M. S.A., a w kolejnych latach formalnie w powiązanych podmiotach, które spełniały wobec nich tylko obowiązki dokumentacyjne - nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Rzekomi usługodawcy spełniali jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące "zatrudnienia" pracowników, którzy w rzeczywistości pracowali na rzecz M. S.A. Nie posiadali oni żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania te mogły być realizowane. Pomimo formalnie zawartych umów o pracę oraz umów zlecenia faktycznym pracodawcą/zleceniodawcą tych osób była M. S.A. Zaznaczono, że żaden z kontrahentów będący wystawcą kwestionowanych faktur, nie posiadając żadnych atrybutów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej szczególnego rodzaju, do którego się zobowiązał, nie mógł tych usług wykonać. Uznano, że trudno oprzeć się wrażeniu, że kontrahentów skarżącej utworzono z zamiarem niepłacenia należności publiczno-prawnych, zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), podatku od towarów i usług (VAT) i składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). Nie podzielono zarzutu pominięcia rozstrzygnięć Sądu Okręgowego w W., dotyczących kwestii zatrudnienia. Uznano, że wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Wskazano również, że postępowanie w sprawie ustalenia płatnika składek odpowiedzialnego za ich uiszczanie i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych oraz na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie, w jakim orzeczono o ustaleniu dodatkowych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie wyjaśniono, że miarkowania wysokości sankcji VAT nie stosuje się w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Wskazano również, że nie wystąpiły okoliczności warunkujące odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o chylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika jak i o umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie zaś uchylenie w/w decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez organ, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o wydanie przez Sąd postanowienia w tym przedmiocie. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z: a) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu; b) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej; c) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne; d) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu pierwszej instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów; e) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących transakcji z ww. podmiotem wyłącznie na niekorzyść skarżącej; f) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędnie sformułowane uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L poz. 347, nr 1, z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty świadczące usługi na rzecz skarżącej; b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) w zw. z art. 112c ustawy o PTU w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nieuzasadnione ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem wyrażającym się w instrumentalnym zastosowaniu sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 08 maja 2026 r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi. W piśmie tym zarzucono zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 120, 121, 122 § 1, 124, 127, 187, 191 O.p. poprzez niezasadne uznanie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji za prawidłowe, podczas gdy postępowanie to było wybiórcze, organy zainteresowane były jedynie dowodami, które zdaniem organów wpisywały się w tezę organu o sztuczności transakcji z udziałem skarżącej i działania w celu oszustwa podatkowego, ze z góry powziętym zamiarem nieodprowadzania należności publicznoprawnych, a pomijały wszystkie te okoliczności i dowody zebrane w aktach (oraz dowody, które w aktach się nie znalazły ze względu na zaniechania organów), które potwierdzały tezę zupełnie odwrotną do założeń organów, a w szczególności: a) poprzez brak rzetelnych ustaleń w zakresie powodów, okresów powstania i wysokości zaległości podatkowych kontrahentów skarżącej (np. D. T. sp. z o.o. sp. k., D. G. sp. z o.o. oraz Z. D. O. sp. z o.o. sp. k.) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w aktach sprawy brakuje źródeł ustaleń organów w tym zakresie, niektóre dokumenty otrzymał organ w formie zanonimizowanej, z informacjami zakrytymi na biało, niepozwalającej na ustalenie wysokości tych zaległości, organ pomijał wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz dokumentów, które mógłby uzyskać od kontrahentów skarżącej, informacje o tym, że zaległości podatkowe tych podmiotów nie obejmowały 100% deklarowanych i należnych podatków, a jedynie ich części, a ponadto nie dotyczyły całego okresu działalności tych spółek, b) zaniechanie przez organ jakichkolwiek ustaleń w zakresie przyczyn utraty płynności finansowej przez kontrahentów skarżącej, szczególnie w zakresie braku płatności za zamówienia realizowane przez Z. D. O. sp. z o.o. na rzecz swoich kontrahentów (którzy byli kontrahentami również skarżącej), c) zaniechanie przez organ ustaleń w zakresie przyczyn negatywnego rozstrzygnięcia wniosku Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. o ratalne rozłożenie przez Urząd Skarbowy zadłużenia podatkowego, d) nieuwzględnienie, przy przyjęciu, że skarżąca działała ze świadomością udziału w rzekomym oszustwie podatkowym, że w związku z transakcjami z udziałem skarżącej dokonanymi w 2019 r. nie toczyło się żadne postępowanie karne, a postępowanie karne dotyczące analogicznego stanu faktycznego (wobec spółki Z. D. O. sp. z o.o., która w tym samym mechanizmie korzystała z usług podmiotów, które były również kontrahentami skarżącej, np. Z. D. O. sp. z o.o. sp. k.) zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej P. w P. z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt [...], o czym organ miał wiedzę; e) nieuwzględnienie, że ZUS w stosunku do skarżącej ani jej kontrahentów nie wydawał decyzji kwestionujących rzetelność istniejących stosunków pracy i stosunków zlecenia oraz wynikających z nich tytułów do ubezpieczenia społecznego, a w przypadku analogicznego stanu faktycznego, gdy ZUS twierdził, że pracodawcą w istocie miał być Z. D. O. sp. z o.o. (odpowiednik skarżącej w niniejszej sprawie), a nie kontrahenci tych spółek - wszystkie rozpoznane dotąd sprawy z odwołań Z. D. O. sp. z o.o. ZUS przegrał, o czym świadczą wyroki Sądu Okręgowego w W. i Sądu Apelacyjnego w W., o których organ wiedział (a których przykłady zostały załączone do niniejszego pisma); 2) naruszenie art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zebranych w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez: a) przyznanie wiarygodności dokumentom zawierającym informacje o aktualnym stanie zadłużenia D. T. sp. z o.o. sp. k., otrzymanym od właściwych Naczelników US i ZUS, które zostały zanonimizowane w zakresie kwoty zaległości podatkowych PIT i VAT oraz wysokości opłaconych składek ZUS, co uniemożliwiło weryfikację zamiaru podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącej, a tym samym nie pozwalało na dokonanie ustaleń, które organy zawarły w decyzjach, o tym, że podmioty te rzekomo od początku wcale nie regulowały zobowiązań podatkowych, ani nie odprowadzały składek ZUS; b) dowolne ustalenie (bez oparcia w konkretnych dowodach) o rzekomej wiedzy osób działających za skarżącą o tym, że rzekomym zamiarem kontrahentów skarżącej jest nieodprowadzanie VAT należnego z faktur wystawionych dla skarżącej (o ile faktycznie nie został odprowadzony - gdyż na tę okoliczność w aktach sprawy również brakuje dowodu); 3) błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. faktury, które według organów obu instancji mają charakter nierzetelnych faktur), a skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i to świadomie, a w konsekwencji: 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej, wskazując, że faktury te są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku czym podatku tego nie można odliczyć jako podatku naliczonego, pomimo że za każdym razem miały miejsce rzeczywiste transakcje gospodarcze i wykonanie usług opodatkowanych stawką podstawową, transakcje te nie miały na celu nadużycia prawa podatkowego i przede wszystkim nie były dokonane w celu oszustwa podatkowego, co wypełnia materialną przesłankę do odliczenia podatku VAT; 5) art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez nieuzasadnione ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców (przy czym prawidłowość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca kwestionuje zarówno co do zasady jak i wysokości). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: 1) wyroku Sądu Okręgowego w W. z 20 lutego 2024 r., XXI U 1455/23, 2) wyroku Sądu Okręgowego w W. z 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23, 3) wyroku Sądu Okręgowego w W. z 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1503/23, 4) wyroku Sądu Okręgowego w W. z 4 czerwca 2024 r., XXI U 1421/23, 5) wyroku SA w W. z 29 października 2025 r., III AUa 985/24, (oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 1 powyżej), 6) wyroku SA w W. z 30 października 2025 r., III AUa 1542/24, (oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. z 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23, wskazanego w punkcie 2 powyżej), 7) wyroku SA w W. z 16 stycznia 2026 r., III AUa 1681/25 (oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 3 powyżej), 8) wyroku SA w W. z 12 stycznia 2026 r., III AUa 1627/25 (oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 4 powyżej), 9) wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Z. z 12 grudnia 2016 r., II W 1050/16, 10) wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 28 października 2019 r., sygn. akt II K 79/19, 11) wyroku WSA w Poznaniu 10 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Po 586/25, 12) postanowienia z 10 kwietnia 2025 r. Prokuratora Rejonowego P. o umorzeniu śledztwa wraz z uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów faktury wystawione na rzecz skarżącej przez D. T. sp. z o.o. sp. k., Z. D. O. sp. z o.o. sp. k., D. G. sp. z o.o. nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego na nich podatku z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem organów czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawców. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2019 r. upływał 31 grudnia 2024 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. upływał 31 grudnia 2025 r. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jak stanowi z kolei art. 70 § 3a powołanego aktu, jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Na tle przytoczonych regulacji trafnie zauważono, że Sąd Rejonowy P. w P. postanowieniem z 17 stycznia 2024 r., [...] ogłosił upadłość skarżącej. Trafnie ustalono również, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do zakończenia postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższego trafnie ustalono, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na ustalenie skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług wskazać również należy na postanowienia art. 68 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji [tak: wyrok WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2023 r., I SA/Ol 218/23 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. Wymieniona na wstępie decyzja Naczelnika została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 18 listopada 2024 r., a więc niewątpliwe przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 3 O.p. W konsekwencji powyższego możliwe jest odniesienie się do meritum sporu. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 5 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak stanowi zaś art. 5 ust. 5 rozważanej ustawy, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...). Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a rozważanej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 63]. Analogicznie w przypadku usług TSUE wielokrotnie stwierdzał, że okoliczność, iż dana usługa nie została konkretnie wykonana przez wskazanego na fakturach usługodawcę, w szczególności ze względu na to, że usługodawca ten nie dysponuje potrzebnymi osobami, sprzętem i aktywami, nie wystarcza sama w sobie do wykluczenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może być wynikiem zarówno oszukańczego ukrycia dostawców, jak i zwykłego korzystania z podwykonawców. Wskazuje się również, że okoliczność, że łańcuch transakcji, który doprowadził do świadczenia tych usług, wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym lub nieracjonalnie uzasadniony, nie może zostać uznana sama w sobie za stanowiącą oszustwo [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 49, 57]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Podkreślić przy tym należy, że to do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem [tak: wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 36]. Wyjaśnić również należy, że oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, jeżeli bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17]. Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU należy podkreślić konieczność odróżnienia transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym od transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. Podkreślić przy tym należy, że nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17]. Jak wskazano w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (pkt 95). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki (pkt 96). Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji (pkt 97). Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Rekapitulując rozważania w powyższym zakresie należy wskazać, że zakresy przypadków oszustwa podatkowego i nadużycia prawa są rozłączne. Innymi słowy, żadne zachowanie będące oszustwem podatkowym nie jest zarazem nadużyciem prawa (i – co oczywiste – vice versa). Odmowa prawa do odliczenia ze względu na oszustwo podatkowe popełnione w łańcuchu dostaw i ze względu na nadużycie prawa są oparte na różnych szczegółowych przesłankach. W apelu o rozróżnianie oszustwa podatkowego i nadużycia prawa – o niezacieranie fundamentalnej różnicy między nimi – nie chodzi tylko o konceptualny puryzm: czystość pojęciowych konstrukcji (która sprzyja rozumieniu, a przez to przewidywalnemu stosowaniu pojęć). Tego rodzaju rozróżnienie może mieć istotne skutki dla prawa podatnika (strony postępowania) do obrony. Podatnik (strona) musi wiedzieć, z jakimi zarzutami się mierzy. Żonglerka pojęciami, których kryteria stosowania są różne, jest dla niego (niej) dezorientująca: podatnik (strona) nie może wtedy zbudować sensownej argumentacji w swojej obronie [tak: H. Filipczyk, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej – uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 maja 2023 r., C-114/22, Przegląd Podatkowy z 2024 r., nr 7, s. 14-23]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone podjęciem przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną decyzję nie odniesiono się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi m.in., że usługi określane jako "usługi zgodnie z zamówieniem" lub "usługi zgodnie z umową" udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami tych dokumentów. Za słuszne uznano stanowisko Naczelnika, że rzeczone usługi mają charakter usług pracowniczych, a nie jak określono w zawartych umowach współpracy: usług stolarskich czy logistycznych, związane są jedynie z formalnym zawarciem umów dotyczących rzekomego zatrudnienia pracowników. Twierdzi się, że zawierając przedmiotowe umowy współpracy oraz dokumentując je fakturami podmioty te stworzyły sztuczną konstrukcję dotyczącą "zatrudnienia pracowników" (str. [...]). Wskazuje się również, że ujawniony sztuczny mechanizm ich działania jednoznacznie wskazuje na fikcyjność rzekomych "usług zgodnie z umową" lub "wykonanie programu ogrodowego", oraz na fakt, że opisane spółki powstały wyłącznie w celu formalnego "zatrudnienia" pracowników, którzy w rzeczywistości pracowali na rzecz M. S.A., a cała powstała konstrukcja miała jedynie uwiarygodnić wystawienie nierzetelnych faktur (str. [...]). Twierdzi się, że rzekomi usługodawcy nie posiadali żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania te mogły być realizowane (str. [...]). Dostrzec przy tym należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje samego faktu wykonania prac, udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt powołania się przez skarżącą na stronie [...] i [...] odwołania na 11 wyroków Sądu Okręgowego w W.. Skarżąca odwołując się do wyroku Sądu Okręgowego w W. z 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23 wywodzi, że wskazany Sąd stwierdził, że współpraca z Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. polegała na zleceniu przez Z. D. O. sp. z o.o. produkcji wyrobów gotowych z powierzonego materiału. Współpraca pomiędzy spółkami odbywała się od lutego 2018 r. Celem zawarcia umowy współpracy było zlecenie produkcji wyrobów gotowych. Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. posiadała zaplecze kadrowe. Wskazuje się, że Z. D. O. sp. z o.o. dzierżawiła nieruchomość, tj. zakład w O. wraz z parkiem maszynowym. Oprócz dzierżawionych nieruchomości Z. D. O. sp. z o.o. w 2016 r. na terenie zakładu w O. zakończyła budowę hali wraz z linią do produkcji pelletu. Z. D. O. sp. z o.o. zawarła umowę współpracy z Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. ze względu na zatrudnionych pracowników, posiadających niezbędne kwalifikacje stolarskie do wyprodukowania wyrobów gotowych. Wskazuje się, że w okresie od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Z. D. O. sp. z o.o. była także pośrednikiem pomiędzy Z. D. O. sp. z o.o. sp. k., a spółkami M. T. oraz M. S.A. Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. nie posiadając żadnego wyposażenia, tworzyła zatrudnionym pracownikom miejsca pracy dzięki udostępnionym maszynom na podstawie umów o współpracy. Wskazuje się, że przedmiotem sporu była ocena organu rentowego co do podmiotu pozostającego płatnikiem składek w stosunku do ubezpieczonego (generalnie ubezpieczonych) zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. ZUS uznał, że rzeczywistym płatnikiem składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe pozostawał Z. D. O. sp. z o.o. Odwołując się do wskazanego orzeczenia podnoszono, że w ocenie Sądu Okręgowego Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wykazał, że pracodawcą ubezpieczonego w rzeczywistości była inna spółka niż wskazana w umowie o pracę, a zgromadzone dowody i przeprowadzone postępowanie przed sądem ubezpieczeń społecznych potwierdzają świadczenie pracy przez ubezpieczonego na rzecz spółki Z. D. O. sp. z o.o. sp.k. Referując wskazane orzeczenie wskazuje się, że organ rentowy nie przedstawił żadnych dowodów poza nietrafnymi wnioskami wysuniętymi ze współpracy spółek na podstawie łączących je umów oraz faktu ich powiązania. Wskazuje się, że zdaniem Sądu Okręgowego w W. tego rodzaju okoliczności same w sobie nie stanowią jednak podstawy do podważenia tytułu do ubezpieczenia społecznego wynikającego z umowy o pracę, a w konsekwencji ustalenia innego podmiotu niż faktyczny pracodawca jako płatnika składek. Fakt powiązań kapitałowych, podobnie jak wskazywane przez organ rentowy umowy współpracy zawierane pomiędzy tymi podmiotami i ich przedmiot same w sobie nie pozwalają na ewentualne przyjęcie koncepcji "przebicia zasłony osobowości prawnej", określanej również jako "pomijanie osobowości prawnej", "pomijanie prawnej odrębności osób prawnych" lub "przebijanie welonu korporacyjnego", na która powołuje się organ rentowy, a która pozwalałby w miejsce faktycznego pracodawcy wskazać inny podmiot zobowiązany (zob. uchw. SN z 23.04.2006 r., III PZP 2/06, OSNP 2007 nr 3-4, poz. 38). Wskazuje, się, że organ rentowy nie wykazał, aby Z. D. O. sp. z o.o. nadużyła osobowości prawnej korzystając ze swobody w kreowaniu osób prawnych i świadomie doprowadziła do negatywnych konsekwencji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego, w tym wobec ubezpieczonego, skutkiem czego byłoby obejście prawa, uniknięcie zobowiązań wobec pracowników/ubezpieczonych, nieuiszczenie składek bądź uiszczenie ich w niewłaściwej wysokości. Wykładnia organu rentowego neguje natomiast odrębność spółek kapitałowych. Z referowanych w odwołaniu fragmentów uzasadniania wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w W. podzielił wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że co do zasady to spółka kapitałowa wchodząca w skład "holdingowej struktury organizacyjnej spółek handlowych", a nie ta struktura (holding, grupa kapitałowa) jest pracodawcą, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (uchw. SN z 16.06.2016 r., III UZP 6/16, Legalis). Skarżąca wywodzi, że Sąd Okręgowy w W. stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym nie można przypisać Z. D. O. sp. z o.o. przymiotu pracodawcy w stosunku do ubezpieczonego. Niewątpliwie to Z. D. O. sp. z o.o sp. k. zawarła umowę o pracę z ubezpieczonym i wykonywała wszystkie obowiązki pracodawcy wobec ubezpieczonego wynikające z tej umowy oraz z przepisów prawa pracy. To także Z. D. O. sp. z o.o sp. k. korzystała z pracy ubezpieczonego. W celu zrealizowania działalności produkcyjnej Z. D. O. sp. z o.o. posiłkowała się współpracą z innymi podmiotami, korzystała z usług podwykonawców. W ramach zawartych umów wykonawcy posiadali niezbędne zaplecze kadrowe oraz organizacyjne i techniczne. Wykonawca wykonywał usługi będące przedmiotem zawartej umowy przy użyciu środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury (w tym maszyn i narzędzi) udostępnionych wykonawcy przez zamawiającego i znajdujących się na terenie Zakładów, w których świadczone były usługi. Zaznaczyć należy, że w umowach współpracy szczegółowo określono, co wchodzi w skład wynagrodzenia za świadczone usługi celem jego obliczenia. W ocenie Sądu Okręgowego w W. nawet sytuacja, w której spółka obsługuje jednego kontrahenta i otrzymuje od niego wynagrodzenie za świadczone usługi, nie oznacza sama w sobie, że podmiot zlecający usługę staje się automatycznie pracodawcą dla pracowników podmiotu realizującego usługę. Mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy należy uznać, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone próbą pozyskania oraz włączenia do akt sprawy powołanych przez skarżącą wyroków Sądu Okręgowego w W. wraz z ich uzasadnieniami. Oczekiwać należało również przeanalizowania wskazanych wyroków pod kątem ustalenia czy stwierdzone w nich okoliczności nie mają wpływu na poczynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej. Mimo istotności dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych w odwołaniu wyroków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W szczególności powołane przez skarżącą wyroki wraz z motywami ich podjęcia wyłożonymi w ich uzasadnieniach należało skonfrontować z przywołanymi powyżej twierdzeniem podniesionymi na stronie [...] decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że sporne usługi mają charakter usług pracowniczych związanych jedynie z formalnym zawarciem umów dotyczących rzekomego zatrudnienia pracowników, jak i z twierdzeniami wskazującymi na stworzenie sztucznej konstrukcji dotyczącej "zatrudnienia pracowników". Ewentualne ustalenia w zakresie faktycznego zatrudniania pracowników przez Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. stanowią okoliczność mającą istotne znaczenie przy ocenie rzetelności spornych w niniejszej sprawie faktur. Dostrzec również należy, że z przytoczonych przez skarżącą fragmentów uzasadniania wyroku Sądu Okręgowego w W. z 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23 wynika m.in., że postępowanie przeprowadzone przed sądem ubezpieczeń społecznych potwierdza świadczenie pracy przez ubezpieczonego na rzecz Z. D. O. sp. z o. o. sp.k. Dostrzeżono również, że Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. nie posiadała żadnego wyposażenia, jednak tworzyła ona zatrudnionym pracownikom miejsca pracy dzięki udostępnionym maszynom na podstawie umów o współpracy. Uznano, że w ramach zawartych umów wykonawcy posiadali niezbędne zaplecze kadrowe oraz organizacyjne i techniczne. Wykonawca wykonywał usługi będące przedmiotem zawartej umowy przy użyciu środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury (w tym maszyn i narzędzi) udostępnionych wykonawcy przez zamawiającego i znajdujących się na terenie Zakładów, w których świadczone były usługi. Powyższe przytoczone przez skarżącą fragmenty uzasadnienia wskazanego wyroku poddają w wątpliwość trafność uznania przez organy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. nie zostały przez nią wykonane, jak i trafność uznania, że usługi te miały charakter usług pracowniczych, a nie jak określono w zawartych umowach współpracy: usług stolarskich czy logistycznych. Dostrzec również należy, że sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że surowce potrzebne do wykonywania wyrobów tzw. "programów ogrodowych" były dostarczane skarżącej w 87,26% przez M. S.A., 6,89% przez Z. D. O. sp. z o.o., 5,85% przez I. G. S.A. Wskazuje się również, że przy wykonywaniu tzw. "programów ogrodowych" korzystano z zakładów należących bądź dzierżawionych przez M. S.A. ([...] i [...]); w przypadku Zakładu w K. był on dzierżawiony od I. G. S.A. Przy wykonywaniu tzw. "programów ogrodowych" korzystano w ramach umów dzierżawy z maszyn i urządzeń należących do M. S.A. ([...] i [...]) oraz do I. G. S.A. ([...]). Wskazane okoliczności w powiązaniu z faktem zatrudniania pracowników przez Z. D. O. sp. z o.o. sp. k. przemawiają za uznaniem, że spółka ta dysponowała zapleczem pracowniczym jak i technicznym umożliwiającym zrealizowanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazać w tym miejscu należy, że dla zrealizowania usług przez dany podmiot nie jest konieczne dysponowanie przez niego prawem własności określonych środków trwałych potrzebnych do wykonywania usługi. Brak jest bowiem jakichkolwiek prawnych przeszkód do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zaplecze techniczne udostępnione w przez podmiot trzeci w ramach stosunku obligacyjnego. Strona skarżąca trafnie podnosi, że świadczenie usług, w tym także produkcyjnych może polegać na dostarczaniu zorganizowanego zespołu ludzi i organizacji pracy, przy jednoczesnym korzystaniu z infrastruktury, surowca lub narzędzi zleceniodawcy. Trafnie wskazuje się również, że w realiach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi korzystanie z infrastruktury, maszyn czy materiału należącego do innego podmiotu z grupy nie dowodzi fikcyjności usługi lecz może odzwierciedlać przyjęty podział funkcji gospodarczych. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jej wydanie nie zostało poprzedzone podjęciem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie organ uwzględni w szczególności przytoczone powyżej rozważania TS zawarte w postanowieniu z 03 września 2020 r., C-610/19 oraz postanowieniu z 9 stycznia 2023 r., C-289/22. Uzupełniając przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe należy oczekiwać podjęcia próby pozyskania oraz włączenia do akt niniejszej sprawy oraz dokonania analizy powoływanych przez skarżącą orzeczeń sądów powszechnych. Należy następnie skonfrontować dotychczasowe twierdzenia organów z motywami wskazanych orzeczeń. W toku powtórnego postępowania należy oczekiwać sporządzenia uzasadnienia decyzji, w którym przedstawione zostaną ustalenia faktyczne pozostające w związku z obranymi podstawami prawnymi rozstrzygnięcia. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że w przypadku stosowania przez organy normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU istotne znaczenie ma fakt czy w sprawie doszło do spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia, jak i ewentualnego oszustwa, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Na potrzeby stosowania postanowień wskazanego przepisu bez znaczenia pozostaje fakt czy zidentyfikowana w sprawie konstrukcja miała charakter sztuczny. Tego rodzaju ustalenia mają bowiem znaczenie w razie odwołania się przez organ do koncepcji nadużycia prawa, realizowanej przez postanowienia art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. W ocenie Sądu w toku powtórnego postępowania należy również szerzej wyjaśnić okoliczności związane z nieuregulowaniem przez spornych usługodawców zobowiązań podatkowych. Powyższe jest konieczne celem poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych co do tego, czy w istocie sporni kontrahenci skarżącej zostali utworzeni z zamiarem niepłacenia należności publiczno-prawnych. Dostrzec należy, że z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wynika aby w odniesieniu do D. T. sp. z o.o. sp. k., Z. D. O. sp. z o.o. sp. k., D. G. sp. z o.o. wydane zostały decyzje określające im wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za sporny w niniejszej sprawie okres. Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wynika aby względem wskazanych dostawców zastosowano postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nie wyjaśniono nawet czy kontrahenci ci składali deklaracje w zakresie VAT z prawidłowo wykazanymi kwotami zobowiązań podatkowych czy też uchylali się oni od tego obowiązku. Złożenie przez spornych kontrahentów nierzetelnych deklaracji podatkowych stanowiłoby mocny argument przemawiający za uznaniem, że nieuregulowanie VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej było pochodną zamiaru popełnienia oszustwa na gruncie VAT. Ustalić również należy czy sporni kontrahenci skarżącej niejako w ogóle nie regulowali żadnych zobowiązań publicznoprawnych od początku swojej działalności czy też jakaś część tych zobowiązań była regulowana. Ustalić należało również czy sporni kontrahenci podejmowali próby uregulowania zaległości podatkowych. Wyjaśnienie tej kwestii może być pomocne dla ustalenia czy niewykonanie zobowiązań podatkowych było pochodną zamiaru popełnienia oszustwa podatkowego czy też nieuregulowanie zobowiązań podatkowych nastąpiło na skutek zmaterializowania się ryzyk związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście należy m.in. odnieść się do akcentowanych przez skarżącą zeznań J. G. z 04 lutego 2021 r. W zeznaniach tych świadek wyjaśniając powody nieregulowania zobowiązań podatkowych przez Z. D. O. sp. z o.o. sp.k. wskazał na kłopoty z kontrahentami, którzy nie płacili za wykonane zamówienia. Świadek wskazał również na złożenie wniosków o rozłożenie zaległości na raty. Postulować należy również wyjaśnienie przyczyn z powodu których doszło do ogłoszenia upadłości spornych kontrahentów. W tym zakresie ustalić należy w szczególności nieuregulowanie jakich zobowiązań legło u podstaw postawienia kontrahentów w stan upadłości. Oczekiwać należy również ustalenia czy doszło do wszczęcia postępowań przygotowawczych związanych z działalnością spornych kontrahentów, jak również samej skarżącej. Ustalić należy czy ewentualne tego rodzaju postępowania zakończyły się sformułowaniem oraz wniesieniem aktu oskarżenia oraz czy doszło do wydania prawomocnego wyroku skazującego. Tutejszemu Sądowi jest przy tym z urzędu, na podstawie okoliczności sprawy I SA/Po 586/25 wiadomy fakt wydania przez Prokuraturę Rejonową P. w P. postanowienia z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt [...] Postanowieniem tym umorzono śledztwo wszczęte 31 października 2023 r. przez Naczelnika [...] UCS w P. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Z. D. O. sp. z o.o. w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Podkreślić przy tym należy, że kontrahentami wskazanej spółki były m.in. D. T. sp. z o.o. sp.k., Z. D. O. sp. z o.o. sp.k. Analiza omawianego postanowienia prowadzi do wniosku, że wydając je nie zgodzono się z twierdzeniami Naczelnika wskazującymi na utworzenie przez Z. D. O. sp. z o.o. sztucznej konstrukcji, której istnienie nie było podyktowane przesłankami ekonomicznymi. Wprost uznano, że odbiorcy, dostawcy i pośrednik zawarli skuteczne prawnie umowy. Wprost za nieuzasadnione uznano twierdzenie odnośnie tego, że "Z. D. O. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług". Uznano, że Z. D. O. sp. z o.o. faktycznie pośredniczył w sprzedaży usług stolarskich, które zostały wykonane przez inne powiązane podmioty. Zaznaczono również, że Sąd Okręgowy w P. analizował już analogiczny stan faktyczny, który dotyczył występującego w niniejszej sprawie podmiotu M. T. sp. z o.o. Zaznaczono przy tym, że w sprawie III Kp 1306/24, Sąd podzielił argumentację prokuratora, który odmówił wszczęcia śledztwa i uzasadniał, że opisany wyżej schemat nie wypełnia znamion przestępstwa i przestępstwa skarbowego. Analiza postanowienia Prokuratury Rejonowej P. w P. z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt [...] (mając na uwadze, że kontrahentem Z. D. O. sp. z o.o. była m.in. D. T. sp. z o.o. sp.k., Z. D. O. sp. z o.o. sp.k.) poddaje w wątpliwość również prawidłowość zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Oddalając wnioski dowodowe strony skarżącej kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy określony dowód będzie pozostawał w związku z przeprowadzaną przez sąd oceną legalności działalności organu administracji publicznej [tak: wyrok NSA z 4 grudnia 2025 r., III OSK 1954/24]. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21]. W sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek istotne wątpliwości, które uniemożliwiałyby dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego będzie mieć miejsce w toku powtórnego postępowania przed organem podatkowym. Skarżąca będzie zatem mogła przedłożyć dokumenty dołączone do pisma procesowego z 08 maja 2026 r. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przeprowadzenie dowodu ze wszystkich postulowanych przez stronę skarżącą dokumentów wykracza poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego dopuszczonego na zasadzie wyjątku przez postanowienia art. 106 § 3 p.p.s.a., tym bardziej w sytuacji, w której organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego. Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydanie zaskarżonego aktu nie zostało poprzedzone wywiązaniem się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 37.409 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 15.000 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).