I SA/Po 57/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 2.767,- zł (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił [...] (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że dnia [...] maja 2018 r. do organu wpłynął wniosek złożony przez pełnomocnika skarżącej, o wydanie decyzji w sprawie nabycia spadku. Do wniosku dołączono zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce skarżącej -[...], w którym skarżąca wykazała, że przedmiotem spadku po zmarłej był udział wynoszący [...] część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, powierzchnia gruntu [...] m2, dla którego Sąd Rejonowy w [...] prowadzi KW nr [...], poł. [...], ul. [...], o wartości [...] zł, w tym wartość [...] cz. budynku mieszkalnego [...] zł. Skarżąca wskazała, że nabyła powyższy spadek w całości. Skarżąca dołączyła do akt sprawy m.in.: - kopię aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. Repertorium A nr [...] stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej [...], - kopię informacji o zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia, - kopię protokołu dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. Repertorium A nr [...], - kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., dotyczącą kosztów pogrzebu, - oświadczenie z dnia [...] maja 2018 r. o zapoznaniu się z treścią art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644, dalej: ustawy o podatku od spadków i darowizn) i niespełnianiu warunków w nim zawartych. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej, zawartym w dołączonym do ww. zeznania podatkowego protokole dziedziczenia, wynika, że "nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej". Spadkodawczyni [...] zmarła dnia [...] maja 2001 r. W oświadczeniu o stanie rzeczy na dzień nabycia (dzień śmierci spadkodawcy) z dnia [...] maja 2018 r., skarżąca podała, że nieruchomość jest w stanie bardzo złym. została wybudowana na przełomie lat 70 i 80-tych, a jej budowa trwała kilka lat, w momencie wprowadzenia się dom nadawał się już do remontu, na którego przeprowadzenie jej rodzice nie mieli środków finansowych. Zgodnie z ww. oświadczeniem "nieruchomość wymaga na dzień dzisiejszy remontu kapitalnego włącznie z odkopaniem fundamentów i osuszeniem budynku, wymiany instalacji, dachu, stolarki okiennej, elewacji, ogrodzenia". Organ wyjaśnił, że przytoczony opis stanu przedmiotowej nieruchomości zasadniczo nie odnosi się do stanu tej nieruchomości w czasie nabycia, tj. w dniu śmierci spadkodawczyni w roku 2001, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (2 maja 2001 r.) oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (13 kwietnia 2018 r.). Z opisu nieruchomości, przedstawionego przez skarżącą, wynika jedynie, że budynek mieszkalny w chwili nabycia przez nią spadku po jej rodzicach w latach 2000-2001 miał około 20 lat. Wartość nabytego przez skarżącą udziału wynoszącego [...] części ww. nieruchomości, została wskazana przez skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym w wysokości [...] zł. Organ, uznając podaną przez skarżącą wartość udziału za nieodpowiadającą wartościom rynkowym, zaproponował w tym zakresie kwotę [...]zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – [...] zł), a skarżąca wartość tę zaakceptowała. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy skarżącej powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, co nastąpiło dnia [...] kwietnia 2018 r. Ta data, jako data powstania obowiązku podatkowego, została wskazana przez skarżącą w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w przypadku osoby zaliczanej do grupy podatkowej Grupa 1, kwotę 9.637,00 zł. Wobec tego, organ w następujący sposób obliczył zobowiązanie podatkowe skarżącej: (wartość nabytego udziału) [...] zł - (długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek) [...] zł + (wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby) 0,00 zł - (kwota zwolnień) 0,00 zł - (ulga z art. 16) 0,00 zł = (podstawa opodatkowania) [...] zł. (podatek stały) 822,20 zł + ((stawka podatku) 7% x ((podstawa opodatkowania) [...] zł - (kwota o którą pomniejsza się podstawę) 20.556,00 zł - (kwota wolna) 9.637,00 zł) - (kwota zapłaconego podatku z tytułu nabycia po tej samej osobie w ciągu 5 lat) 0,00 zł) = [...] zł Zgodnie więc z obliczeniami organu, kwota do zapłaty wyniosła [...] zł. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), gdyż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 68 o.p. wywieść należy, że "wygasło" nie zobowiązanie podatkowe, (bo to powstaje dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej), lecz kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Z przepisu tego nie wynika, by upływ wskazanego terminu powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią bowiem o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek. Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 208 § 1 o.p., gdyż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu, a zatem winna być w tym zakresie wydana stosowna decyzja. Tymczasem organy wydały decyzję, w której ustaliły zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn. W oparciu o powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca wskazała, że w sprawie zostały wypełnione przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 208 § 1 o.p., gdyż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu. Skarżąca złożyła deklarację wyłącznie aby organ podatkowy wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie. Od chwili śmierci spadkodawcy (2000 roku), spadkobierca nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn, więc uznać należy, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania. W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy przedawnił się najpóźniej wraz z upływem 2006 roku. W chwili powołania się na otrzymany spadek tj. [...] maja 2018 roku obowiązek podatkowy nie był już egzekwowalny, a więc nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na spadek mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie) to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja organu II instancji, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wobec powyższego, zgodnie z treścią powołanych przepisów i zasady niezwiązania Sądu zarzutami skargi, Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, także w aspektach niewskazanych we wniesionej skardze. W rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł naruszenie przez organ przepisów prawa w innym zakresie niż to zostało wskazane w skardze, mimo więc niepodniesienia trafnego zarzutu, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy zostały przez organy ustalone w oparciu o informacje uzyskane od skarżącej i przedłożone przez nią dokumenty. W ten sposób, organy ustaliły, że spadkodawczyni zmarła w dniu [...] maja 2001 r., a skarżąca nabyła po niej udział w nieruchomości o wartości [...] zł. Organy prawidłowo zakwalifikowały skarżącą, będącą córką spadkodawczyni, do I grupy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Organy opierając się na treści oświadczenia skarżącej, uznały również, że nie znajduje w jej przypadku zastosowania ulga mieszkaniowa opisana w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd, z uwagi na akceptację skarżącej, przyjmuje za prawidłową także ustaloną przez organy wartość nabytego udziału w nieruchomości. Sąd stwierdza jednak, że organy nieprawidłowo obliczyły w sprawie czystą wartość spadku. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów spadkowych zalicza się m.in. koszty postępowania spadkowego. W rozpoznawanej sprawie koszty te nie zostały jednak odliczone od wartości nabytego spadku. Z tej przyczyny wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej wymaga przeliczenia, które organy powinny przeprowadzić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Sądu sposób obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej, poza przyjętą kwotą czystej wartości spadku, jest prawidłowy. Organ, stosując na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skalę podatkową obowiązującą na dzień [...] kwietnia 2018 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego), przedstawił zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy sposób obliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej. Z uwagi na poczynione wyżej zastrzeżenia, obliczenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, wymaga jedynie ponownego przeliczenia, przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości czystej wartości spadku. Przechodząc natomiast do analizy podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, stwierdzić należy, że jest on chybiony. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z art. 68 § 1 o.p., wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 3296/14, LEX nr 2188407). Na tym tle stwierdzić należy, że mimo, że organom nie przysługiwało już prawo do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej przy odwołaniu się do momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili przyjęcia spadku, to organy nabyły ponownie takie prawo z momentem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Nie ma więc w sprawie znaczenia, że termin przedawnienia liczony od momentu przyjęcia spadku już upłynął, gdyż doszło do otwarcia nowego, niezależnego terminu, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanej sprawie skarżąca przyjęła spadek po zmarłej w dniu [...] maja 2001 r. matce wprost, wskutek upływu 6 miesięcznego terminu od dnia, w którym dowiedziała się o śmierci spadkodawczyni (art. 1015 § 1 i 2 k.c.). Wówczas też po raz pierwszy powstał obowiązek podatkowy skarżącej, która na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 z późn. zm.), obowiązana była w terminie miesiąca złożyć zeznanie podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Obowiązku tego nie dopełniła. Stwierdzić więc należy, że po upływie 3 lat od końca 2001 r. doszło do przedawnienia prawa do wydania w sprawie decyzji. Na mocy jednak instytucji z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek skarżącej powstał ponownie w dniu [...] kwietnia 2018 r., tj. w momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej matce, który to akt, na podstawie art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2291 z późn. zm.), ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Od końca więc 2018 r., zgodnie z treścią art. 68 ust. 1 o.p., ponownie rozpoczął bieg 3-letni termin, w którym organ uprawniony jest do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p., nakazującego organowi wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sytuacji gdy postępowanie, z jakiejkolwiek przyczyny, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, stało się bezprzedmiotowe, jest chybiony. Sąd nie podziela odmiennej wykładni przepisów art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 § 1 o.p., zaprezentowanej w skardze. Wobec powyższego, na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., decyzja wydana w sprawie podlega uchyleniu, jednakże wyłącznie z przyczyny nieprawidłowego ustalenia czystej wartości spadku. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.