I SA/Po 552/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Administracji w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne.

W dniu [...] października 2016 r. T. M. spółka jawna w L. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zadając pytanie – czy słuszne jest jej stanowisko, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki jawnej, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizacją budynku w L. w wymiarze [...] (1/10 dla likwidacji w 2017 r.) VAT-u odliczonego, związanego z modernizacją w 2008 r. i w wymiarze [...] (2/10 dla likwidacji w 2017 r.) VAT-u związanego z modernizacją w 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym oraz właścicielem budynku w L. (nabytego w 2003 r., na który w 2008 i 2009 r. spółka poniosła nakłady na jego ulepszenie, przewyższające kwotę [...]zł oraz 30% wartości początkowej budynku, które zostały do tej wartości zaliczone) oraz budynku w K. (wybudowanego w latach 2004 – 2006 i w tym ostatnim roku oddanego do użytkowania). Skarżąca zaznaczyła, że od wszystkich wydatków na modernizację i budowę ww. budynków odliczono VAT naliczony. Wskazała, że w 2016 lub 2017 r. planowane jest rozwiązanie (likwidacja) spółki, zaś jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy, a na dzień likwidacji sporządzony zostanie spis z natury. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z likwidacją budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą. Sprecyzowała również, że budynek w L. po dokonanym ulepszeniu był wykorzystywany przez nią i nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnej, natomiast pierwsze używanie budynków nastąpiło: w L. w 2003, w K. w 2006 r. Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki jawnej, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z jakimikolwiek wydatkami poniesionymi na budynek w K., gdyż dla tego budynku upłynął już okres korekty. Natomiast będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizacją budynku w L. w wymiarze [...] VAT-u odliczonego, związanego z modernizacją w 2008 r. i w wymiarze [...] VAT-u odliczonego, związanego z modernizacją w 2009 r. Skarżąca powołała się przy tym na art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), ale za podstawę swojego stanowiska przyjęła pogląd, że rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej, w konsekwencji której, budynki w L. i K. wraz z gruntem przypadną jednemu ze wspólników, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług, a zatem pogląd, co do którego wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej [...] stycznia 2017 r., która jest przedmiotem rozpoznawanej przez tut. Sąd skargi w sprawie I SA/Po 553/17. W wydanej w dniu [...] stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko skarżącej za: prawidłowe w stosunku do wydatków poniesionych na budowę budynku w K. oraz za nieprawidłowe w stosunku do wydatków poniesionych na modernizację budynku w L.. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 u.p.t.u. Powołując się na ww. interpretację kontrolowaną w sprawie I SA/Po 553/17 - w której rozstrzygnął, że wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego budynku w K. będzie zwolnione od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a budynku w L. będzie opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - podkreślił, że w niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi tylko w odniesieniu do budynku położonego w K., gdyż obiekt wykorzystywany uprzednio w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w stosunku do którego dokonano odliczenia podatku naliczonego w związku z jego budową, w remanencie likwidacyjnym będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, zaś okres 10-letniej korekty już minął i skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania takiej korekty. Natomiast w odniesieniu do budynku położonego w L., również wykorzystywanego przez spółkę w działalności gospodarczej, od którego odliczono podatek VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę i modernizację, nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości, która w świetle przepisów art. 91 u.p.t.u. skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego, gdyż – jak wskazano w ww. interpretacji – ujęcie budynku w spisie z natury będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie godząc się z opisaną wyżej interpretacją, spółka - wnosząc w skardze o jej uchylenie w części dotyczącej budynku w L. – zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 4 - ust. 7c u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkującą wadliwym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków na modernizację budynku położonego w L. nie zachodzą podstawy do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z brakiem zmiany przeznaczenia budynku na skutek ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1573/14 postanowieniem z 23 lutego 2016 r. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: czy art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły przynajmniej 30% wartości początkowej? Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowe w powołanym przepisie jest słowo "zależy", zgodnie z którym, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania. W orzecznictwie podnosi się, że zawieszenie postępowania z przewidzianych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przyczyn ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu. Zawieszenie powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej. Rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien jednak oceniać wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być także istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (tak: postanowienie NSA z 19 października 2010 r., II FSK 912/10 -wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie przez TSUE wskazanego w pytaniu prejudycjalnym zagadnienia prawnego będzie miało istotny wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy, z uwagi odwołanie się w niej przez organ interpretacyjny do własnego stanowiska zawartego w interpretacji kontrolowanej w sprawie I SA/Po 553/17, w której organ stwierdził, że wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego budynku w L. będzie opodatkowane 23% stawką. Podstawą takiego stanowiska organu w ww. interpretacji było przyjęcie, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE, musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem). Istota sporu w sprawie zawisłej przed sądem pytającym dotyczy właśnie implementacji przez polskiego ustawodawcę dyrektywy 2006/112/WE w zakresie definicji w u.p.t.u. pojęcia "pierwszego zasiedlenia". NSA powziął wątpliwość co do zgodności z ww. dyrektywą drugiego z warunków art. 2 ust. 14 u.p.t.u., wymagającego, aby oddanie budynku do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej", tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak przyjęto w ww. przepisie. Drugą wątpliwość NSA wzbudziło, czy kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie wykraczają poza zakres i cel jakim pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE. Przedstawione przez NSA w uzasadnieniu pytania prejudycjalnego wątpliwości są kluczowe również dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, w której podstawową kwestią rozstrzygającą o jej wyniku, jest stwierdzenie, czy wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego budynku w L. będzie opodatkowane 23% stawką podatku, czy od tego podatku będzie zwolnione. Do tego zaś niezbędne jest dokonanie interpretacji przepisów art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. właśnie w zakresie pojęcia "pierwszego zasiedlenia". Zatem rozstrzygnięcie przez TSUE kwestii prejudycjalnych pozwoli dopiero na udzielenie odpowiedzi, czy ujęcie budynku w L. w spisie z natury będzie opodatkowane VAT, jak uznał organ interpretacyjny, czy zwolnione od VAT, jak uważa skarżąca, zaś dopiero po tym rozstrzygnięciu będzie można udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącą w niniejszej sprawie pytanie dotyczące korekty podatku. W świetle powyższego, po dokonaniu oceny z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej należy stwierdzić, że zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione. Użyte w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., pojęcie "zależy" należy rozumieć stosując także wykładnię systemową i funkcjonalną. Pojęcie to należy rozumieć nie tylko jako związek formalno-instytucjonalny, tj. polegający na tym, że dane zagadnienie wstępne należy do kognicji innej instytucji i musi być przez nie rozpoznane, aby można było kontynuować dane postępowanie sądowe, ale także jako związek treściowo-instytucjonalny, polegający na tym, że dana instytucja realizując swoje ustawowe zadania, przedstawia we właściwym trybie rozstrzygnięcie, które ma na celu realizację celów wskazanych przez ustawodawcę (por. postanowienie NSA z 26 maja 2011 r., I GZ 119/11). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.