I SA/Po 545/26

Dnia 17 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 14 listopada 2025 roku L. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania ustalono nast. stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest krajowym rezydentem podatkowym ,prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej ,w szczególności odzieży i galanterii. Planuje od 1 stycznia 2026 wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania .Nabywa sprzedawane towary od podmiotów trzecich. Nabywane towary nie zostają w jakiejkolwiek sposób przetworzone przez stronę przed dokonaniem sprzedaży , w szczególności strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności o charakterze produkcyjnym lub przetwórczym zmieniającym istotę tychże towarów .Wnioskodawczyni jest pomysłodawcą sprzedawanych rzeczy, przy czym ich produkcję zleca innym podmiotom. Wyprodukowane produkty są sygnowane logiem wnioskodawczyni. Strona przedstawia ogólny wizualny i funkcjonalny koncept oraz oczekiwania co do produktu, natomiast pełen zakres projektowania ,nabycia materiałów oraz produkcji realizują producenci .Wnioskodawczyni sprzedaje swoje towary na rynku krajowym oraz na rynkach zagranicznych .W odniesieniu do działalności wnioskodawczyni nie występują jakiekolwiek przesłanki , o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. We wniosku o interpretację zadano nast. pytanie - czy działalność wykonywana przez wnioskodawczynię jest działalnością usługową w zakresie handlu , o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy do przychodów osiąganych tytułu prowadzenia tej działalności na podst. art. 12 ust.1 pkt 7 lit.b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych , stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%.? Zdaniem wnioskodawczyni wykonywana przez nią działalność jest działalnością usługową w zakresie handlu , o której mowa w art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ,a tym samym od przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia tej działalności będzie mogła stosować na podst. art. 12 ust.1 pkt 7 lit b tej ustawy stawkę ryczałtu w wysokości 3 % .We wniosku o interpretację podkreślono ,że w orzecznictwie podkreśla się ,że zlecenie producentowi wytworzenia określonego wyrobu według określonego wzoru w celu jego następnej sprzedaży nie jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 4 u.z.p.d.f. Przywołano orzeczenie NSA z dnia 10 grudnia 2024,sygn.ll FSK 903/23, w którym NSA przyjął, że zlecenie producentowi wytworzenia określonego wyrobu wg. określonego wzoru (projektu) w celu jego następnej sprzedaży nie jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 4 u.z.p.d.f. W piśmie z dnia 17 grudnia 2025 roku stanowiącym uzupełnienie wniosku strona podniosła m.in. ,że dla świadczonych przez nią usług stosuje kod [...] "sprzedaż detaliczna odzieży" , [...] "sprzedaż detaliczna artykułów skórzanych i akcesoriów podróżnych ", [...]"sprzedaż detaliczna zegarków i biżuterii". Wnioskodawczyni jest pomysłodawcą sprzedawanych rzeczy , przy czym ich produkcję zleca innym podmiotom. Wyprodukowane produkty są sygnowane logiem wnioskodawczyni. Strona przedstawia ogólny plan wizualny i funkcjonalny koncept oraz oczekiwania co do produktu , natomiast pełen zakres projektowania, nabycia materiałów oraz produkcji realizują producenci. Wnioskodawczyni sprzedaje swoje towary na rynku krajowym oraz na rynkach zagranicznych. To producent kupuje wszelkie materiały, produkuje cały produkt kompleksowo oraz pakuje go w finalne opakowanie, w którym dociera do magazynu wnioskodawczyni. Po stronie wnioskodawczyni jest to wyłącznie etap koncepcyjny, po stronie producenta jest to etap projektowy .wykonawczy i logistycznym. Wnioskodawczyni zamawia gotowy produkt ,sygnowany jej logotypem, w oparciu o swoje oczekiwania. W dniu 13 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną [...] PSZ, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 4 ust.1 pkt 12, 5a pkt 6 , 5b ust.1 6ust1 ,6 ust4 i 8 ,9 ust.1 oraz 12 ust.1 pkt 6 lit.a, 12 ust.1 pkt 7 lit b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie przywołując art. 4 ust.1 pkt 1 wskazał, że przez pojęcie usług w rozumieniu tego przepisu uznać należy czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa ,na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności , z materiałów wykonawcy .Z kolei działalność usługowa w zakresie handlu , zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 tej ustawy oznacza sprzedaż w stanie nieprzetworzonym , nabytych uprzednio produktów (wyrobów ) i towarów ,w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek ,puszek lub mniejszych pojemników. Zdaniem organu sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym oznacza sprzedaż produktów bez zmiany ich substancji czy wyglądu, bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownika " przetwarzać" to " przerabiać" , zmieniać coś, nadać kształt,wygląd ,inną postać, formę, przekształcać, przeobrażać. Zgodnie zaś z art. 4 ust.1 pkt 4 w/w ustawy działalność wytwórcza to działalność ,w wyniku której powstają nowe wyroby ,w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności tj. powstanie z zakupionych , czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Nowy , to zgodnie ze słownikiem języka polskiego "niedawno zrobiony , nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości ma się odnosić do tego ,że przedmiot ten wcześniej nie istniał , a powstał właśnie w wyniku działań podatnika . Strona skorzystała z prawa skargi do WSA w Poznaniu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 ,art. 155 § 1 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania merytorycznego uzasadnienia zajętego stanowiska ,w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego i brak odniesienia się do powołanego orzecznictwa , co miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono też przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z opisanym we wniosku i uznanie, że przychody z działalności gospodarczej polegające na sprzedaży detalicznej rzeczy , których strona jest pomysłodawcą, a produkcję zleca innym podmiotom nie będą stanowić przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, ale przychody z działalności wytwórczej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.art.4 ust.1 pkt 3,4,5 lita i b oraz art.12 ust.1 pkt 6 lit.a i pkt 7 lit. B ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie ,że prowadzona przez stronę sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów ma charakter działalności wytwórczej oraz nie spełnia definicji działalności usługowej w zakresie handlu , a tym samym skarżąca nie może stosować do przychodów osiąganych z tej działalności stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3% Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy wykonywana przez skarżącą działalność nosi znamiona działalności usługowej czy wytwórczej w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne( Dz. U. 2025,po.843 ze zm. dalej ustawa o ryczałcie), a w konsekwencji , jaką stawkę ryczałtu winna stosować? Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od przywołania istotnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym definicji rodzajów działalności gospodarczej oraz niektórych pojęć zawartych w tych definicjach, które ustawodawca sformułował wprost w w/w ustawie o ryczałcie. Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym ,nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów ,w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek ,puszek lub mniejszych pojemników .Natomiast określona w art.4 ust.1 pkt 4 -ustawy o ryczałcie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z 11 czerwca 1996 r, III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale siedmiu sędziów z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślono, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Dla odkodowania definicji " działalności wytwórczej" konieczne jest objaśnienie pojęcia "wytwarzanie", od którego wywodzić należy jej określenie . Według definicji słownikowej "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN udostępniony w serwisie internetowym). "Działalność wytwórcza" identyfikowana jest niewątpliwie przede wszystkim poprzez efekt działalności, którym jest powstanie nowych wyrobów. "Wyrobem" w myśl słownika języka polskiego jest "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej przesądza więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Z kolei przymiotnik "nowy" jest natomiast słownikowo definiowany m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości danego przedmiotu/wyrobu dotyczy więc przedmiotu, który wcześniej nie istniał, a dopiero powstał w wyniku działań polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu. Jeżeli więc w efekcie podjętych, zainicjowanych przez przedsiębiorcę działań są wytwarzane nowe wyroby , mamy do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych przez przedsiębiorców w sposób pierwotny (przez ich wytworzenie), dlatego jest wytwórcza, bo na nowo wytworzona. Istotne jest, kto zainicjował jej nowość, a w konsekwencji jej wytworzenie. Tymczasem działalność usługowa w zakresie sprzedaży to sprzedaż nabytych uprzednio (wtórnie) , czyli wytworzonych przez kogoś innego wyrobów. To odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym tego, co zostało wcześniej nabyte, a nie wytworzone przez sprzedawcę. Nie ma tu sfery takiego rodzaju działalności jak to, że wyrób powstaje (jak w niniejszym postępowaniu) z inicjatywy i projektu podatnika. Reasumując- wytworzenie to szerszy zakres niż wyprodukowanie, bo ta ostatnia nie obejmuje koncepcji, szkiców czy zlecenia, które są poza produkcją. A działalność , która nie spełnia przesłanek zawartych w definicji działalności usługowej w zakresie handlu , niezależnie czy do takiej działalności została zakwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie może być uznana za działalność handlową . Rację ma więc organ twierdząc, że bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca dokonuje sprzedaży detalicznej towarów od podmiotów trzecich. Istotne jest bowiem, że to skarżąca jest inicjatorką przedsięwzięcia , które prowadzi do wytworzenia produktów ,zgodne z jej oczekiwaniami. Podmiot zewnętrzny jest jedynie podwykonawcą i gdyby nie pomysł skarżącej producent nie stworzyłby wyrobu bez inspiracji, szkiców , generalnie bez impulsu ze strony skarżącej. To pomysł skarżącej kreuje zlecone producentowi wyroby. Skoro wiec z inicjatywy skarżącej i na jej zlecenie odbywa się produkcja towarów , to przychody uzyskiwane z ich sprzedaży kwalifikują się do opodatkowania 5.5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 6 ustawy o ryczałcie. W konsekwencji nie będą stanowić przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu , o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 w/w ustawy , opodatkowanych stawką 3% . Stąd też niezasadnym są zarzuty naruszenia prawa materialnego , bowiem angażowanie innego podmiotu w realizację przedsięwzięcia nie oznacza ,że nowe wyroby są uprzednio nabyte w ramach działalności handlowej od tego podmiotu. Skoro podatnik jest pomysłodawcą/ projektantem , to z jego inicjatywy odbywa się produkcja .Realizuje swoje pomysły na produkt i zleca jego wyprodukowanie , a nie dokonuje odsprzedaży. W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię językową przepisów u.p.d.o.p. ,a fakt, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika nie oznacza, że jest ono nieprawidłowe Ze względu na trafność zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki, brak przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odniesienia do wskazanego przez podatnika orzecznictwa nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowi naruszenia zasady legalizmu ani zasady zaufania wywodzonych z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zasada pewności prawa nie ma bowiem charakteru absolutnego i nie może prowadzić do utrwalania praktyk interpretacyjnych niezgodnych z prawem. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1572/13) "(...) istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa". Sąd nie stwierdziwszy zatem naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.