I SA/Po 536/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] określił K. W. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (dokonanego umową zawartą w formie aktu notarialnego rep. [...] [...]) na kwotę [...]zł. Skarżąca [...] listopada 2016 r., powyższą umową zbyła prawo własności do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...] za kwotę [...]zł który nabyła z [...] grudnia 2013 r. na podstawie umowy darowizny. Skarżąca [...] sierpnia 2017 r. złożyła zeznanie PIT-39 za 2016 r., w którym wykazała przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie równej przychodom. Cały dochód zadeklarowała , jako objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF"). Następnie skarżąca wspólnie z M. G. zawarła [...] września 2017 r. umowę o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2, położonego w P. przy [...]. Z umowy tej wynika, że wstępny koszt zadania inwestycyjnego ( to jest budowy lokalu mieszkalnego) wynosić będzie [...] zł, że budowa lokalu mieszkalnego będzie trwała orientacyjnie do [...] grudnia 2018 r. Skarżąca na poczet powyższej inwestycji w 2017 i 2018 r. wpłaciła łącznie [...] zł. Naczelnik odwołując się do ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.) wyjaśnił, że z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu powstaje ekspektatywa własności. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, spółdzielnia ustanawia na rzecz osoby, o której mowa w art. 18 ust. 1, albo nabywcy ekspektatywy własności odrębną własność lokalu, w terminie dwóch miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - w terminie dwóch miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. W ocenie Naczelnika skarżąca zawierając omawianą umowę o budowę lokalu mieszkalnego nabyła ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego, która nie jest prawem własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawarta została [...] grudnia 2019 r. i dopiero z tym dniem skarżąca stała się współwłaścicielką lokalu mieszkalnego. Naczelnik podkreślił , że dla realizacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF istotne jest zarówno wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe jak i definitywne nabycie lokalu mieszkalnego. Tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek w terminie wskazanym w omawianym przepisie daje podstawę do zastosowania zwolnienia. W konsekwencji samo zawarcie przez skarżącą umowy o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego i dokonanie wpłat w łącznej kwocie [...]zł na nabycie lokalu mieszkalnego bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, które zostało dokonane dopiero [...] grudnia 2019 r. nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Obliczając dochód za koszty uzyskania przychodu uznano kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Pismem z [...] lutego 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wiąże skutek zwolnienia zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. W konsekwencji dla uzyskania zwolnienia konieczne jest nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości. W tym kontekście Dyrektor zaznaczył , że umowa o budowę lokalu mieszkalnego, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. W rezultacie, samo zawarcie umowy, której przedmiotem jest wybudowanie budynku mieszkalnego i zobowiązanie, po wybudowaniu budynku do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, a także faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie są wystarczające dla skorzystania ze spornego zwolnienia. Na podstawie umowy o budowę lokalu mieszkalnego, podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, tak jak wymaga tego art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Definitywne nabycie przez skarżącą lokalu nastąpiło [...] grudnia 2019 r., tj. po upływie dwuletniego terminu od dnia zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. Skarżąca pismem z [...] sierpnia 2020 r. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora domagając się m. in. o jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana na podstawie umowy o finasowanie budowy lokalu mieszkalnego zawartej ze spółdzielnia mieszkaniową zapłata ceny nabycia lokalu mieszkalnego nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej; 2) art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata ceny (raty na nabycie lokalu) na podstawie umowy o finasowanie budowy lokalu mieszkalnego zawartej ze spółdzielnia mieszkaniową nie mieści się w określeniu "wydatki poniesione na nabycie", ponieważ wedle organów, to określenie oznacza dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości (umowa przyrzeczona w formie aktu notarialnego), skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia; 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 75 ust. 1 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu wykładni prowadzącej do utrudniania działań obywateli zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w postaci własnego mieszkania oraz nierównego traktowania podatników nabywających mieszkania na tzw. rynku pierwotnym w stosunku do innych grup podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mocą której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF z uwagi na fakt, że definitywne nabycie przez nią lokalu nastąpiło po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Kwestionując legalność decyzji skarżąca podniosła , że nie jest warunkiem zastosowania spornego zwolnienia definitywne nabycie własności lokalu. Rację w sporze sąd przyznał skarżącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 analizowanego aktu. Wydatkami tego rodzaju są m. in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1 lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt 1 lit. b); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit. d). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ustawy o PDOF, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Na wstępie sąd zaznacza, że rozpoznając brał pod uwagę rozważania zawartymi w prawomocnym wyroku z [...] grudnia 2018 r., I SA/Po [...] stwierdzającego, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zawarty w tym przepisie zestaw wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. W niniejszej sprawie odstawę prawną umowy zawartej [...] września 2017 r. między skarżącą i M. G. a [...] Spółdzielnią Mieszkaniowo Lokatorską w P. o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego stanowił art. 18 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem z osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać: zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie (pkt 1); określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu (pkt 2); określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu (pkt 3); określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych (pkt 4); inne postanowienia określone w statucie (pkt 5). Zgodnie z art. 18 ust. 2 powołanego aktu, osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład budowlany według zasad określonych w statucie i w umowie, o której mowa w ust. 1, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jej lokal. Jeżeli część wkładu budowlanego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba ta jest obowiązana do spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal. W myśl art. 19 ust. 1 u.s.m. z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 u.s.m. stanowi, że spółdzielnia ustanawia na rzecz osoby, o której mowa w art. 18 ust. 1, albo nabywcy ekspektatywy własności odrębną własność lokalu, w terminie 2 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - w terminie 2 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Sąd stwierdza, że przytoczone przepisy u.s.m., regulują sytuację prawną osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu w sposób zbliżony do nabywcy przyszłego lokalu z umowy deweloperskiej. W ramach umowy o budowę lokalu z konkretną osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu (nabywcę) spółdzielnia zobowiązuje się wobec tej osoby do wybudowania dla niej konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz tej osoby odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu (nabywcę) nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Podkreślenia jednak wymaga, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako osobę ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu z umowy o budowę lokalu. Skoro nabywca przyszłego lokalu w dacie zawarcia umowy o budowę lokalu, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.s.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem spółdzielni jest przeniesienie własności lokalu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. Zauważyć również należy, że w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy o budowę lokalu skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone spółdzielni na podstawie umowy o budowę lokalu stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane spółdzielni są przeznaczone na realizację określonej inwestycji. Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że celem ponoszenia wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, a także różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo kupują lokale i domy (nowobudowane) od spółdzielni. Wobec tego sąd stwierdza , że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF. W toku powtórnego rozpatrywania sprawy uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.