I SA/Po 532/26

Dnia 7 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2026 roku sprawy ze skargi A. G. i M. Z. wspólników spółki cywilnej [...] s.c. A. G. i M. Z. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100,- (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. G. i M. Z. – wspólnicy spółki cywilnej [...] s.c. A. G., M. Z. w G. (skarżący) wnieśli o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia samochodu, opisanego we wniosku. Postanowieniem z 11 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powołując się na art. 168 § 1, § 3, § 3a, art. 216 § 1, art. 236 § 1 i § 2, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 694 ze zm., dalej: u.p.a.), rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) odmówił wnioskodawcom wydania zaświadczenia dotyczącego braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t - w zakresie dotyczącym samochodu marki [...] o numerze VIN [...] W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawcy wskazali, że nabyli przedmiotowy pojazd na terytorium [...], gdzie był zarejestrowany jako ciężarowy. Pojazd jest wyposażony w przegrodę za fotelami pasażerów. Nadwozie charakteryzuje brak wyposażenia części załadunkowej w pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylację, popielniczki, a stosunek ładowności pojazdu do części pasażerskiej, przy założeniu, że jeden pasażer waży ok. 70 kg, wynosi 420 kg a dla części towarowej 760 kg. Również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu wynika, że pojazd jest pojazdem ciężarowym. To producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność, a także decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Pojazd nie był przerabiany, jego wyposażenie jest fabryczne i w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, ulepszeń czy modyfikacji jakiejkolwiek jego części. Pojazd spełnia funkcje pojazdu ciężarowego, jest przystosowany zasadniczo do przewozu towarów, jego przestrzeń załadunkowa jest trwale oddzielona od kabiny pasażerskiej. Pojazd posiada drzwi otwierane z tyłu, które są przeznaczone do załadunku towarów. Przestrzeń towarowa posiada uchwyty do mocowania towarów, w której brak jest takich elementów, które należałoby kojarzyć z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, takich jak: pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja itp. Zdaniem wnioskodawców powyższe okoliczności świadczą o wypełnieniu kryteriów dla zaklasyfikowania pojazdu do kodu (CN) [...] 21 99 zgodnie z notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich (Dz. U. UE nr C 133/01 z 30.05.2008). Pojazd ten nie jest samochodem osobowym, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega podatkowi akcyzowemu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Postanowieniem z 29 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS), powołując się na art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p. oraz art. 1, art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2a i ust. 2c u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że stosownie do art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Z kolei art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. Organ wskazał, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12). Dalej organ wyjaśnił, że jak wynika z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ([...]) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. - dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Przepis ust. 2c art. 109 u.p.a. stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Organ podkreślił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 u.p.a.). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). Organ zaznaczył, że nie kwestionuje adnotacji zawartych w dokumentach pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, zdaniem organu nie mogło to skutkować automatycznie przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne) - por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 32/12. Organ wskazał, że z dokumentów załączonych do wniosku wynika, że przedmiotem zwolnienia jest wielozadaniowy pojazd silnikowy z napędem na cztery koła (typu ,,[...]"). Pojazd posiada silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 1995 cm3. Pojazd ma dwa rzędy siedzeń, pierwszy rząd z trzema siedzeniami (siedzenie kierowcy i dwóch pasażerów) oraz drugi rząd, także z trzema siedzeniami, wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. W drugim rzędzie siedzeń jest okno po lewej stronie i drzwi przesuwne z oknem po prawej stronie. Za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewozu towarów. W przestrzeni do przewozu towarów nie ma pasów bezpieczeństwa. Z tyłu drzwi są dwuskrzydłowe. Pojazd posiada wykończenie i wyposażenie wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich - pasy bezpieczeństwa, dywaniki oraz zagłówki. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN [...], [...] i [...]. Klasyfikacja wielozadaniowych pojazdów silnikowych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, czy pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy do przewozu towarów. Wyklucza się klasyfikację do pozycji [...] jako pojazd do przewozu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność czterech okien, obecność przesuwnych drzwi z oknem dla pasażerów z tyłu). Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji [...], jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób. Organ zaznaczył, że kryterium parametru wagowego nie zostało uwzględnione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w związku z tym proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową nie może wskazywać, że przedmiotowy samochód spełnia wymogi klasyfikującego go do pozycji [...] Nomenklatury Scalonej. Organ podsumował, że przedmiotowy samochód jest pojazdem wielozadaniowym, który może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób (w tym przypadku siedmiu osób) jak i towarów (osobowo-towarowy), a samochody takie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. Na opisane postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli A. G. i M. Z. – wspólnicy spółki cywilnej [...] s.c. A. G., M. Z. w G. , domagając się uchylenia obu postanowień wydanych w sprawie oraz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili, że organ wyższego stopnia błędnie ustalił stan faktyczny i dokonał swobodnej oceny dowodów, uznając, że pojazd przeznaczony jest w przeważającej części do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, zaznaczając, że nie zmienia oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie. Wyrokiem z 26 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Po 388/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w sytuacji jaka miejsce miała w przedmiotowej sprawie, gdy organ uznał, że wskazane we wniosku dane nie pozwalają na stwierdzenie zgodności danych ze stanem faktycznym i zaistniał spór co do klasyfikacji pojazdu, odmowa wydania zaświadczenia nie może opierać się na ustalaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Organ podatkowy nie może na etapie wydania zaświadczenia, weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez wnioskodawców w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy. Zdaniem WSA w Poznaniu wadliwe było tym samym przeprowadzenie przez organ oględzin samochodu, jak również wadliwe było przeprowadzenie analizy prawidłowości klasyfikacji celnej zakupionego samochodu jako ciężarowego i wiążące dokonywania klasyfikacji pojazdu, w sytuacji, gdy kwestia ta była sporna i wymagała prowadzenia postępowania dowodowego, a nie oparcia się na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę, czy znajdujących się w dyspozycji organu. Kwestia zatem, czy na wnioskodawcach ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego może być zatem, zdaniem WSA w Poznaniu, rozstrzygnięta w innym postępowaniu, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i po dokonaniu wykładni przepisów, znajdujących zastosowanie w sprawie. Pozostawienie w obrocie postanowienia, które w uzasadnieniu przesądza sporne kwestie dotyczące klasyfikacji pojazdu po przeprowadzeniu postępowania, które właściwe jest sprawom kończącym się wydaniem decyzji a nie zaświadczenia, nie byłoby tym samym zasadne. Wyrok WSA w Poznaniu zaskarżył organ, w następstwie czego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 149/23 uchylił orzeczenie WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA, przychylając się do części zarzutów skargi kasacyjnej, za błędną uznał wykładnię o niemożliwości czynienia ustaleń klasyfikacyjnych w postępowaniu zaświadczeniowym, stanowiącą podstawę orzeczenia WSA w Poznaniu. NSA wyjaśnił, że jak wynika z art. 109 ust. 2c u.p.a., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia nie koliduje z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do ograniczonego w tym zakresie postępowania zaświadczeniowego. W tym względzie, jak wskazał NSA, zastosowanie znajduje art. 306k O.p., zgodnie z którym do spraw zaświadczeniowych stosuje się odpowiednio Rozdział 11 Ordynacji podatkowej ("Dowody"), a więc m.in. art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., z których wynika nakaz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - została udowodniona. Sąd odwoławczy wskazał dalej, że postępowanie w przedmiocie zaświadczenia wydawanego w trybie art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. jest szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym, którego celem jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. Z art. 109 ust. 2a u.p.a. nie wynika także, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej "próżni" prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby "taktyczne" uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., stąd nie może ona zasługiwać na uwzględnienie. Pomimo, iż organ nie jest uprawniony do dokonywania oględzin w ramach czynności, o których mowa w art. 109 ust. 2-2c u.p.a., obowiązany jest przed wydaniem zaświadczenia przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a., wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi. NSA przychylił też do zarzutu organu, iż wbrew ocenie WSA w Poznaniu, wydane w niniejszej sprawie postanowienia organów podatkowych, nie były w żadnej mierze determinowane dowodem z oględzin przedmiotowego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego określona została wiążąca wykładnia przepisów art. 109 ust. 2-2c u.p.a., z której wynika, że w postępowaniach toczących się na podstawie tych przepisów organ obowiązany jest dokonać oceny stanu faktycznego wynikającego z przedstawionych przez stronę dokumentów oraz (ewentualnie) danych posiadanych przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał jednocześnie zarzuty dotyczące samej kwestionowanej oceny co do tego, czy klasyfikacja pojazdu, o którym mowa we wniosku strony wszczynającym postępowanie, była prawidłowa. W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę organy obu instancji kwestię tę oceniły niewystarczająco, choć samo postępowanie organu poprzedzające wydanie postanowienia organu I instancji, jak również przyjęty zakres oceny, w tym zbadanie klasyfikacji taryfowej, sąd, inaczej przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, uznaje za prawidłowe. Organ przytoczył również właściwe podstawy prawne regulujące zasady klasyfikacji pojazdów do kodu CN[...] albo [...] Trafnie stwierdzono, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się regułami ORINS oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE P. wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty wyjaśniające HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ([...]) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje: - CN [...], która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ([...]) oraz samochodami wyścigowymi, albo - CN [...] (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie pozycji CN [...], na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz brzmienie pozycji CN [...] oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, organy orzekające w sprawie słusznie przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN [...] wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zatem w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN [...] podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji [...]. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt[...]), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.[...]). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. O czym już była mowa, pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające HS, które wyjaśniają interpretację elementów składających się na ten system, m.in. reguł, uwag, pozycji i podpozycji tej nomenklatury, z założenia służąc zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania nomenklatury HS przez podmioty z niej korzystające. W komentarzu do pozycji [...] Not wyjaśniających HS wskazuje się, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN [...] są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...]; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu ([...]) lub naczepy (pojazdy typu [...]) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu [...]); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów ([...] zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazać również należy, iż dopełnieniem Not wyjaśniających HS są też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 119 z 29 marca 2019 r., odnosząca się do pojazdów wielofunkcyjnych. Zgodnie z jej treścią: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu [...]: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji [...], jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu [...]: Pojazd typu [...], z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji [...]. Jednakże pojazd typu [...] z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji [...], nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". W orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN [...] - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN [...] - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie rozpatrzyły prawidłowo dominującego przeznaczenia pojazdu objętego wnioskiem, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji [...] CN. Organy odmowę wydania dokumentu uzasadniły poprzez opis cech i ogólnego wyglądu pojazdu, to jest poprzez to, że w kabinie pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń - w pierwszym rzędzie 3, w drugim także 3 wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W drugim rzędzie siedzeń jest okno po lewej stronie i drzwi przesuwne z oknem po prawej stronie. Wskazano też, że za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewozu towarów, a w przestrzeni do przewozu towarów nie ma pasów bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonkludował tak ustalone cechy pojazdu stwierdzeniem, że pojazd posiada wykończenie i wyposażenie wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich - pasy bezpieczeństwa, dywaniki oraz zagłówki. Tymczasem punktem wyjścia do rozważań organu powinna być, zgodnie z regułą 1 ORINS, przede wszystkim treść przypisana do pozycji towarowych, czyli brzmienie pozycji wyrażające bezpośrednio obiektywne cechy i właściwości towarów nimi objętych, co w ramach procesu klasyfikacyjnego dotyczącego pozycji [...] oznaczało konieczność ustalenia, że dominującą funkcją klasyfikowanego samochodu jest przewóz osób. Wobec tego, zdaniem Sądu, okoliczność, że w Notach wyjaśniających do CN wskazano, jako kryterium decydujące o klasyfikacji samochodów typu [...] do pozycji [...], obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, nie zwalnia organów z obowiązku ustalenia, na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech takiego rodzaju pojazdu, że w głównej mierze jest on przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 692/24, wskazując, że: "dla [...] nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że siedzenia usytuowane są w nich w dwóch rzędach, skoro noty wyjaśniające z roku 2019 wprost stanowiły (uwaga nr [...], zdanie pierwsze), iż dla kwalifikacji takiego pojazdu, wyposażonego w więcej niż jeden rząd siedzeń, do pozycji [...], konieczne jest, aby spełniały wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji [...], a zatem, aby taki samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samo istnienie dwóch rzędów siedzeń wcale więc nie załatwiało spornego problemu niniejszej sprawy na rzecz stanowiska pro fisco, skoro noty wyjaśniające nadal wymagały, pomimo tych dwóch rzędów, aby samochód charakteryzował się przeważającą funkcją osobową. Dopiero przeważające, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób czyni z niego samochód osobowy. Spór o tę funkcję pozostawał więc otwarty nawet w odniesieniu do [...] z dwoma rzędami siedzeń. Gdyby dwa rzędy siedzeń, same w sobie, przesądzały o osobowym charakterze pojazdu, noty wyjaśniające nie zalecałyby kontynuowania poszukiwań odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie samochodu. (...) O ile bowiem jeden rząd siedzeń wskazuje nieuchronnie na ciężarowy charakter takiego [...], o tyle dwa (lub więcej) rzędy siedzeń wcale nie świadczą automatycznie, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym." Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynie reguły ORINS mają przymiot/cechę obowiązującego wprost i bezpośrednio stosowanego elementu prawa Unii Europejskiej, gdyż źródłem ich jest wspomniany już załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87. Natomiast charakter prawny Not tak do HS, jak i do CN, nie ma cech równorzędnych z regułami ORINS, nie są one bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 197/22). Jak już wyżej wskazano, noty te służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. Stąd też, w prawidłowym procesie klasyfikacyjnym pierwszoplanowe znaczenie odgrywają przepisy obowiązującego prawa (sensu stricto) tworzącego Nomenklaturę scaloną, natomiast wskazane Noty wyjaśniające mogą pełnić jedynie rolę wspomagającą. W rezultacie, zdaniem Sądu, cechy pojazdów opisane w Notach wyjaśniających zarówno do HS, jak i CN, nie mogły stanowić wystarczającej podstawy dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż w świetle przywołanego wyżej wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 przeznaczenie danego pojazdu określa ogólny jego wygląd i ogół jego cech, nadający mu zasadnicze przeznaczenie. Zatem to zespół wszystkich cech pojazdów wskazuje na ich ciężarowy, bądź osobowy charakter. Odnosząc się natomiast do kryteriów świadczących według organów o dominującej funkcji osobowej analizowanego samochodu, sąd, jak już wyżej sygnalizowano, nie podziela oceny organu, iż fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu [...]) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Trzeba tu zwrócić uwagę na wykładnię formułowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że w przypadku gdy pojazd konstrukcyjnie dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów - brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 333/23, sygn. akt I FSK 665-67/23). Jak przekonująco wyjaśnił NSA w wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1143/23, w którym przedmiotem oceny była - tak jak w tej sprawie - klasyfikacja pojazdu typu [...], stwierdzono: "nie można za zasadnie uznać twierdzenia (...), że fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa przesądza o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. Należy bowiem zauważyć, że decydujące w konkretnym przypadku jest dominujące przeznaczenie pojazdu, kwestia ilości siedzeń i ich komfortu nie powinny mieć decydującego znaczenia w sprawie. Konieczne jest na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określenie zasadniczego przeznaczenia samochodu. (...). O tym, że zasadnicze przeznaczenie ocenianego samochodu wiąże się z transportem towarów świadczy wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia". Zdaniem NSA: "zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (...). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej rozporządzenie). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W odniesieniu natomiast do argumentów (...), że przeszklenie drzwi przesuwanych i okna w części pasażerskiej są zbędne w samochodach towarowych należy zauważyć, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym." Dominującą obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą co do braku podlegania przez tzw. brygadówki podatkowi akcyzowemu potwierdzają również wyroki WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 395/22, z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 500/22, sygn. akt III SA/Wa 457/22, sygn. akt III SA/Wa 456/22, wyrok WSA w Opolu z 16 października 2024 r., sygn. akt 460/24 oraz wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 665/23, sygn. akt I FSK 666/23, sygn. akt I FSK 667/23, sygn. akt I FSK 333/23, sygn. akt I FSK 1573/23, i sygn. akt I FSK 1211/23. Podzielając w pełni poglądy zawarte w przytoczonych wyżej orzeczeniach skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że cechy wskazane przez organy jako nakazujące zaklasyfikować pojazd do pozycji [...], nie miały przesądzającego znaczenia z perspektywy dominującej funkcji tego pojazdu (tj. mającego służyć zasadniczo do przewozu osób). W ocenie Sądu, dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia na podstawie przyjętych kryteriów. Otóż faktem jest, że ów pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz nie można uznać, że ta część jest wykończona w sposób typowy dla przestrzeni pasażerskiej. Na fotografiach nie widać ponadto w tej części pojazdu elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaników, wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Ścisłe umiejscowienie trzech siedzeń w drugim rzędzie powoduje, że są one ciasne i mało komfortowe. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, rzeczony pojazd ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Nie ma natomiast przegrody za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, lecz za drugim rzędem siedzeń. Nie oznacza to jednak, że nie jest to pojazd, którego zasadnicze przeznaczenie wiąże się z transportem towarów. Świadczy o tym wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Zdaniem Sądu, organ pomija również, że pojazd posiada wprawdzie okna w bocznej części, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak i drzwi tylne. Jednocześnie organ zupełnie zignorował też parametry przedmiotowego samochodu, które mogły decydować o jego towarowym charakterze, jak np. ładowność, proporcje wielkości przestrzeni: ładunkowej i pasażerskiej, choć dysponował tymi danymi, gdyż zawierały je dokumenty przedstawione przez stronę. I choć słusznie wskazuje organ, że nie stanowią one prawnych kryteriów klasyfikacyjnych, lecz mogą i muszą być oceniane jako służące określeniu wszystkich cech pojazdu, których suma dopiero pozwala na ocenę jego zasadniczego przeznaczenia. Ostatecznie Sąd uznał, że postanowienia organów obu instancji naruszały art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. jak również art. 100 ust. 4 i art. 109 ust. 2a u.p.a. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: P.p.s.a.), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną.