I SA/Po 506/26

Dnia 19 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 roku sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem z 30 października 2025 r. P. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca lub spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów w kraju, a także jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w kraju. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. prowadzenie agencji celnej. Działając jako przedstawiciel pośredni "F. B." sp. j. z siedzibą w O. W. (dalej: importer) w okresie od marca 2017 r. do maja 2017 r. spółka dokonała zgłoszeń celnych towaru, tj. rowerów sprowadzonych przez importera i zadeklarowała, że towar ten pochodzi z [...]. W związku z niewypłacalnością importera, wobec spółki zostały przeprowadzone postępowania celne mające na celu ustalenie pochodzenia importowanych rowerów. W wyniku przeprowadzonych postępowań Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) ustalił, że zgłoszone towary nie pochodziły z [...], a z [...]. W konsekwencji Naczelnik opisanymi we wniosku decyzjami określił kwoty należności celnych przywozowych w związku z zadeklarowaniem nieprawidłowego kraju pochodzenia towarów w zgłoszeniach celnych poprzez nienaliczenie nałożonego na ten towar cła antydumpingowego według stawki 48,5%. Określenie kwoty długu celnego w wysokości innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym skutkowało zmianą wysokości należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik wydał w październiku i listopadzie 2022 r. kolejne decyzje, w których ponownie obliczył kwotę podatku od towarów i usług, doliczając do podstawy opodatkowania towarów kwotę należnego cła antydumpingowego, obliczoną w decyzjach dotyczących należności celnych oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, która to różnica stanowi zaległość podatkową w łącznej kwocie 220.243,00 zł. Spółka podniosła, że przyczyną powstania powyższej zaległości nie było jej intencjonalne działanie mające na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. Spółka nie kwestionuje tego, że odpowiedzialność solidarna przedstawiciela pośredniego importera stanowi element ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, jednak w opisywanej sytuacji spółka została zmuszona do poniesienia konsekwencji nieuczciwej działalności importera bez winy po swojej stronie. Spółka nie była właścicielem przedmiotowych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, natomiast wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane były w ramach usług świadczonych na rzecz importera. W oparciu o posiadaną w momencie dokonywania zgłoszenia wiedzę i dokumenty, spółka nie miała podstaw by podejrzewać, że importer deklaruje nieprawidłowe pochodzenie importowanych towarów. W odpowiedzi na wezwanie organu z 28 listopada 2025 r., spółka uzupełniła powyższy stan faktyczny, wskazując m.in. dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie zadaniem spółki jako agencji celnej było prawidłowe przygotowanie i złożenie zgłoszeń celnych, nadzór nad odprawą oraz doradztwo w zakresie przepisów celnych. Zgłoszenie celne na rzecz importera realizowane było w procedurze uproszczonej. Wynagrodzenie spółki było naliczane za organizację odprawy celnej w procedurze uproszczonej zgodnie z cennikiem agencji celnej. Zapłacony przez spółkę w listopadzie i grudniu 2022 r. podatek od towarów i usług nie zostanie spółce zwrócony przez importera. Nadto spółka wyjaśniła, że związek pomiędzy podatkiem od towarów i usług z tytułu importu zapłaconym przez spółkę a usługami świadczonymi przez spółkę na rzecz importera polega na tym, że dokonanie odprawy celnej w charakterze przedstawiciela pośredniego stanowi kluczowy element tych usług. Dokonanie odprawy celnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa nie jest zaś możliwe bez uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Bez uiszczenia podatku spółka nie mogłaby skutecznie wykonać zobowiązań umownych względem importera. Zatem, choć koszt towarów nie jest składnikiem ceny usług świadczonych przez spółkę na rzecz importera, to naliczony i zapłacony podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją realizacji usług dotyczących importu towarów na rzecz kontrahenta. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi pytanie: "Czy Spółka, w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. we własnym imieniu, ale na rzecz Importera) i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania, tj. różnicy między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?" (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W jej ocenie, w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą nałożonego na nią zobowiązania w postaci różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów uzależnione jest od: (i) dokonania faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju, (ii) posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku, oraz (iii) istnienia związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zdaniem spółki, wszystkie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2026 r. Dyrektor KIS uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał na wstępie przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 7, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1b, art. 18a ust. 1, 2 i 4, art. 18c ust. 1 i 2, art. 18d ust. 1 i 2, art. 19a ust. 9, art. 26a ust. 1 i 2, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 1, 2a i 4, art. 33a ust. 1, 2, 5, 6a, 7, 8 i 8a, art. 37 ust. 1 i 1a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, dalej: u.p.t.u.), a także art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24, 77 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.; dalej: UKC). Dalej organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni bądź pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku dokonywania importu towarów przez przedstawiciela pośredniego, co do zasady, deklaruje on jedynie i opłaca podatek od towarów i usług od importu. Podatek ten jest następnie, co do zasady, zwracany przedstawicielowi przez podmiot, który dokonuje importu. Przedstawiciel nie pokrywa wydatków związanych z importowanymi towarami, ani nie jest właścicielem tych towarów, zatem nie można ustalić bezpośredniego i ścisłego związku między kosztami poniesionymi z tytułu zakupu towarów a transakcjami przeprowadzanymi przez przedstawiciela w ramach jego działalności gospodarczej. Oznacza to, że koszty związane z importowanymi towarami poniesione przez importera nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez przedstawiciela jako podatnika. Pomimo, że obowiązujące przepisy zobowiązują przedstawiciela do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to jednak podatek należny z tytułu importu towarów zapłacony przez tego przedstawiciela nie stanowi u niego podatku naliczonego i nie podlega odliczeniu. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy doprowadziła Dyrektora KIS do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dające prawo do odliczenia wynikające m.in. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie istnieje związek pomiędzy importem towarów, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez spółkę do świadczenia usług agencji celnej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji, spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną spółka zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: 2. art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 86 ust. 10d pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). poprzez: 5. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady pewności prawa, polegające na pominięciu przedstawionej przez skarżącą kompleksowej argumentacji opartej na wykładni językowej i systemowej przepisów u.p.t.u. oraz prawa unijnego, 6. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niewyczerpujący, co polegało na: Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym - wobec zadeklarowania nieprawidłowego kraju pochodzenia towaru przez importera i doliczeniem do podstawy opodatkowania towarów kwoty należnego cła antydumpingowego, co skutkowało określeniem przez właściwy organ zaległości w podatku od towarów i usług i zapłaty tak określonej zaległości przez skarżącą jako przedstawiciela pośredniego – skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy złożyła zgłoszenie celne oraz pozostaje adresatem decyzji określającej. W sprawie poza sporem pozostawało, że skarżącej w niniejszej sprawie przysługiwał przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie przesłanki odliczenia podatku naliczonego, przede wszystkim, istnieje związek pomiędzy podatkiem od towarów i usług z tytułu importu zapłaconym przez spółkę a usługami świadczonymi przez spółkę na rzecz importera. Dokonanie odprawy celnej w charakterze przedstawiciela pośredniego stanowi kluczowy element tych usług, a bez uiszczenia podatku spółka nie mogłaby skutecznie wykonać zobowiązań umownych względem importera. Zatem, choć koszt towarów nie jest składnikiem ceny usług świadczonych przez spółkę na rzecz importera, to naliczony i zapłacony podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją realizacji usług dotyczących importu towarów na rzecz kontrahenta. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej zajął przeciwne stanowisko. Jego zdaniem w sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towar będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie był wykorzystywany przez spółkę w jej działalności gospodarczej. Świadczy o tym także fakt, iż koszt towarów nie był składnikiem ceny usług świadczonych przez spółkę na rzecz importera. Wobec tego, zdaniem organu, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji Naczelnika wydanych w związku z importem przedmiotowego towaru. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. import towarów na terytorium kraju, natomiast przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium U. E. (art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku podatnika, który (1) dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz (2) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1, oraz - jeżeli umowa tak stanowi - inne czynności tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2. Co więcej, podatnik, o którym mowa w art. 18d ust. 1, odpowiada solidarnie z przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika (art. 18d ust. 2 u.p.t.u.). Solidarną odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego za dług celny wynika także bezpośrednio z art. 77 ust. 3 UKC. W świetle art. 33 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Jeżeli przed zwolnieniem towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa: podatek w prawidłowej wysokości - w przypadku gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru (art. 33 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) lub różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną (art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.) - w przypadku gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru. Przesłanki odliczenia podatku naliczonego określa natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (lit. a); należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a (lit. b); wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (lit. c) oraz wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 (lit. d). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10d pkt 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. Ponadto w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w tym przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, w tym m.in. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Prawidłowo wskazują zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny, że z powyższych przepisów wynikają następujące warunki odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu importu towarów: (i) dokonanie faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju, (ii) posiadanie przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz (iii) istnienie bezpośredniego bądź pośredniego związku importowanych towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Co więcej, trafnie podnosi zarówno skarżąca spółka, jak i organ interpretacyjny, że dla prawa do odliczenia podatku z tytułu importu towarów bez znaczenia pozostaje kwestia, czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru. Odnosząc się natomiast do spornej między stronami kwestii związku importowanych towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w charakterze agencji celnej, zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym importowane towary nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, ponieważ nie są przez spółkę wykorzystywane do wykonywania tych czynności. Należy przypomnieć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą we wniosku, w przedmiotowej sprawie zadaniem spółki jako agencji celnej było prawidłowe przygotowanie i złożenie zgłoszeń celnych, nadzór nad odprawą oraz doradztwo w zakresie przepisów celnych. Nie są to czynności, do wykonania których – choćby pośrednio – wykorzystywane są towary (w niniejszej sprawie - rowery) będące przedmiotem importu. Towary te są wprawdzie obiektem, względem którego kierowane są działania podejmowane przez spółkę, jednak nie umożliwiają one ani nie służą do wykonywania tych działań. Innymi słowy, usługi wykonywane przez agencję celną dotyczą przedmiotu, jakim są importowane towary, jednak wykonanie tych usług nie wymaga posłużenia się importowanymi towarami jako środkiem do realizacji czynności, które składają się na tę usługę. Konkluzję tę wspiera także pośrednio uzasadnienie, jakie spółka podaje dla wykazania związku importowanych towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazuje bowiem w uzupełnieniu wniosku skarżąca, "[d]okonanie odprawy celnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa nie jest zaś możliwe bez uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu". Należy zatem zauważyć, że związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę wykazuje raczej fakt uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu, a nie same towary, które importowi podlegają. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odnosi się on do wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że dla wypełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu kluczowy jest związek towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie fakt uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu tych towarów. Powyższą konkluzję wspiera także pogląd TSUE przywołany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, wyrażony m.in. w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt C-187/14 w sprawie DSV Road, w którym rozpatrywano m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr [...]), zgodnie z którym pojęcie wykorzystywania towaru na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych należy rozumieć w ten sposób, iż towary wykorzystywane do tych czynności to takie towary, których koszt powodujący naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż "(...) zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej". Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z 6 kwietnia 1994 r. o sygn. akt C-4/94 w sprawie BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise; wyrok z 8 czerwca 2000 r. o sygn. akt C-98/98 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc; wyrok z 27 września 2001 r. o sygn. akt C-16/00 w sprawie CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais; wyrok z 26 maja 2005 r. o sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz). W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego bądź pośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie uwagi powołane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 183/17. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że okoliczność posiadania przez skarżącą statusu podatnika podatku od towarów i usług na mocy zacytowanych wyżej przepisów nie stanowi samodzielnej przesłanki odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Bycie podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem konieczną, ale nie wystarczającą przesłanką odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie wynika, aby w niniejszej sprawie zrealizowała się dodatkowa przesłanka tego odliczenia, jaką jest wykorzystywanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ trafnie powołał się na pogląd TSUE, wyrażony m.in. w cytowanym już wyroku z 25 czerwca 2015 r. o sygn. akt C-187/14, iż o wykorzystywaniu importowanych towarów na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika świadczy fakt, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Pogląd ten został ukształtowany na gruncie interpretacji przepisu art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE i jego trafność nie zależy od przepisów prawa duńskiego analizowanych przez TSUE w sprawie o sygn. akt C-187/14. Na marginesie jedynie należy wskazać, że analizowany w tej sprawie przepis duńskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu zacytowanym w treści uzasadnienia ww. wyroku TSUE, dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem towarów lub innymi transakcjami dokonanymi przez przedsiębiorstwo w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów dostaw przedsiębiorstwa niezwolnionych z podatku. W tym kontekście analiza pojęcia wykorzystywania towaru do wykonywania czynności opodatkowanych przedstawiona przez TSUE w omawianym wyroku może posłużyć do przeprowadzenia systemowej wykładni pojęcia wykorzystywania towaru do wykonywania czynności opodatkowanych z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. d w zw. z art. 86 ust. 10d pkt 2 u.p.t.u. poprzez brak uznania podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji określających Naczelnika za podatek naliczony. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku była przesłanka braku związku między importowanymi towarami a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez spółkę wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie brak uznania podatku zapłaconego przez spółkę za podatek naliczony. Wobec tego, zdaniem Sądu, brak uznania podatku wynikającego z decyzji Naczelnika za podatek naliczony nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię językową oraz systemową przepisów u.p.t.u., w szczególności przepisu art. 86 u.p.t.u., także w kontekście orzecznictwa TSUE ukształtowanego na gruncie art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE. To, że wykładnia ta jest odmienna od prezentowanej przez skarżącą, nie prowadzi do naruszenia zasady zaufania i zasady pewności prawa. Z orzecznictwa NSA wynika bezpośrednio, iż o naruszeniu tych zasad nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA z 18 marca 2026 r., sygn. akt III FSK 407/24 oraz z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 649/20). Argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncentruje się na braku związku importowanych towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez skarżącą jako agencję celną. Zatem nie ma racji skarżąca, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił, z jakich przyczyn przedstawiciel pośredni pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku, pomimo spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 u.p.t.u., ponieważ w ocenie organu, którą tut. Sąd podziela – w sprawie skarżącej nie zostały spełnione wszystkie przesłanki odliczenia podatku wyrażone w tym przepisie, które to stanowisko znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Brak przedstawienia przez organ wyjaśnienia, którego domaga się skarżąca, jest zatem uzasadniony odmienną oceną prawną co do spełnienia przesłanek odliczenia podatku od towarów i usług i nie wynika z niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Ponadto, zdaniem Sądu niezasadnie podnosi skarżąca, że brak odniesienia się przez organ do argumentu skarżącej dotyczącego braku w krajowym porządku prawnym ograniczeń analogicznych do tych, które były przedmiotem analizy przez TSUE w sprawie DSV Road (sygn. akt C-187/14), doprowadziło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p. Ze względu na przedstawione już okoliczności, brak odniesienia się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do ewentualnych różnic w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółki oraz w sprawie DSV Road nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdziwszy zatem naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.